ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 540/975/20
касаційне провадження № К/9901/12626/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі
на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року (головуючий суддя - Кисильова О.Й.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Шляхтицький О.І.; судді: Єщенко О.В., Димерлій О.О.)
у справі № 540/975/20
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимог про сплату боргу (недоїмки) та рішень,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач, платник, підприємець) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування: податкових повідомлень-рішень від 28 грудня 2019 року № 0028863305, № 0028853305, № 0028883305, № 0028903305, № 0028893305; вимог про сплату боргу (недоїмки) від 28 грудня 2019 року № Ф-0003343305, № Ф-0003333305; рішень про застосування штрафних санкцій від 28 грудня 2019 року № 0007253305 та № 0007243305.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 31 серпня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2021 року, позов задовольнив частково. 
Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0028863305, № 0028903305.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0028853305 в частині збільшення платнику суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за основним платежем у розмірі 13 529,66 грн та за штрафними санкціями у сумі 6 764,83 грн. 
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0028893305 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем у розмірі 1 127,47 грн та за штрафними санкціями у сумі 563,74 грн. 
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0028883305 в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 10 947,54 грн та за штрафними санкціями у сумі                          5 473,77 грн. 
Визнав протиправною та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28 грудня 2019 року № Ф-0003343305 на суму 61 952,00 грн. 
Визнав протиправною та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28 грудня 2019 № Ф-0003333305 на суму 29 325,96 грн. 
Визнав протиправним та скасував рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28 грудня 2019 року № 0007243305 на суму 2 932,60 грн.
Визнано протиправним та скасував рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28 грудня 2019 року № 0007253305 на суму 30 976,00 грн. 
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2021 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, вказує на те, що суди взагалі не досліджували порушення, викладені в акті перевірки, щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Аутстаффер» (далі - ТОВ «Аутстаффер»), на підставі яких прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не досліджувалися первинні документи на підтвердження господарських операцій, що призвело до порушення принципу офіційного з`ясування обставин у справі. Також зауважує, що судами не враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14 березня 2017 року у справі № 826/20366/13-а, від 02 липня 2020 року у справі № 809/381/17, від 16 вересня 2020 року у справі № 808/2630/17.
Верховний Суд ухвалою від 07 червня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
15 липня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 29 жовтня 2019 року № 68/21-22-33-05/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником:
підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб, що оподатковується за результатами річного декларування, на 26  089,83 грн;
підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого платником не нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб у вигляді виплачених доходів податковим агентом всього в сумі 50  688,00 грн;
підпункту 47.1.2 пункту 47.1 статті 47, статті 51 ПК України, оскільки позивачем не відображено у поданій за формою 1-ДФ звітності даних про виплачені доходи та проведені виплати найманому працівнику;
підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України, в результаті чого позивачем не нараховано та не перераховано в бюджет податок на доходи фізичних осіб у сумі 50  688,00 грн;
пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено суму єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу за результатами річного декларування на 29  325,96 грн;
статей 7, 8, 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, в результаті чого не нараховано єдиний внесок на фонд оплати праці за 2017 рік на загальну суму 61  952,00 грн;
пункту 184.7 статті 184, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого платником занижено зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, на загальну суму 23  898,78 грн;
статті 163, підпунктів 164.2.1 - 164.2.19 пункту 164.2 статті 164, статті 168, підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в результаті чого допущено заниження сум військового збору з чистого оподатковуваного доходу за результатами річного декларування в загальному розмірі 2  174,15 грн;
підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внаслідок чого занижено військовий збір, що підлягає сплаті в бюджет, на 4  224,00 грн, у зв`язку із невизначенням об`єкта оподаткування;
статей 7, 8, 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року № 449, Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, внаслідок ненарахування єдиного внеску за 2017 ріку в загальній сумі 61  952,00 грн;
пункту 63.3 статті 63 ПК України, а саме платником не було подано до контролюючого органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20 - ОПП за 2017 - 2018 роки;
пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок; ненарахування єдиного внеску за 2017 рік в загальному розмірі 61  952,00 грн та заниження суми єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу за період, який перевірявся, на 29  325,96 грн. 
На підставі названого акта перевірки відповідачем прийняті:
податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року:
№ 0028853305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 39  134,75 грн, з яких за податковим зобов`язанням 26  089,83 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 13  044,92 грн;
№ 0028883305, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 35  848,17 грн, з яких за податковим зобов`язанням 23  898,78 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 11  949,39 грн;
№ 0028903305, яким підприємцю збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 8  623,84 грн, у тому числі за основним платежем 4 224,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 700,00 грн, пеня - 1 699,84 грн;
№ 0028893305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 3  261,32 грн, з яких за податковим зобов`язанням 2  174,14 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1  087,08 грн;
№ 0028863305, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на 103  486,02 грн, з яких за податковим зобов`язанням 50  688,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 32  400,00 грн, пеня 20  398,02 грн;
вимога про сплату боргу (недоїмки) від 28 грудня 2019 року № Ф-0003333305 на суму 29  325,96 грн;
вимога про сплату боргу (недоїмки) від 28 грудня 2019 року № Ф-0003343305 на суму 61  952,00 грн;
рішення від 28 грудня 2019 року № 0007243305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 2  932,60 грн;
рішення від 28 грудня 2019 року № 0007253305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 30  976,00 грн. 
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що відповідачем порушені загальноправові принципи нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору, як такого, який нараховується та справляється аналогічно до податку на доходи, єдиного соціального внеску та штрафних санкцій за своєчасно не нарахований єдиний внесок, що призвело до суттєвих помилок при складанні акта перевірки.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії в оскаржуваних частинах, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Пунктом 163.1 статті 163 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
За приписами пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно із пунктом 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.
Підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За правилами підпунктів «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Таким чином, до бюджету податковим агентом підлягає сплаті податок з доходу, нарахованого на користь платника податку.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
За приписами підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту (підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).
Тобто, для утримання з платника військового збору обов`язковим є нарахування доходу, визначеного статтею 163 ПК України.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
За приписами абзацу першого пункту 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Аналіз вказаних норм свідчить, що єдиний внесок нараховується роботодавцем на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати.
Зі змісту акта перевірки судами встановлено, що в охоплений перевіркою період, позивач (Клієнт) мав господарські відносини з ТОВ «Аутстаффер» (Виконавець) з надання Клієнту робітників. 
Податковий орган зазначає, що Виконавець не мав можливості виконати умови договору аутстаффінгу, у зв`язку з чим господарські операції платника та ТОВ «Аутстаффер» є нереальними. Враховуючи зазначене, відповідач вважає, що працівники, яких надано згідно з договором аутстаффінгу в розпорядження ФОП ОСОБА_1 (13 працівників з січня 2017 року по червень 2017 року та 5 працівників у липні та серпні 2017 року), фактично перебували з ним в трудових відносинах. 
При цьому, позивачем протиправно не нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог в цій частині, судові інстанції зазначили, що вказаний договір аутстаффінгу від 02 січня 2017 року не був визнаний судом недійсним. Жодного платежу зі сторони позивача на користь будь-якої фізичної особи за цим господарським договором не здійснювалось. Податковим агентом зі сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, військового збору та єдиного внеску в даному випадку є ТОВ «Аутстаффер». Особи, які були направлені ТОВ «Аутстаффер» в розпорядження позивача, не були його найманими працівниками та, відповідно, ніякої виплати заробітної плати, нарахувань військового збору, податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску позивачем не повинно було проводитись.
Будь-якого аналізу наявним в матеріалах справи документам та висновкам акта перевірки щодо нереальності договору аутстаффінгу, судовими інстанціями не надано.
Верховний Суд вважає, що доводи відповідача щодо нереальності договору аутстаффінгу, викладені в тому числі і в касаційній скарзі, заслуговують на увагу.
Податковий орган зазначає, що вказаний договір не має реального характеру, оскільки на ТОВ «Аутстаффер» відсутні оформлені працівники і, відповідно, останній не виконував умови договору аутстаффінгу з надання персоналу в оренду позивачу, не сплачував податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок.
При вирішенні цього спору встановленню, передусім, підлягає достатність наданих до перевірки позивачем первинних документів на підтвердження здійснення ним господарських операцій з отримання від ТОВ «Аутстаффер» послуг з надання персоналу для участі у виробничому процесі, а також повнота цих первинних документів, тобто реальність здійснення господарських операцій з вказаним контрагентом.
При цьому, оцінюючи реальність виконання цих операцій, дослідженню підлягають складені трудові договори зі штатними спеціалістами фактичного працедавця, посадові інструкції наданих працівників, а також документи, що підтверджують кількість часу, фактично використаного кожним стороннім працівником (на підставі чого відбуваються розрахунки за надані послуги аутстаффінгу).
Вказані обставини не були з`ясовані судами першої та апеляційної інстанцій.
З урахуванням викладеного, Суд вважає передчасними висновки судових інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 28 грудня 2019 року № 0028863305, № 0028903305, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 28 грудня 2019 року № Ф-0003343305 та рішення про застосування штрафних санкцій від 28 грудня 2019 року № 0007253305.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0028853305, Верховний Суд зазначає наступне.
Як свідчать матеріали справи, судами попередніх інстанцій зазначене податкове повідомлення-рішення скасовано в частині визначення платнику суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за основним платежем у розмірі 13 529,66 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 6 764,83 грн.
Вказане грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб визначено платнику у зв`язку із завищенням собівартості реалізованих товарів у поданій декларації про майновий стан за 2017 рік за рахунок арифметичної помилки на суму 867,64 грн та за звітній 2018 рік за рахунок арифметичної помилки на суму 74 297,13 грн.
Суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 надавав в оренду нежитлові приміщення на підставі укладених договорів. За умовами даних договорів оренди витрати з утримання приміщення (водопостачання, електрозабезпечення, вивіз сміття, охорона) компенсуються орендарем орендодавцю. Позивач здійснював облік спожитих орендарями комунальних послуг за 2017 та 2018 роки окремо за кожним контрагентом та надав при перевірці дані первинного обліку спожитих послуг ревізору-інспектору. У декларації про майновий стан за 2017 та 2018 роки платник відобразив витрати, понесені ним на сплату комунальних послуг, включивши у ці витрати вартість комунальних послуг, спожитих іншими суб`єктами господарювання, чим безпідставно завищив свої витрати. В акті перевірки зазначене порушення відображене як «арифметична помилка». 
Висновком експерта ОСОБА_2 від 12 травня 2020 року № 45, складеним за результатами проведення судово-економічної експертизи, якою встановлювалась відповідність витрат, відображених платником в наданих документах, вимогам нормативних актів підтверджена необґрунтованість висновків податкового органу щодо «арифметичної помилки» на суму 74 297,13 грн за 2018 рік.
В ході дослідження цього питання в суді апеляційної інстанції представник відповідача змінила кваліфікацію таких дій позивача (завищення витрат) з «арифметичної помилки» на «неправомірне віднесення витрат за комунальні послуги».
Проте всупереч вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, акт перевірки не містить жодних посилань на докази (первинні або інші документи), якими б підтверджувались обставини допущення позивачем арифметичної помилки, у чому полягало таке порушення, яким чином ревізор-інспектор визначив суму арифметичної помилки та якими нормами податкового законодавства врегульовано порядок донарахування податку на доходу фізичних осіб внаслідок арифметичної помилки.
При цьому, неприйнятим є спосіб встановлення контролюючим органом правопорушення стосовно витрат, сформованих позивачем, без зазначення в акті перевірки документів, які були досліджені при перевірці та детального опису таких документів і обставин, на підставі яких встановлюються податкові правопорушення, зокрема, допущення платником податку арифметичної помилки при декларуванні доходів. Порушення способу перевірки доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками непроведення перевірки. 
Аналогічного правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 821/597/17.
За таких обставин, Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про скасування податкового повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0028853305 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 13 529,66 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6 764,83 грн.
Зважаючи на те, що у ході розгляду справи суд встановив неправомірність висновку податкового органу щодо заниження позивачем оподатковуваного доходу на суму 75 164,77 грн, податкове повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0028893305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору є незаконним та підлягає скасуванню в частині нарахування зобов`язання в сумі 1127,47 грн та штрафних санкцій у сумі 563,74 грн.
Оскільки вимога від 28 грудня 2019 року № Ф-0003333305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28 грудня 2019 року № 0007243305 сформовані в результаті донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, суди дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для їх скасування. 
Щодо податкового повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0028883305 в частині збільшення платнику грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 10 947,54 грн, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди встановили, що за результатами співставлення первинних документів, що свідчать про придбання товарів для подальшої реалізації, відповідачем встановлено факт відсутності залишків тютюнових виробів станом на 01 січня 2018 року у відповідних графах Книги обліку доходів і витрат для фізичних осіб - платників загальної системи оподаткування.
При цьому, в акті перевірки податковий орган посилався на порушення платником вимог пункту 184.7 статті 184 ПК України. 
Відповідно до пункту 184.7 статті 184 ПК України якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Тобто, положення статті 184 ПК України регламентують порядок дій податкового органу та платника податку у разі анулювання реєстрації платника податку та підстави для анулювання реєстрації.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 є платником податку на додану вартість, статус платника податку на додану вартість у грудні 2018 року не припиняв. Акти знищення або псування табачних виробів відсутні.
Тому, оскільки позивач є платником податку на додану вартість, застосування до нього норми, яка встановлює порядок визначення платником податкових зобов`язань у разі анулювання реєстрації, є безпідставним.
Крім того, відповідно до висновку експерта Манжосіної О.В. від 12 травня 2020 року № 45, складеного за результатами проведення судово-економічної експертизи, яким встановлювалась відповідність витрат, відображених платником в наданих документах, вимогам нормативних актів, документально не підтверджуються висновки акта перевірки відповідача у частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет у грудні 2018 року, на суму 10  947,51 грн. 
За таких обставин, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0028883305 в частині визначення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 10 947,54 грн та за штрафними санкціями у сумі 5 473,77 грн.
За приписами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2021 року в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 грудня 2019 року № 0028863305, № 0028903305, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 28 грудня 2019 року № Ф-0003343305 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28 грудня 2019 року № 0007253305 скасувати, та направити в цій частині справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова