П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 жовтня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/6225/23	

                                                                                                             Головуючий в І інстанції: Лебедєва Г.В.
                                                                                 Дата та місце ухвалення рішення:28.06.2023 р. 
                                                                      м. Одеса

       П`ятий апеляційний адміністративний  суд  в складі колегії суддів:  

         судді – доповідача – Шеметенко Л.П.
                                      судді – Градовського Ю.М.
                                      судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна фірма Паритетбудінвест» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У березні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельна фірма Паритетбудінвест» звернулось до суду позов до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №10049/15-32-04-06 від 28.11.2022 року, яким до товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 664 337,53 грн. за порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28.06.2023 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт посилався на те, що Головним управління ДПС в Одеській області за наслідками проведення перевірки своєчасності реєстрації «Будівельна фірма Паритетбудінвест» податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, було встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, з урахуванням змін, внесених Законом України № 2260-IX, з датою виписки 28.12.2021 року.
Апелянт вважає безпідставними доводи позивача про те, що штрафні санкції через дію загальнонаціонального карантину з метою запобігання поширення коронавірусної хвороби (COVID-19) та надзвичайних ситуацій (воєнний стан) не застосуються у вищезазначених порушеннях несвоєчасної реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, тобто з 01.03.2020 року діє мораторій. В обґрунтування своєї позиції апелянт посилається на те, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року № 2260-IX були внесені зміни до п. 69.2 п. 69 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, згідно яких вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовуються.
Також апелянт вказував на те, що Законом № 2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, на думку апелянта п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії, зокрема, карантину.
Апелянт посилається на те, що товариство свідомо не здійснювало реєстрацію податкової накладної, помилково вважаючи, що буде звільнено від відповідальності. Крім того, апелянт звернув увагу на те, що позивач не подавав контролюючому органу заяву про неможливість виконання своїх податкових обов`язків у зв`язку із введенням воєнного стану, а тому можна дійти висновку, що жодних обставин непереборної сили, які б перешкоджали позивачу зареєструвати податкову накладну, у позивача не було.
У зв`язку з вищевикладеним апелянт вважає, що у платника податків не має правових підстав на звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що за результатами господарської діяльності ТОВ «Будівельна фірма Паритетбудінвест» склало податкову накладну №9 від 28.12.2021 року на користь ТОВ «Ростдорстрой» на суму постачання 33304219,17 грн, у т.ч. ПДВ 6660843,83 грн., яка була зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 08.09.2022 року о 03 год. 21 хв.
25.10.2022 року головним державним інспектором Одеського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Романенко М.В., на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в порядку п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 та ст. 76 розділу II Податкового кодексу України було проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дата виписки яких припадає на грудень 2021 року, товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна фірма Паритетбудінвест».
За результатами перевірки складено  акт №9987/15-32-04-06/42846767 від 25.10.2022  року «Про результати перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних ТОВ «Будівельна фірма Паритетбудінвест». 
В акті перевірки зафіксовано порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, встановлених п.п. 201.10 ст. 201 ПК України, з урахуванням змін, внесених Законом України № 2260-IX, а саме: затримка на 104 дні реєстрації податкової накладної №9 від 28.12.2021 року, складеної ТОВ «Будівельна фірма Паритетбудінвест» на користь ТОВ «Ростдорстрой» на суму постачання 33 304 219,17 грн., у т.ч. ПДВ 6 660 843,83 грн. 
Як вбачається з акту перевірки від 25.10.2022 року, позивачем реєстрація в ЄРПН зазначеної податкової накладної, дата складання якої припадає на грудень 2021 року, проведена 08.09.2022 року, тобто з порушенням граничних термінів її реєстрації на 104 дні.
На підставі акту перевірки від 25.10.2022 року №9987/15-32-04-06/42846767 Головне управління ДПС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 10049/15-32-04-06 від 28.11.2022 року, яким до товариства згідно п. 1201.1 ст. 1201 ПК України застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 664 337,53 грн. за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням,  позивач звернувся  зі скаргою до ДПС України.
За результатами розгляду поданої скарги Державною податковою службою України 01.03.2023 року прийнято рішення №5118/6/99-00-06-03-01-06, яким скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Вважаючи прийняте податкове повідомлення-рішення протиправним позивач оскаржив його до суду першої інстанції.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно наявності підстав для задоволення поданого ТОВ «Будівельна фірма Паритетбудінвест»  позову, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. 
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Пунктом 1201.1 ст. 1201 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
В ході проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, що податкова накладна, виписана позивачем у період грудня 2021 року була зареєстрована товариством лише 08.09.2022 року, тобто з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених Податковим кодексом України. Кількість днів затримки реєстрації податкової накладної склала 104 дні.
Заперечуючи правомірність застосування штрафних санкцій, позивач посилався на положення п. 521 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким був введений мораторій на застосування штрафних санкцій у зв`язку з запровадженням карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), які не скасовані та дія яких не зупинена станом на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того позивач вказував на те, що за наявності підстав, вказаних у абз. 3 п.п. 69.1  п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України штрафні санкції, передбачені ст. 1201 ПК України за порушення платниками податків строків реєстрації податкових накладних можуть бути застосовані після набрання чинності змін, внесених законом України № 2260 від 12.05.2022 року, тобто за порушення, вчинені після 27.05.2022 року.
