ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 жовтня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 340/2153/23	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
розглянувши в письмовому провадженні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року (суддя Жук Р.В.) у справі №340/2153/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвест Укр» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 

                                                 в с т а н о в и В :
       
ТОВ «Інвест Укр» звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії управління ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації (Ідентифікаційний номер 43142606, місцезнаходження: 25006, місто Кропивницький, вулиця Велика Перспективна, 55), від 02.02.2023 року № 8201083/41399586 в ЄРПН;
- зобов`язати Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393, 04953, м. Київ, Львівська площа, 8) зареєструвати податкову накладну ТОВ "Інвест Укр" від 02.01.2023 року № 8 в ЄРПН датою її направлення для реєстрації.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що за результатами господарської операції підприємством складено податкову накладні №8 та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно отриманої квитанції податкова накладна прийнята, але її реєстрацію зупинено, та зазначено: "платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". Позивачем направлено до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, які стосуються господарської операції за наслідками якої складено податкову накладну, однак рішеннями комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області відмовлено у реєстрації податкової накладної. Вказуючи на відсутність підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, а також на те, що підприємством було надано до контролюючого органу первинні документи, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній, позивач просив суд визнати протиправним та скасувати рішення Комісії та зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 
року адміністративний позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції фактично виходив з необґрунтованості рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову в повному обсязі. В обгрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що під час опрацювання поданої позивачем податкової накладної було встановлено підстави для зупинення її реєстрації відповідно до приписів постанови КМУ від 11.12.2019 №1165. Оскільки, платником не було надано копії необхідних документів для підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, то Комісією було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН. За позицією скаржника судом першої інстанції не було надано належної оцінки вказаним обставинам та безпідставно задоволено заявлений позов.
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що ТОВ "ІНВЕСТ УКР" зареєстровано 15.06.2017, основним видом діяльності товариства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Між ТОВ "ІНВЕСТ УКР" (продавець) та ТОВ “НИВА-Н” (далі - Покупець) укладено договір №5/01/2023 від 02.01.2023 року купівлі-продажу, відповідно до якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець прийняти та оплатити Товар, а саме: ріпак 1 класу врожаю 2022 року у кількості 398,574 тони, загальною вартістю 6 576 469,08 грн. разом з ПДВ (а.с.35). 
02.01.2023 року відповідно до Договору, ТОВ "ІНВЕСТ УКР" реалізувало 398, 574 тон 1 класу врожаю 2022 року, що підтверджується видатковою накладною №1 від 02.01.2023 року.
На виконання умов цього договору та на дату поставки Товару ТОВ “НИВА-Н” позивач виписав та направив на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну №8 від 02.01.2023 року, щодо поставки 398, 574 тон ріпака на суму 6 576 469,08 грн. визнані податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 807 636,55 грн. 
Реєстрація вищевказаної податкової накладної, що була виписана ТОВ "ІНВЕСТ УКР" на адресу ТОВ “НИВА-Н” була зупинена податковим органом. 
В квитанції про прийняття вищевказаної податкової накладної зазначено “Документ збережено. Реєстрація зупинена” (а.с.18).
Підставою для зупинення реєстрації вказаної податкової накладної в квитанції вказано “відповідно до пункту    201.16 статті 201 Податкового Кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а саме: Коди    УКТЗЕД/ДКПП    товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання”. При цьому позивачеві запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем 30 січня 2023 року направлено до податкового органу в електронному вигляді через електронний кабінет платника Повідомлення №15 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено щодо податкової накладної №8 від 02.01.2023 року, до яких було додано документи, які підтверджували реальність господарської операції між ТОВ "ІНВЕСТ УКР" та ТОВ “НИВА-Н” на виконання договору №5/01/2023 від 02.01.2023 року купівлі-продажу, а саме: 
- пояснення, звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року за формою № 4-сг та квитанція № 2, звіт про збирання врожаю сільськогосподарський культур станом на 01 жовтня 2022 року за формою № 37-сг та квитанція № 2;
на постачання було надано наступні документи:
- придбання посівного матеріалу ріпака озимого, 
- придбання добрив, ЗЗР у ТОВ “Агроальянс ЛТД” (договори, видаткові накладні, банківські виписки);
- автопослуги по перевезенню зерна озимий ріпак 2022 року у ТОВ “УкрАгроКом” та ТДВ “Олександрійський райагрохім” (договори надання послуг, акти наданих послуг, банківські виписки);
- послуги обробітку земельних ділянок у ТОВ “УкрАгроКом” (договір підряду на послуги сільськогосподарського призначення, акт здачі-приймання робіт, банківська виписка, договір підряду про надання тракторних послуг, акти наданих послуг, банківська виписка) та ТОВ “Чечеліївське” (договір підряду, акт надання послуг, банківська виписка).
на реалізацію було надано наступні документи:
- договір купівлі-продажу від 02.01.2023 року,
- видаткова накладна від 02.01.2023 року та направлено на реєстрацію податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. 
Вказані пояснення та копії підтверджуючих документів було доставлено та прийнято податковим органом, що підтверджується відповідною квитанцією №2 про доставлення документів до центрального рівня Державної податкової служби України та його збереження на центральному рівні і доставлення документів до районного рівня і їх прийняття.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було винесено рішення від 02.02.2023 року №8201083/41399586 про відмову у реєстрації податкової накладної у зв`язку з ненаданням копій документів. Додаткова інформація: встановлено відсутність повного пакету документів щодо формування податкового кредиту, а саме: підтвердження зберігання ріпака (договір зберігання, акти виконаних робіт на послуги зберігання, оплата).
Не погодившись з відмовою в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся з позовом до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, з огляду на таке.
Відповідно до приписів пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в    порядку    та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок).
Підпунктом 2 пункту 3 Порядку встановлено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності такій ознаці безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ознаки безумовної реєстрації): обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем – платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник – посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку.
Приписами пунктів 5 та 7 Порядку передбачено, що податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу  податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, обов`язковою умовою зупинення реєстрації податкової накладної є встановлення критерію ризикованості здійснення операцій.
У свою чергу, постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 Критерії ризиковості здійснення операцій (далі – Критерії).
Відповідно до пункту 1 Критеріїв одним з критеріїв ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в    податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі – платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Як зазначено вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом визначено п.1 Критеріїв ризиковості та запропонував позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, визначеної в податковій накладній.
З приводу зупинення реєстрації податкової накладної слід звернув увагу на те, що зупиняючи реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не визначив того, які саме документи слід надати платнику для реєстрації ПН.
У свою чергу, вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій чи Критерію ризиковості платника податку, при цьому не зазначення такого критерію(їв) ризиковості платника податку та/або критерію(їв) ризиковості здійснення операцій, та без зазначення переліку документів, які пропонується надати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Встановлені обставини справи також свідчать про те, що позивачем на адресу контролюючого органу направлялося повідомлення, із наданням пояснень та копій первинних документів по господарській операції, і вказане повідомлення було отримано відповідачем. До вказаного повідомлення було долучено копії первинних документів по господарській операції, інформація про яку зазначена в податковій накладній, а також документи, які свідчать про походження товару та виробника цього товару.
На час прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних діяв Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (зареєстрований в Мінюсті України 13.12.2019р. за №1245/34216).
Відповідно до п.2, 3, 4-7, 11 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу .
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком №520 (додаток до вказаного Порядку).
Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано повинні бути конкретно вказані.
В оскаржуваному рішенні зазначено твердження: «ненадання платником копій документів». В графі «Додаткова інформація» зазначено: встановлено відсутність повного пакету документів щодо формування податкового кредиту, а саме: підтвердження зберігання ріпака (договір зберігання, акти виконаних робіт на послуги зберігання, оплата).
З приводу таких мотивів прийняття оскаржуваного рішення, слід зазначити те, що позивачем на адресу контролюючого органу, після отримання квитанції про зупинення реєстрації ПН, було направлено пояснення та копії документів, перелік яких наведено вище. Надходження цих документів контролюючому органу відповідачами не заперечувалось, що вбачається з їх відзивів на позов. Надані документи стосувалися погодження товару (ріпака) - його виробництво позивачем, а також первинні документи, що стосувалися господарської операції, інформація про яку зазначена в податковій накладній.
У свою чергу, контролюючий орган, приймаючи оскаржуване рішення, не надав оцінки поданим позивачем поясненням та документам.
З цього приводу суд вважає за необхідне зазначити і те, що зазначення контролюючим органом лише про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. 
В даному випадку, відповідачем недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не вказано у відповідному рішенні. У спірному рішенні взагалі відсутня інформація про дослідження контролюючим органом наданих позивачем документів, які підтверджували фактичне здійснення господарської операції, інформація про яку відображена в податковій накладній.
При цьому, суд враховує і те, що контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, не пропонував позивачу надати документи, які необхідні для вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних, а самі підстави для зупинення реєстрації податкової накладної взагалі не стосувалися не надання платником податку копій документів.
Отже наведене свідчить про необґрунтованість оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
З огляду на викладене, враховуючи встановлені обставини справи, які свідчать про необґрунтованість підстав рішень про відмови у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності рішення Комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області про відмову в реєстрації податкових накладних.
Дійшовши обґрунтованого висновку про неправомірність рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції правильно виходив з того, що належним способом захисту порушеного права платника податку є зобов`язання відповідача зареєструвати в ЄРПН подану податкову накладну, оскільки це є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і такий спосіб захисту права не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржуваних рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з дотримання норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС у Кіровоградській області не існує.
       На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.  316,  321,  322,  325 КАС України, суд,-
        ПОСТАНОВИВ:

         Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 червня 2023 року у справі №340/2153/23 - без змін.
      Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені  ст.ст.328, 329 КАС України.

 Повне судове рішення складено 24.10.2023
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк