ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/5345/22                                                                     Суддя (судді) першої інстанції: Трофімова Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2023 року                                                                                                   м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого - судді                    Парінова А.Б.,
суддів:                                        Беспалова О.О.,
                                                  Грибан І.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Майстерклімат" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Майстерклімат» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Черкаській області, у якому просить суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.10.2022 № 0046830403; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.10.2022 № 0046810403 у сумі грошового зобов`язання 16311,90 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.10.2022 № 0046820403 у сумі грошового зобов`язання 15953,30 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані рішення є протиправними та такими, що належать скасуванню з таких міркувань: позивач сформував податковий кредит за лютий, квітень, травень 2022 року на підставі складених та зареєстрованих контрагентами податкових накладних, проте відповідно до п. 198.6 ст. 198 Кодексу №2755 «тільки відсутність реєстрації відповідної податкової накладної виключає можливість їх врахування в податковому кредиті платника податків»; останнім днем реєстрації податкових накладних згідно з абз. 3 пп. 69.1 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Кодексу № 2755 є 15.07.2022, виходячи з формулювання «за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року», останнім днем є не 14.07.2022 (як помилково тлумачить відповідач, визначаючи порушення), а саме 15.07.2022; позивач не відповідальний за порушення вимог реєстрації ПН контрагентами у контексті індивідуального характеру інституту відповідальності, тому дата реєстрації ПН контрагентами не впливає на право позивача задекларувати у відповідному звітному періоді ПН; камеральна перевірка проведена поза строками, визначеними п. 76.3 ст. 76 Кодексу №2755, позаяк: камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання; предметом камеральної перевірки не може бути правильність формування податкового кредиту, відображеного в податкових деклараціях з ПДВ, позаяк є предметом планових та/або позапланових податкових перевірок. 
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 11.05.2023 позов задоволено повністю: 
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.10.2022 № 0046830403 щодо зменшення від`ємного значення податку на додану вартість у сумі 1667 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.10.2022 № 0046810403 щодо грошового зобов`язання у сумі 16311,90 грн (+14829 грн збільшення податкового зобов`язання та штрафних санкцій у сумі 1482.90 грн);
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.10.2022 № 0046820403 щодо грошового зобов`язання 15953,30 грн (+14503 грн збільшення податкового зобов`язання та штрафних санкцій у сумі 1450.30 грн);
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Черкаській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Майстерклімат» витрати зі сплати судового збору у сумі 7443 (сім тисяч чотириста сорок три) грн. 
Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, зазначаючи про неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та здійснення порушень процесуальних норм, просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що вжитий у абз. 3 пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розділу ХХ ПК України прийменник «до», на думку контролюючого органу, розуміється як встановлення певної межі чи часового проміжку, а тому у даному випадку «до 15 числа» слід розуміти як граничну межу, яка закінчується о 23 год. 59 хв. 59 сек. 14 числа, тобто, 15 число не включається в граничний термін для реєстрації податкових накладних. Також, апелянт вважає, що у позивача були відсутні правові підстави для включення до складу податкового кредиту у квітні та травні 2022 року сум ПДВ по податковим накладним, які були зареєстровані контрагентами останнього у липні 2022 року. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2023 відкрито апеляційне провадження за апеляційної скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Майстерклімат" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, та призначено справу до апеляційного розгляду у судове засідання.
Відзиву на апеляційну скаргу не надійшло.
Сторони у судове засідання не з`явилися, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи були належним чином повідомлені, про причини неявки суду не повідомили. 
За таких обставин колегія суддів, керуючись п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до положень ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 19.09.2022 Головним управлінням ДПС у Черкаській області здійснені камеральні перевірки щодо податкових декларацій позивача за лютий, квітень, травень 2022 року та складені акти № 3764/23-00-04-03-04/37930189 (т. 1 а.с. 10-11), № 3765/23-00-04-03-04/37930189 (т. 1 а.с. 20-21), № 3767/23-00-04-03-04/37930189 (т. 1 а.с. 30-31).
28.09.2022 вих. № 27-22 ТОВ «Майстерклімат» направлено до Головного управління ДПС у Черкаській області (отримано 30.09.2022 відповідно до штампу) заперечення до акту камеральної перевірки від 19.09.2022 № 3764/23-00-04-03-04/37930189 (т. 1 а.с. 12-14).
28.09.2022 вих. № 26-22 ТОВ «Майстерклімат» направлено до Головного управління ДПС у Черкаській області (отримано 30.09.2022 відповідно до штампу) заперечення до акту камеральної перевірки від 19.09.2022 № 3765/23-00-04-03-04/37930189 (т. 1 а.с. 22-24). 
28.09.2022 вих. № 25-22 ТОВ «Майстерклімат» направлено до Головного управління ДПС у Черкаській області (отримано 30.09.2022 відповідно до штампу) заперечення до акту камеральної перевірки від 19.09.2022 № 3767/23-00-04-03-04/37930189 (т. 1 а.с. 32-34).
Листом від 03.10.2022 № 12029/6/23-00-04-03-10 Головним управлінням ДПС у Черкаській області повідомив ТОВ «Майстерклімат» про дату, місце та час розгляду заперечень (від 28.09.2022 вих. № 25-22, 26-22, 27-22) на висновки актів камеральних перевірок (№ 3764/23-00-04-03-04/37930189, № 3765/23-00-04-03-04/37930189, № 3767/23-00-04-03-04/37930189), що направлений позивачу 05.10.2022 відповідно до штемпеля відділу поштового зв`язку на конверті та роздруківки відстеження поштового відправлення № 1800108664630 (т. 1 а.с. 40-42), що отриманий ТОВ «Майстерклімат» 11.10.2022, відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (т. 1 а.с. 60).
11.10.2022 № 120/23-00-04-03-04/37930189 Головним управлінням ДПС у Черкаській області складений висновок про розгляд заперечень від 28.09.2022 вих. № 25-22 (т. 1 а.с. 230-232).
11.10.2022 № 119/23-00-04-03-04/37930189 Головним управлінням ДПС у Черкаській області складений висновок про розгляд заперечень від 28.09.2022 вих. № 26-22 (т. 1 а.с. 233-235).
11.10.2022 № 118/23-00-04-03-04/37930189 Головним управлінням ДПС у Черкаській області складений висновок про розгляд заперечень від 28.09.2022 вих. № 27-22 (т. 1 а.с. 236-238).
Листом від 11.10.2022 № 12622/6/23-00-04-03-10 (на № 27-22 від 28.09.2022) Головним управлінням ДПС у Черкаській області повідомлений позивач про результати розгляду заперечень - вирішено висновки акту камеральної перевірки від 19.09.2022 № 3764/23-00-04-03-04/37930189 залишити без змін (т. 1 а.с. 15-17).
Листом від 11.10.2022 № 12626/6/23-00-04-03-10 (на № 26-22 від 28.09.2022) Головним управлінням ДПС у Черкаській області повідомлений позивача про результати розгляду заперечень - вирішено висновки акту камеральної перевірки від 19.09.2022 № 3765/23-00-04-03-04/37930189 залишити без змін (т. 1 а.с. 25-27).
Листом від 11.10.2022 № 12629/6/23-00-04-03-10 (на № 25-22 від 28.09.2022) Головним управлінням ДПС у Черкаській області повідомлений позивач про результати розгляду заперечень - вирішено висновки акту камеральної перевірки від 19.09.2022 № 3767/23-00-04-03-04/37930189 викласти у новій редакції та застосувати штрафні санкції (т. 1 а.с. 35-37).
13.10.2022 Головним управлінням ДПС у Черкаській області за податковим повідомленням-рішенням № 0046830403 (т. 1 а.с. 18-19), № 0046810403 (т. 1 а.с. 28-29), № 0046820403 (т. 1 а.с. 38-39).
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що належить визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.10.2022 № 0046830403, від 13.10.2022 № 0046810403, від 13.10.2022 № 0046820403 як такі, що не відповідають критеріям ч. 2 ст. 2 КАС України, позаяк відповідач не діяв у спосіб, що передбачений законодавством, допустивши занадто невиправдане тлумачення граничного строку реєстрації в ЄРПН податкових накладних датою 14.07.2022 замість 15.07.2022, тому не діяв з метою з якою надані повноваження щодо дотримання законодавства з питань оподаткування під час обробки та використання податкової інформації (зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань для формування та реалізації єдиної державної податкової політики - п. 74.3 ст. 74 Кодексу № 2755), непропорційно обмеживши платника податку у моделюванні облікової політики суб`єкта господарювання під час перенесення значень рядків декларації з ПДВ до наступного податкового періоду.
Надаючи правову оцінку правомірності прийнятого судом першої інстанції рішення з урахуванням доводів апеляційної скарги та встановлених обставин справи, колегія суддів зазначає про таке.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підставою для прийняття оскаржуваних рішень став висновок контролюючого органу про те, що позивачем з порушенням вимог ПК України сформовано податковий кредит за період лютий-травень 2022 року. Деталізуючи виявлене порушення, контролюючий орган у актах камеральних перевірок, посилаючись на підпункту 69.1, 69.11 підрозділу 10, п. 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, зазначив, якщо податковий кредит за операціями з придбання товарів/послуг, здійсненими у лютому-травні 2022 року було сформовано покупцем на підставі первинних документів, то у разі реєстрації в ЄРПН постачальником, який має можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, податкових накладних, що підтверджують такі суми податкового кредиту, 15.07.2022 та пізніше - покупець втрачає право на формування податкового кредиту у звітних періодах, у яких було здійснено придбання товарів/ послуг.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу №2755. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Кодексу № 2755 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час здійснення операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені строки скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, належать реєстрації в ЄРПН. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно).
Відповідно до пункту 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції Закону № 2260) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, платники податків звільняються від передбаченої Кодексом №2755 відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 Кодексу №2755, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з абзацом 3 п. 69.1 статті 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Відповідно до п. 32-2 підрозділу 10 розділу XX Кодексу №2755 тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Колегія суддів звертає увагу, що з аналізу наведених норм вбачається, якщо податкова накладна, складена за операціями з постачання товарів/послуг, що були здійснені у лютому-травні 2022 року, і яка підтверджує податковий кредит, сформований на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, зареєстрована в ЄРПН до 15 липня 2022 року, покупець не втрачає право на формування податкового кредиту за такими операціями до дати реєстрації ПН/РК в ЄРПН. 
Згідно із частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem. За змістом статті 2 цієї Конвенції термін «dies a quo» означає день, з якого починається відлік строку, а термін «dies ad quem» означає день, у який цей строк спливає. Відповідно до частини другої статті 4 цієї Конвенції якщо строк обчислений у місяцях або роках, день dies ad quem є днем останнього місяця чи останнього року, дата якого відповідає dies a quo, або у разі відсутності відповідної дати - останнім днем останнього місяця.
Відповідно до висновків Верховного Суду прийменник "до" з календарною датою в українській мові вживають на позначення кінцевої календарної дати чинності включно або виконання чого-небудь (постанови Верховного Суду від 25.04.2018 у справі № 803/350/17, у справі № 815/4720/16, від 13.06.2018 у справі № 815/1298/17, від 14.08.2018 у справі № 803/1387/17, від 28.08.2018 у справі № 814/4170/15 та від 08.10.2018 у справі № 927/490/18).
В контексті викладеного, колегія суддів зазначає, що граничним строком реєстрації податкових накладних, складених за наслідками господарських операцій у лютому-травні 2022 року є 15.07.2022. 
Враховуючи викладене та зважаючи на те, що позивачем за лютий-травень 2022 року сформовано податковий кредит на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, а також зважаючи на те, що податкові накладні зареєстровані постачальниками позивача 15.07.2022, колегія суддів дійшла висновку, що у контролюючого органу не було правових підстав для зняття податкового кредиту та зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість перевіреного періоду.
Таким чином, судова колегія дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Судовою колегією враховується, що згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи  ст. 316 КАС України  визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст.    240,    242-244,    250,    308,    311,    312,    315,    320,    321,    322,    325 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя                                                            А.Б. Парінов

Судді                                                                                О.О. Беспалов

                                                                                          І.О. Грибан

Повний текст постанови складено 24.11.2023.