В свою чергу податковий орган вказував на те, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року № 2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року (далі – Закон № 2260-IX),  були внесені зміни до п. 69.2 п. 69 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, шляхом викладення цього пункту у новій редакції, згідно якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з Податковим кодексом, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовуються.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач в даному випадку не оскаржує сам факт несвоєчасної реєстрації податкової накладної, яка була предметом перевірки по акту від 25.10.2022 року № 9987/15-32-04-06/42846767, а спірним у цій справі є питання правомірності накладення на позивача штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкової накладної від 28.12.2021 року №9.
Згідно п. 521 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (із змінами, внесеними згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 591-IX від 13.05.2020 року, який набрав чинності який набрав чинності 29.05.2020 р.), за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 та з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 р. було установлено на усій території України карантин з 12 березня 2020 р. Дія карантину на території України неодноразово продовжувалась. 
Постановою КМУ від 23.12.2022 р. № 1423 були внесені зміни до п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 р. № 1236 “Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” та продовжено строк дії карантину до 30.04.2023 року, а на підставі постанови КМУ від 25.04.2023 року №383 – до 30.06.2023 року.
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 р. № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Таким чином, карантин на усій території України, запроваджений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, діяв з 12.03.2020 року по 30.06.2023 року, тобто і на час винесення оскаржуваного повідомлення-рішення.
При цьому, будь-яких змін до п. 521 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо припинення дії мораторію внесено не було.
Разом з цим, Законом України від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 р., внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до п. 69 Податкового кодексу України, із змінами, внесеними Законом України від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно п. 69.1 ст. 69 ПК України, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Підпунктом 69.11 п. 69.1 ст. 69 ПК України визначено, що платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно п. 69.2 ст. 69 ПК України, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;  в) фактичних перевірок.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Пунктом 69.9 статті 69 ПК України передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.
Таким чином аналіз положень Податкового кодексу України свідчить про те, що до 27.05.2022 року до платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, не застосовувались штрафні санкції в силу положень ст. 521 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
З набранням чинності Закону України від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ, врегульовано питання граничного строку реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року, а також звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію лише тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року, за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Таким чином відповідно п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року як умова звільнення від відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію застосовується лише до тих платників податків, в кого граничний термін виконання податкових зобов`язань припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 26.05.2022 року. В свою чергу після 27.05.2022 року відсутній механізм, який визначає строки реєстрації податкових накладних, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв`язку з мораторієм встановленим Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року № 533-IX.
За нормами Закону від 12.05.2022 р. № 2260-ІХ платники податків зобов`язані забезпечити реєстрацію податкових накладних до 15.07.2022 року включно, саме тих податкових накладних, граничний термін яких припадав на період з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року.
Тобто, нормами Закону № 2260-ІХ платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27.05.2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Колегія суддів вважає, що застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, що передбачений підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.
Виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, однак, у даній ситуації цього зроблено не було.
Принцип стабільності податкового законодавства слугує реалізації правової визначеності. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі «Федоренко проти України» від 30.06.2006 року зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й «виправданих очікувань» від ефективного використання права власності. 
Крім того відповідно до п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції дійсній на час реєстрації позивачем податкової накладної та винесення оскаржуваного рішення, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.
Так, абзацом 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року №225, набрав чинності лише 06 вересня 2022 року.
Отже, позивач до цього моменту був позбавлений права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно п.56.21 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Аналіз положень п. 56.21 ст. 56 ПК України свідчить про те, що презумпція правомірності рішень платника податків застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
З огляду на встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість позовних вимог ТОВ «Будівельна фірма Паритетбудінвест» та наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.11.2022 року № 10049/15-32-04-06.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи та міркування, викладені в апеляційній скарзі, не впливають на правильність висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування оскаржуваного судового рішення.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що при розгляді справи судом першої інстанції правильно встановлено обставини у справі, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, а наведені в апеляційній скарзі доводи не дають підстав для висновку про незаконність чи необґрунтованість судового рішення.
За таких обставин підстав для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги не вбачається.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,            суд, -
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 26.10.2023 р. 

Суддя – доповідач:                                                                                      Л.П.  Шеметенко 

Суддя:                                                                                                           Ю.М. Градовський

Суддя:                                                                                                           І.О. Турецька