ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 826/14341/17
касаційне провадження № К/9901/13366/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у           м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 вересня 2020 року (головуючий  суддя - Маруліна Л.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Оксененко О.М., судді - Лічевецький І.О., Мельничук В.П.)
у справі № 826/14341/17 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ребус Логістік»
до Головного управління ДПС у м. Києві 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ребус Логістік» (далі -                    ТОВ «Ребус Логістік»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган), в якому просило: зобов`язати відповідача вчинити дії з організації та проведення за безпосередньої участі керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу в порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), відповідальними посадовими особами відповідача щодо розгляду заперечень ТОВ «Ребус Логістік» на акт перевірки від 06 жовтня                 2017 року № 360/1/26-15-14-03-02/39052669 (вх. ГУ ДПС у м. Києві від 17 жовтня 2017 року                        № 50128/10); зобов`язати відповідача вчинити дії з належного повідомлення платника про місце і час проведення відповідальними посадовими особами контролюючого органу розгляду поданих йому та вже наявних у розпорядженні ГУ ДПС у м. Києві заперечень до вказаного вище акта перевірки шляхом надіслання позивачу не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду відповідного письмового повідомлення про це у порядку, визначеному статтею 42 ПК України; зобов`язати відповідача вчинити дії з організації та забезпечення надіслання у порядку, визначеному статтею 58 ПК України, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень позивачу письмової відповіді на заперечення ТОВ «Ребус Логістік» на акт перевірки з висновком ГУ ДПС у м. Києві про результати розгляду ним цих заперечень; скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2017 року № 1893140302. 

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 17 вересня 2020 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2017 року № 1893140302. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. 

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 08 грудня 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 вересня 2020 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що грошові кошти в розмірі 2569779,38 грн, виплачені Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 за договором про транспортно-експедиційне обслуговування від 01 грудня 2015 року № 02/12-Е, насправді були його заробітною платою як директора ТОВ «Ребус Логістік», що свідчить про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб на 464399,83 грн.

Верховний Суд ухвалою від 07 червня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.

Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ребус Логістік» з питань повноти нарахування і своєчасності сплати до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 14 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої складено акт від 06 жовтня 2017 року № 360/1/26-15-14-03-02/39052669.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпунктів 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1, підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2. статті 176, підпункту «ґ» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.8 статті 177 ПК України з огляду на вчинення дій, спрямованих на приховування трудових відносин в рамках договорів, що заборонено вчиняти роботодавцям згідно зі статтею 50 Закону України від 05 липня 2012 року № 5067-VI «Про зайнятість населення», а також приховування доходів у вигляді заробітної плати, нарахованої (виплаченої) на користь ОСОБА_1 (директора ТОВ «Ребус Логістік»), шляхом укладання з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 договору про транспортно-експедиційне обслуговування від 01 грудня 2015 року № 02/12-Е при одночасному перебуванні його в трудових відносинах із ТОВ «Ребус Логістік».

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 23 жовтня 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 1893140302, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 464399,83 грн за основним платежем та 332834,29 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 ПК України заробітною платою для цілей розділу IV цього Кодексу є основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента-юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України працівником є фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.

За визначенням, наведеним в підпункті 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України, роботодавець - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

За правилами підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. 

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).

Пунктом 177.8 статті 177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222             пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Як підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду (справи № 826/5591/15,         № 826/14889/18, № 826/1432/17, № 821/516/16, № 640/23279/19), відносини щодо здійснення особою у статусі фізичної особи-підприємця, як суб`єктом господарювання певних робіт (послуг) для інших юридичних чи фізичних осіб, з якими цією фізичною особою укладено ще й трудовий договір, не повинні автоматично розцінюватися як такі, що є трудовими. Визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними (господарськими) правовідносинами.

Так, Верховним Судом при розгляді справ, пов`язаних із перекваліфікацією правовідносин між суб`єктами господарювання та фізичною особою-підприємцем, виділено ряд основних ознак, що відрізняє цивільні (господарські) відносини від трудових:

- трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду. Отже, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт (постанови від 04 липня 2018 року у справі № 820/1432/17, від 13 червня 2019 року у справі                   № 815/954/18, від 25 листопада 2021 року у справі № 826/14117/14);

- основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій. Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (Кодексом законів про працю України та іншими актами трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами в договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегулювано - чинним законодавством України (постанова від 06 жовтня 2021 року у справі № 420/502/19);

- на відміну від господарських правовідносин, у трудових правовідносинах виплати особі винагороди у грошовій або натуральній формі здійснюються за роботи (послуги), виконувані в інтересах іншої особи, ці виплати є періодичними, тобто оплата носить системний характер за послуги (роботи), наданні в процесі виконання конкретної трудової функції (постанова від                       07 вересня 2020 року у справі № 520/526/19).

За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

У спірній ситуації суди попередніх інстанцій, встановивши фактичний зміст та характер відносин за цивільно-правовим договором про транспортно-експедиційне обслуговування від 01 грудня             2015 року № 02/12-Е, укладеним позивачем із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , фактично визнали їх відмінними від посадових обов`язків ОСОБА_1 як директора ТОВ «Ребус Логістік» із ведення бухгалтерського обліку повний робочий місяць згідно з наказом від 01 квітня 2014 року «По особовому складу». 

В свою чергу, контролюючим органом як особою, на яку покладено обов`язок доводити правомірність свого рішення, під час судового розгляду не доведено тотожність наданих послуг Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 трудовій функції директора.

Відтак, за розглядуваних обставин висновок судових інстанцій про протиправність оскаржуваного акта індивідуальної дії ґрунтується на правильному застосуванні норм права. 

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

П О С Т А Н О В И В: 

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                            І. Я. Олендер

   Р. Ф. Ханова