ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 819/2268/13-а
касаційне провадження № К/9901/39686/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременець Агро» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 (головуючий суддя - Коваль Р.Й., судді -Святецький В.В., Судова-Хомюк Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременець Агро» до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Кременець Агро» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з позовом до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Тернопільській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.04.2013  №0000232301, №0000181500, від 18.05.2013 №0000612301, від 31.05.2013 №0000671500, №0000682301, від 12.06.2013 №0000692301.
На обґрунтування зазначених позовних вимог позичав посилався на протиправність оскаржуваних рішень з підстав того, що платником правильно було визначено показники у рядку 01.2 декларацій з податку на прибуток «приріст балансової вартості запасів» за період з 01.07.2009 до 31.03.2011. Зазначає про правомірність віднесення ним до складу витрат витрати по наданню посередницьких послуг з питань пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення на суму 1974077,00 грн. Вважає, що позивачем правомірно віднесено до складу податкового кредиту з податку на додану вартість суму 194167,00 грн. по взаємовідносинам із ТОВ «Агроімпорт ЛТД» за січень, квітень та травень 2012 року, які фактично відбулись і підтверджені належними первинними документами. Зауважує про правомірність формування ним витрат та показників податку на додану вартість у перевіряємому періоді. 
Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 22.10.2013 у задоволенні позову відмовив повністю. 
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 25.06.2015 скасував постанову суду першої інстанції та прийняв нову, якою позов Товариства задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення від 02.04.2013  №0000232301, №0000181500, від 18.05.2013 №0000612301, від 31.05.2013 №0000671500, №0000682301, від 12.06.2013 №0000692301. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 17.05.2016 скасував судове рішення апеляційної інстанції,справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд суд касаційної інстанції дійшов до висновку, що судом апеляційної інстанції неповно встановлені обставини у даній справі, зокрема, не було надано належну правову оцінку: доводам контролюючого органу щодо порушення позивачем формування показників приросту/убутку балансової вартості запасів; правомірності формування позивачем витрат по наданню посередницьких послуг з питань пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення на підставі належно складених первинних документів з урахуванням інформації Управління Держкомзему у Красилівському районі щодо відсутності саме на 31.12.2010 у платника зареєстрованих земельних ділянок для ведення господарської діяльності; доводам контролюючого органу щодо визнання платником податкових зобов`язань з податку на прибуток, визначених у податковому повідомленні-рішенні від 02.04.2013 №0000181500; доводам відповідача щодо відображення в рядку 21.3 податкової декларації відповідних періодів суми зменшеного від`ємного значення з податку на додану вартість, визначеного саме у податкових повідомленнях - рішеннях форми «В4». Також, суд касаційної інстанції зазначив, що при встановленні судом апеляційної інстанції фактичних обставин у справі, необхідно встановити, чи отримувалися доходи позивачем за період з 01.07.2009 по 30.06.2012 у вигляді процентів від розміщення власних активів. 
За результатами нового розгляду справи, Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 17.05.2017 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким позов Товариства задовольнив частково: визнав протиправними і скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 31.05.2013 № 0000671500 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування із податку на прибуток на суму 314876,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Відмовляючи у визначеній частині позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: при дослідженні порядку формування Товариством показників приросту/убутку балансової вартості запасів платником занижено задекларовані показники у рядку 01.2 декларації «приріст балансової вартості запасів» за період з 01.07.2009 до 31.03.2011 на суму 825607,00 грн.; Товариство неправомірно включило до складу валових витрат відсотки за договором позики з пов`язаною особою; позивачем не надано під час перевірки документів на підтвердження посередницьких послуг з питань пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення на суму 1974077,00 грн.; платник неправильно відобразив результати перевірки в деклараціях з податку на додану вартість.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволені позовних вимог, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Стверджує, що судом апеляційної інстанції не надано оцінку наданим позивачем первинним документам, які не було враховано контролюючим органом під час проведення перевірки. Так, скаржник доводить, що суд апеляційної інстанції: не з`ясував  обставини щодо складу запасів, умов та порядку декларування приросту балансової вартості таких запасів; не дослідив і не дав оцінку доказам, зокрема, первинним документам позивача, в підтвердження здійснення ним господарських операцій з іншими суб`єктами господарювання; не встановив обставини щодо здійснення позивачем витрат у сфері сільськогосподарського виробництва; не врахував, що особи, у власності та управління яких перебуває 50 і більше відсотків статутного капіталу позивача, є резидентами; погоджуючись з правомірністю понесених позивачем витрат по взаємовідносинам з ТОВ «Агроімпорт ЛТД», суд апеляційної інстанції не вказав у резолютивній частині оскаржуваної постанови досліджених обставин справи стосовно взаємовідносин позивача із ТОВ «Агроімпорт ЛТД» щодо правомірності формування позивачем показників з податку на додану вартість, тоді як в мотивувальній частині рішення про операції позивача із вказаним контрагентом є реальними, підтвердженими відповідними первинними документами та відносяться до господарської діяльності Товариства; не з`ясував обставини щодо наявності правових підстав для нарахування відповідачем штрафних санкцій; не дослідив і не з`ясував обставини щодо строків прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач заперечення (відзив) на касаційну скаргу до суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.11.2023 прийняв касаційну скаргу Товариства до розгляду, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 21.11.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено виїзну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 30.06.2012, за результатами якої складено акт від 04.02.2013 №23/22-00/35190634 (далі - акт перевірки), 
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
від 02.04.2013 №0000181500, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 171166,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 169506,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1660,00 грн.;
від 18.05.2013 №0000612301, яким позивачу зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість на 183062,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 139589,00 грн., за штрафними санкціями у розмірі 43473,00 грн.;
від 31.05.2013№0000671500, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування із податку на прибуток на суму 5783188,00 грн.;
від 31.05.2013 №0000682301, яким зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість в сумі 126396,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 84345,00 грн., за штрафними санкціями у розмірі 42051,00 грн.;
          від 12.06.2013 №0000692301, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 425361,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 340289,00 грн., за штрафними  (фінансовими) санкціями у сумі 85072,00 грн.
Оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 02.04.2013 №0000232301, яким Товариству визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 501633,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 334422,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 167221,00 грн., за результатами адміністративного оскарження було відкликане і замість нього було прийняте податкове повідомлення-рішення від 12.06.2013 №0000692301.
Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 31.05.2013 №0000671500 слугувала  відповідь управління Держкомзему у Красилівському районі Хмельницької області від 05.11.2012 №04-03-06/2904, надана на запит Інспекції від 29.10.2012 №4623/23 про факти реєстрації земельних ділянок за TOB «Красилів Arpo» (правонаступником якого є позивач), згідно якої станом на 31.12.2010 за Товариством не рахувалось зареєстрованих земельних ділянок для ведення господарської діяльності. Відсутність у власності чи користуванні земельних ділянок, а також відсутність ведення господарської діяльності, пов`язаної з сільськогосподарським виробництвом, підтверджується даними статистичної звітності «Основні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 2010 рік» (Форма №50 с/г). Згідно наданої для перевірки звітності позивач у 2010 році не проводив виробництво сільськогосподарської продукції і, відповідно, не реалізовував вироблену продукцію.
При цьому, у розділі 2 «Витрати на основне виробництво» Товариство відобразило матеріальні витрати на виробництво продукції в сумі 448331,00 грн., в тому числі: насіння і посадковий матеріал на суму 132173,00 грн., мінеральні добрива на суму 124774,00 грн., нафтопродукти на суму 104102,00 грн., інші матеріальні витрати у розмірі 87282,00 грн., які Товариством віднесено до витрат на основне виробництво.
Також судами попередніх інстанцій установлено, що позивач (покупець) мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Агроімпорт ЛТД» за договорами постачання від 10.01.2012 №13/10-01-12, від 05.04.2012 №ДГ-416, від 24.05.2012 №ДГ-570, від 25.05.2012 №ДГ-585, предметом яких є постачання мінеральних добрив. 
При цьому, суд апеляційної інстанції встановив, що вказані товарно-матеріальні цінності були призначені для отримання врожаю у 2011 році, були придбані з метою використання в господарській діяльності Товариства, у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва та продажем продукції.
На підтвердження зазначеного позивачем надано до суду видаткові накладні, товарно-транспортні  накладні на перевезення хлібопродуктів автомобільним транспортом, складські квитанції на зерно, відомості на реалізацію сільськогосподарської продукції у 2011 році, документи про оренду земельних ділянок, довідки Управлінь Держкомзему у Кременецькому районі Тернопільської області та у Дубенському районі Рівненської області тощо.
Пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР).
Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат (витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування), та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з вимог Закону №996-ХІV, є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Суд касаційної інстанції не переглядає рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, оскільки зазначене не є предметом касаційного перегляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду приймає як обгрунтовані доводи скаржника про те, що суд апеляційної інстанції, дійшовши до висновку про підтвердження господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агроімпорт ЛТД» (зокрема, щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту) у мотивувальній частині рішення, не відобразив зазначене у резолютивній частині рішення. 
Суд апеляційної інстанції, зазначаючи про неправомірність включення позивачем до складу витрат вартості посередницьких послуг з пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення у розмірі 1974077,00 грн. виходив з того, що такі документи не були надані Товариством до перевірки, а також з того, що позивачем не було надано доказів наявності у нього  зареєстрованих земельних ділянко для ведення господарської діяльності, як результату вчинення цих дій.
Разом з цим, з огляду на надання таких документів під час судового розгляду справи та наявність таких документів у матеріалах справи, суд апеляційної інстанції повинен був надати їм належну правову оцінку.
При дослідженні порядку формування Товариством показників приросту/убутку балансової вартості запасів суд апеляційної інстанції погодився з висновками податкового органу, що  позивачем занижено задекларовані показники у рядку 01.2 декларацій «приріст балансової вартості запасів» за період з 01.07.2009 до 31.03.2011 на суму 825607,00 грн., оскільки залишки запасів додатку К1/1 до рядків 01.2; 01.5; 04.2; 04.10; 04.12; та 07 Декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік на початок звітного року у графі 3 відображені Товариством у сумі 750641,00 грн., на кінець звітного періоду у графі 5 відображені в сумі 593322,00 грн.; включено до валових витрат убуток балансової вартості запасів в сумі 157319,00 грн. по к.р. 04.2 К/1 Декларації з податку на прибуток за 2010 рік. За результатами перевірки залишки запасів на початок року становлять 890639,00 грн., на кінець звітного 2010 року - 813041,00 грн., запаси використані не в господарській діяльності в сумі 448331,00 грн., приріст балансової вартості запасів склав 370733,00 грн.
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись з доводами відповідача щодо заниження платником задекларованих показників у рядку 01.2 декларацій «приріст балансової вартості запасів» за період з 01.07.2009 до 31.03.2011 на суму 825607,00 грн., не з`ясував фактичних обставин у справі щодо складу запасів, умов та порядку декларування приросту балансової вартості запасів, з урахуванням приписів Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Також, судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем віднесено до складу валових витрат відсотки, які воно нараховує та виплачує за договорами позики нерезиденту «ATS Agrbusiness Investments Limited» («ЕйТіЄс Агрбізнес Інвестментс Лімітед»; місце реєстрації - Республіка Кіпр): за договором позики № 12/AL від 07.10.2009 загальна сума позики - 1500000,00  доларів США, розмір ставки відсотків за користування позикою - 15 % річних, виходячи із 365 календарних днів в році; за договором позики № LA-18-08 від 19.05.2008 загальна сума позики - 3000000,00 доларів США, розмір ставки відсотків за користування позикою складає 11% річних, виходячи із 365 календарних днів в році.
Матеріалами справи підтверджується, що розмір статутного фонду Товариства складає 50000,00 грн., з яких 99,9 % або 49950,00 грн. внесено TOB «ЛАТ АГРО» (код ЄДРПОУ 35134323) та 0,1 %, або 50,00 грн. - TOB «Центр Дар» (код ЄДРПОУ 35057967).
Засновником TOB «ЛАТ АГРО» (код ЄДРПОУ 35134323) є TOB «Украгро» (Латвія) із сумою внеску до статутного фонду - 6799470,00 грн., що становить 33 % статутного фонду та «ATS Agrbusiness Investments Limited» (Республіка Кіпр) із сумою внеску до статутного фонду - 13600829,00 грн., що становить 66,7 % статутного фонду.
За визначенням, наведеним у пункті 1.26 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пов`язана особа - це юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку. Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов`язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 відсотків від статутного капіталу платника податку.
Згідно із підпунктами 5.5.1 та 5.5.2 пункту 5.5 статті 5 цього Закону до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов`язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв`язку з веденням господарської діяльності платника податку.
Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу валових витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Згідно з підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів(за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Відповідно до пункту 141.2 статті 141 ПК України для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті (пункт 141.3 статті 141 ПК України).
Суд апеляційної інстанції, дійшовши до висновку про непідтвердження отримання позивачем доходів за період з 01.07.2009 по 30.06.2012 у вигляді процентів від розміщення власних активів та, як наслідок, неправомірне включення позивачем відсотки за вказаними договорами позики до складу валових витрат, не з`ясував у власності та управлінні яких осіб (резидентів чи нерезидентів) перебуває 50 і більше відсотків статутного капіталу позивача, чи є такі особи резидентами і яким чином це впливає на склад доходів і витрат позивача.
Щодо відображення позивачем результатів перевірки в деклараціях та порушення порядку проведення розрахунку бюджетного відшкодування суд зазначає таке.
За приписами підпункту 4.6.7 пункту 4.6 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 №1492 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рядок 21.3 передбачений для відображення збільшення або зменшення залишку від`ємного значення, який (для декларації 0110 - після бюджетного відшкодування) включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24) за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної органом державної податкової служби.
Тобто, у разі коли за результатами перевірки податковим органом встановлено перевищення платником задекларованого залишку від`ємного значення податкової декларації з ПДВ, то сума зменшення залишку від`ємного значення на підставі повідомлення-рішення за формою «В4» відображається платником зі знаком «-» у рядку 21.3 податкової декларації з податку на додану вартість податкового (звітного) періоду, в якому таке повідомлення-рішення було отримано.
Відповідно до пункту 200.6 статті 200 ПК України платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.
Згідно з пунктами  200.10, 200.11 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Підпунктом «б» пункту 200.14 статті 200 ПК України передбачено, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування.
Пунктом 2.2 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.11.2012 №1236 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що відповідний структурний підрозділ органу державної податкової служби складає податкове повідомлення-рішення за формою згідно з додатком 5 про перевищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (форма «В1»), у тому числі, якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами перевірки податкової декларації за січень місяць 2011 року (вх. №9000347744) (акт перевірки № 317/23-00/35190634 від 12.04.2011) встановлено завишення бюджетного відшкодування на суму 44593,00 грн., у зв`язку з чим 12.04.2011 Кременецька МДПІ прийняла рішення В4 про зменшення бюджетного відшкодування на цю суму.
Платник в декларації за квітень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 44593,00 грн. зі знаком «+».
За результатами перевірки податкової декларації за лютий місяць 2011 року (вх. №9001199902) (акт перевірки № 437/23-00/35190634 від 16.05.2011) встановлено завишення від`ємного значення на суму 8333,33 грн., у зв`язку з чим 20.05.2011 Кременецька МДПІ прийняла рішення про зменшення від`ємного значення на цю суму.
Платник в деклараціях за квітень та травень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу дану суму не відобразив зі знаком «-».
За результатами перевірки податкової декларації за квітень 2011 року (вх. № 9003068298) (акт перевірки № 538/23-00/35190634 від 11.07.2011) встановлено завишення бюджетного відшкодування на суму 53050,34 грн., у зв`язку з чим 13.07.2011 Кременецька МДПІ прийняла рішення «В1» про зменшення бюджетного відшкодування на цю суму.
Платник в декларації за липень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 53050,00 зі знаком «+».
За результатами перевірки податкової декларації за травень 2011 року (вх. №90004131911) (акт перевірки № 589/23-00/35190634 від 17.08.2011) встановлено завишення бюджетного відшкодування на суму 45802,70 грн. та завищення від`ємного значення на суму 123,33 грн., у зв`язку з чим 19.08.2011 Кременецька МДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення «В1» про зменшення бюджетного відшкодування на суму 45802,00 грн. та «В4» про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість за травень 2011 року на суму 123,33 грн.
Платник в декларації за серпень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 45803,00 грн. зі знаком «+».
За результатами перевірки податкової декларації за липень 2011 року (вх. №9007214290) (акт перевірки №669/23-00/35190634 від 12.10.2011) встановлено завищення бюджетного відшкодування на суму 41024,53 грн. та завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2011 року на суму 270533,33 грн., у зв`язку з чим 18.10.2011 Кременецька МДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення «В1» про зменшення бюджетного відшкодування на суму 41024,53 грн. та «В4» про зменшення від`ємного значення із податку на додану вартість на суму 270533,33 грн.
Платник в декларації за жовтень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 41024,00 грн. зі знаком «+».
За результатами перевірки податкової декларації за серпень 2011 року (вх. № 9007659481) (акт перевірки № 693/23-00/35190634 від 02.11.2011) встановлено завишення бюджетного відшкодування на суму 270533,33 грн. та завищення від`ємного значення з податку на додану вартість  на суму 53133,00 грн., у зв`язку з чим 14.11.2011 Кременецька МДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення «В1» про зменшення бюджетного відшкодування на сумі 270533,00 грн. та «В4» про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 53133,00 грн.
Платник в декларації за листопад 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 270533,00 зі знаком «+».
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись із вказаними висновками податкового органу, не з`ясував фактичні обставини щодо декларування Товариством від`ємного значення з податку на додану вартість, не з`ясував обставин щодо правомірності нарахування відповідачем штрафних санкцій за вказаним порушенням, не дослідив і не з`ясував обставини щодо строків прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на які посилався позивач.
Вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом. 
Суд повинен встановити фактичні обставини у даній справи, наявність або відсутність документів, зміст документів, встановити  обставини у даній справі та надати встановленим обставинам відповідну правову оцінку. 
Колегія суддів дійшла висновку про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судом не аналізувались докази, які містяться у матеріалах справи.  
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями  341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременець Агро» задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
В іншій частині постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова