П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/32676/22 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Чернова Ганна Валеріївна 
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
08 листопада 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Драчук Т. О.  Полотнянка Ю.П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом фермерського господарства «Елітне-Агро» до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової  служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в грудні 2022 року позивач, фермерське господарство "Елітне-Агро", звернулося в суд із позовом, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Житомирській області №7550015/40014476 від 02.11.2022, №7550017/40014476 від 02.11.2022, №7550016/40014476 від 02.11.2022, №7550019/40014476 від 02.11.2022, №7550018/40014476 від 02.11.2022 про відмову в реєстрації податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 19.10.2022, №2 від 20.10.2022, №3 від 21.10.2022, №4 від 22.10.2022, №5 від 23.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав протиправності вказаного рішення на думку позивача.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 12.06.2023 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. При розгляді скарги ДПС України зазначені обставини також не було враховано.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що підставою для прийняття оскаржуваного рішення є ненадання платником податку зокрема відсутні: договір, первинні та розрахункові документи щодо обробітку земельних ділянок, свідоцтва ТЗ.
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу відповідно до ст. 304 КАС України.
Згідно з положеннями ч. 3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства  України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ФГ "Елітне-Агро" було складено податкові накладні №1 від 19 жовтня 2022 року, №2 від 20 жовтня 2022 року, №3 від 21 жовтня 2022 року, №4 від 22 жовтня 2022 року, №5 від 23 жовтня 2022 року та направлено для реєстрації в ЄРПН.
Реєстрацію вказаної податкової накладної було зупинено. Відповідно до п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПКУ, позивачем направлено в електронному вигляді витребувані пояснення та копії документів на підтвердження реальності господарської операції.
За результатами розгляду вказаних документів комісією Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №7550015/40014476 від 02.11.2022, №7550017/40014476 від 02.11.2022, №7550016/40014476 від 02.11.2022, №7550019/40014476 від 02.11.2022, №7550018/40014476 від 02.11.2022 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних , посилаючись на те, що подано неповний пакет документів, зокрема відсутні: договір, первинні та розрахункові документи щодо обробітку земельних ділянок, свідоцтва ТЗ.
Не погоджуючись із таким рішенням, позивач звернувся з адміністративним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Так, спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
При цьому, спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Порядок № 1246), Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (надалі - Порядок № 1165), та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
Пунктами 201.1, 201.4 ст.201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (п.201.10 ст.201 ПК України).
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246).
Відповідно до пункту 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165 (набрала чинності 01 лютого 2020 року), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", Закону України "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як встановлено судом першої інстанції, 19 жовтня 2022 року фермерське господарство «ЕЛІТНЕ-АГРО» склало податкову накладну № 1 про поставку Товариству з обмеженою відповідальністю «ЗЛАТА-ТРЕЙД» товару - «пшениця врожаю 2022» у кількості 102,56 т. на загальну суму 620488,29 грн., у тому числі ПДВ — 76200,3158 грн., у відповідності до умов укладеного між Позивачем та ТОВ «ЗЛАТА-ТРЕЙД» Договору поставки № КХ2210- 1901 від 19 жовтня 2022 року. 26 жовтня 2022 року Позивач направив податкову накладну для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас, того ж дня (26.10.2022) позивачем, як платником податку, було отримано квитанцію, де зазначено наступне: «Відповідно до п. 201.16 cт. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 19.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 10001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».
20 жовтня 2020 року позивач склав та 26 жовтня 2022 року направив на реєстрацію податкову накладну № 2 про поставку ТОВ «ЗЛАТА-ТРЕЙД» товару «пшениця врожаю 2022» у кількості 104,68 т. на загальну суму 607144,08 грн., у тому числі ПДВ - 74561,5542 грн, у відповідності до умов укладеного Договору поставки. 26 жовтня 2022 року Позивач отримав квитанцію аналогічну за змістом тій, що була надіслана щодо податкової накладної № 1.
21 жовтня 2020 року позивачем складено та 26 жовтня 2022 року направлено на реєстрацію податкову накладну №3 про поставку ТОВ «ЗЛАТА-ТРЕЙД» товару «пшениця врожаю 2022» у кількості 140,68 т. на загальну суму 851114,39 грн., у тому числі ПДВ - 104522,8198 грн., у відповідності до умов укладеного Договору поставки. 26 жовтня 2022 року Позивач отримав квитанцію аналогічну за змістом тим, що були надіслана щодо податкових накладних №№ 1-2.
22 жовтня 2020 року позивачем складено та 26 жовтня 2022 року направлено на реєстрацію податкову накладну № 4 про поставку ТОВ «ЗЛАТА-ТРЕЙД» товару - «пшениця врожаю 2022» у кількості 140,04 т. на загальну суму 847242,39 грн., у тому числі ПДВ - 104047,3112 грн., у відповідності до умов укладеного Договору поставки. 26 жовтня 2022 року Позивач отримав квитанцію аналогічну за змістом тим, що були надіслана щодо податкових накладних №№ 1-3.
23  жовтня 2020 року позивачем складено та 26 жовтня 2022 року направлено на реєстрацію податкову накладну № 5 про поставку ТОВ «ЗЛАТА-ТРЕЙД» товару - «пшениця врожаю 2022» у кількості 39,5 т. на загальну суму 238975,11 грн., у тому числі ПДВ - 29347,8206 грн., у відповідності до умов укладеного Договору поставки. 26 жовтня 2022 року Позивач отримав квитанцію аналогічну за змістом тим, що були надіслана щодо податкових накладних № 1-4.
У відповідь на отриманні квитанції, 31 жовтня 2022 року позивачем були направлені «Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено», надані ВІДПОВІДНІ та запитувані контролюючим органом пояснення та документи з вимогою розблокування згадуваних вище податкових накладних.
Натомість, рішеннями податкового органу від 2 листопада 2022 року № 7550015/40014476, №7550017/40014476, №7550016/40014476, №7550019/40014476, №750018/40014476, Позивачу відмолено у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням останнім копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування.
Не погоджуючись з вказаними вище рішеннями позивачем 15 листопада 2022 року до Державної податкової служби України було подано скарги з долученням до них усіх необхідних документів.
При цьому, за наслідками розгляду скарг Позивача, 28 листопада 2022 року податковим органом були ухвалені рішення №№ 66013/40014476/2, 66019/40014476/2, 66020/40014476/2, 66018/40014476/2, 66016/40014476/2, якими скарги Позивача було залишено без задоволення, а спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних без змін. Як на підставу для прийняття таких рішень Відповідач-2 покликався на ненадання Позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Водночас, оскільки позивачем надано первинні документи щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, як було запропоновано у квитанції після зупинення реєстрації ПН, тим самим спростовано відповідність господарської операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Тобто, як зазначено судом першої інстанції, надані позивачем до контролюючого органу документи повністю підтверджують господарську операцію і податкові зобов`язання, що виникли у продавця та є підставою для реєстрації податкової накладної, виписаної за результатами її проведення.
Крім того, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної з огляду на вказаний критерій ризиковості не було вказано чіткого переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, а тому платник податків самостійно визначив та подав такі документи, які суд вважає достатніми щодо спростування критерію ризиковості господарської операції, про який вказано контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. При реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
При цьому, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також слід зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, висновки якого, в силу вимог частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
З наданих позивачем документів встановлено, що правочин між позивачем та його контрагентом був належним чином задокументований, оформлений з дотриманням вимог бухгалтерського законодавства та відображено в податковій звітності позивача, а отже є реальним, товарним, оплатним та таким що відбувся в дійсності.
Дослідивши подані позивачем документи, суд першої інстанції обґрунтовано вважав їх достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вищевказаної податкової накладної.
Отже, надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та були достатніми для реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Обставин, які б унеможливлювали проведення такої реєстрації судом не встановлено.
Відтак суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №7550015/40014476 від 02.11.2022, №7550017/40014476 від 02.11.2022, №7550016/40014476 від 02.11.2022, №7550019/40014476 від 02.11.2022, №7550018/40014476 від 02.11.2022 про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дав належну правову оцінку щодо задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №1 від 19.10.2022, №2 від 20.10.2022, №3 від 21.10.2022, №4 від 22.10.2022, №5 від 23.10.2022 датою її фактичного надходження.
Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в позовній заяві, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Драчук Т. О.    Полотнянко Ю.П.