ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2023 року	Львів	Справа № 300/1563/23 пров. № А/857/13498/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Бруновська Н.В.  
суддя                                                     Запотічний І.І.

секретар судового засідання                     Гранат В.В.

за участю представників:
позивача – Тепак Л.П. 
відповідача – Гавадзин М.В.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року (головуючий суддя Микитин Н.М., м.Івано-Франківськ, проголошено 13:41:18) у справі № 300/1563/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дена Метал Україна» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.03.2023 №001455/0705 та №001456/0705,-
В С Т А Н О В И В:
30.03.2023 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просив: визнати протиправними дії відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача та щодо оформлення результатів такої перевірки; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.03.2023 № 001455/0705 та № 001456/0705.
Позов обгрунтовує протиправністю дій відповідача та наказу щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 18.01.2023 № 95-п., оскільки зі змісту акту перевірки та вказаних в ньому порушень, період, який підлягав перевірці, не відповідає періоду, про який зазначено в наказі на перевірку. Крім того вважає протиправними дії працівників контролюючого органу щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки поза межами періодів, які зазначені в наказі, оскільки відсутнє окреме уповноваження від керівника контролюючого органу на звернення із запитом про надання інформації щодо достовірності показників за звітні (податкові) періоди, які не зазначені в наказі на перевірку. Позивач також звертає увагу на правові висновки Верховного Суду наведені в постановах від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 у справі № 600/1741/21-а вказав на те, що невиконання контролюючим органом вимог норм Податкового кодексу України (ПК України) щодо процедури проведення перевірки, може бути підставою для визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. Також, платник податків зазначає, що наведені в акті перевірки висновки ГУ ДПС в Івано-Франківській області не обґрунтовуються жодними належними доказами, а самі по собі результати перевірки не можуть чітко і об`єктивно виявити та підтвердити факт порушення вимог законодавства. Вважає, що відображення в акті (довідці) перевірки необґрунтованих даних, а також суб`єктивних припущень представників контролюючого органу, які не мають підтверджуючих доказів, не допускається. Крім того, за результатами інвентаризації нестачі не встановлено. Щодо необґрунтованості та протиправності висновків контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань на 53244,00 грн, позивач вказує на неврахування відповідачем, що постачання відходів та брухту чорних металів, які утворилися внаслідок обробки сировини на виробництві при виготовленні продукції, названі серед операцій, на які не поширюються правила статті 199 ПК України. Також, позивач вважає помилковими висновки контролюючого органу про необхідність нарахування «компенсуючих» податкових зобов`язань на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки металобрухт утворився в результаті переробки металу та: метал, як сировина отримувався з метою використання в оподаткованих операціях і в них же й використовувався (у виробництво запущено весь придбаних метал, а відходи металу, що утворилися - це результат його виробничої переробки); пункт 198.5 статті 198 ПК України стосується нарахування компенсуючих» податкових зобов`язань, якщо придбані товари/послуги почали використовуватися у звільнених операціях (тобто йдеться про придбаний метал, тоді як отримана стружка та відходи, які утворилися в процесі переробки вказаного металу – це вже інший товар). Таким чином, позивач вважає, що контролюючим органом безпідставно не враховано доводів товариства про те, що:   позивач не використовував в операціях, звільнених від оподаткування (постачання відходів металу) безпосередньо товар/сировину - метал; металобрухт, отриманий в процесі виробництва, є зворотніми відходами, а тому не може вважатися продукцією, придбаною платником податку і надалі реалізованою в операціях, звільнених від податку на додатну вартість (ПДВ); проданий металобрухт не отриманий з метою його використання в неоподаткованих операціях, а тому відсутні підстави для нарахування компенсуючих податкових зобов`язань за пунктом 195.5 статті 195 ПК України в результаті пільгового продажу. Щодо необґрунтованості та протиправності висновків контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань на суму 4 769 669,00 грн позивач вказує, що контролюючим органом не враховано, що згідно з приписами 2.7 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, передбачено, що документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні мати обов`язкові реквізити типових або спеціалізованих форм. Собівартість реалізованої продукції визначена позивачем згідно з нормами ПБО 16 «Витрати». Подані позивачем під час перевірки первинні документи (накладні на передачу матеріалів у виробництво та відомості прийняття на склад готової продукції) повністю відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та підтверджують обсяги списання сировини на виробництво готової продукції. Окрім цього, було надано відповідні регістри бухгалтерського обліку. Також, інспекторам були надані усі первинні документи, що підтверджують понесені витрати у податковому обліку. Відтак, вимоги контролюючого органу про надання документів, які не належать до первинних документів у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», є безпідставними. Така позиція підтверджується постановою Верховного Суду від 10.06.2019 у справі № 804/5840/16. Контролюючим органом не враховано, що калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідають ознакам первинного документа, щодо неї не дається розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, на її підставі не здійснюються бухгалтерські записи на рахунках (лист Мінфіну від 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246). Також, позивач вказує, що всі податкові накладні, що відображено у складі податкового кредиту належним чином зареєстровані в ЄРПН. Жодних доказів про безпідставність формування показників податкового кредиту з податку на додану вартість акт перевірки не містить. Позивач вважає що ним правомірно, з дотриманням вимог ПК України, сформовано показники податкового кредиту з ПДВ, що відображено в деклараціях з ПДВ та Додатку 5, Додатку 2 та Додатку 3 з деталізацією індивідуальних податкових номерів постачальників, періоду (місяць та рік), суми податку на додану вартість за податковими накладними, які належним чином зареєстровані в ЄРПН та відповідно показники Додатку 4. Крім того, жодних претензій до операцій з експорту готової продукції, для виробництва якої використано ТМЦ, у контролюючого органу під час проведення перевірки не виникало, що відповідно доводить наявність змін в структурі активів, зобов`язань, власному капіталі оскільки наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 15.03.2023 № 001455/0705. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 15.03.2023 № 001456/0705. В решті вимог позову відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким повністю відмовити в задоволенні позову. Щодо нарахування податкових зобов`язань за товарами які призначені для використання в неоподатковуваних (звільнених) від оподаткування операціях, суми ПДВ за якими під час їх придбання були віднесені до складу податкового кредиту, в результаті чого занижено податкові зобов`язання на суму 53244 грн., в тому числі за червень 2022р. - 53244 грн. то відповідач вказав на наступне. Під час перевірки встановлено, що за період з 01.06.2022 по 30.11.2022 позивач весь об`єм зворотніх відходів і технологічного браку в кількості 7,83 реалізовано без ПДВ, тобто використано в операціях, які відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України звільнені від оподаткування. Контролюючий орган вважає такі дії платника податків порушенням вимог підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки реалізовані без ПДВ відходи утворилися із металу, який придбавався з ПДВ (ПДВ віднесено до складу податкового кредиту у відповідних звітних періодах). Наведені висновки контролюючого органу, відповідають правовим позиціям Верховного Суду, викладених в постановах від 22.01.2020 у справі № 2340/4436/18, від 08.07.2021 у справі № 825/3613/15-а, від 14.09.2021 у справі № 826/3658/15. Щодо правомірності нарахування податкових зобов`язань в сумі 4 769 669 грн. відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України на суми запасів, списання яких не підтверджене первинними документами то відповідач звернув увагу суду на те, що перевіркою встановлено, що підприємством в період з 01.06.2022 по 30.11.2022 списано матеріалів у виробництво на суму 23848346,92 грн. За цей ж період оприбутковано готової продукції на суму 40471682,69 грн та реалізовано 40579 226,71 грн. Оприбуткування готової продукції з виробництва оформлено відомостями прийняття на склад готової продукції із зазначенням дата, номеру, найменування виду готової продукції ( крісло, корзина, поличка, решітка, бетономішалка, держак, вісь та інше), одиниці виміру, кількість. В накладних на передачу матеріалів у виробництво цифрові показники кількості використаних матеріалів у виробництві готової продукції та кількості виготовленої готової продукції з такої сировини та матеріалів, які складені за кожний звітний період (місяць), - не підтверджені жодним первинним документом, повністю відсутні документи щодо внутрішнього переміщення таких активів на склад та відпуск зі складу у виробництво. Контролюючим органом, з метою достовірності відображення у бухгалтерському та податковому обліку використання матеріалів у виробництво готової продукції, їх списання у собівартість реалізованої продукції, надано позивачу запити від 24.01.2023 та від 30.01.2023 про надання пояснень та документального підтвердження використання ТМЦ в господарській діяльності, норм витрат на виробництво (калькуляції, норми виходу готової продукції), про те ТОВ «Дена Метал України» не подано документів на підтвердження використання сировини та матеріалів у виробництві готової продукції, норм виходу готової продукції. В поданому платником податків наказі від 31.12.2014 № 53-В «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства» не встановлено норм витрат сировини та матеріалів при виробництві продукції. Також, подані позивачем накладні на передачу матеріалів у виробництво, які складені в кінці кожного місяця, містять лише цифрові показники кількості використаних матеріалів у виробництві готової продукції, а відомості прийняття на склад готової продукції (за кожен звітний період) – зазначено лише загальну кількість вже виготовленої продукції з такої сировини та матеріалів (найменування виду готової продукції, одиниці виміру, кількість в натуральному вимірі), однак такі документи не містять норм витрат сировини та матеріалів при виробництві продукції. Таким чином, перевіркою встановлено відсутність затверджених норм щодо списання сировини на виготовлення продукції, відсутність калькуляції на кожний виріб виготовленої продукції, та відповідно, неможливість визначення собівартості продукції. В порушення вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України позивачем на вимогу посадових осіб контролюючого органу не надано до перевірки документи, які були витребувані, а тому вважається, що вони відсутні. Отже, в порушення пункту 44.1 статті 44 цього ж Кодексу ТОВ «Дена Метал України» документально не підтверджено використання в господарській діяльності запасів в сумі 23848346,92 грн. Як наслідок, апелянт вважає, що контролюючий орган правомірно дійшов висновку про те, що такі запаси використані позивачем не в господарській діяльності, а тому не могли бути враховані при визначенні бази оподаткування ПДВ
11.09.2023 позивачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу. Доводи відзиву аналогічні доводам адміністративного позову. Крім того, зазначає, що наведені апелянтом в апеляційні скарзі доводи, не обґрунтовують наявності підстав для скасування рішення суду першої інстанції повністю або частково та необхідності ухвалення нового або зміни прийнятого рішення. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.
01.11.2023 відповідачем до суду подано додаткові пояснення. У своїх поясненнях підтримав доводи, які викладені в апеляційній скарзі. Крім того, вказав, що суд першої інстанції надав перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги доказів відповідача, порушив принципи закріплені у статті 2 КАС України щодо законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.
Крім того, 02.11.2023 позивачем до суду подано додаткові пояснення. Вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення а додержанням норм матеріального та процесуального права та вірно зазначив, що встановлені у справі обставини є такими, що мають наслідком протиправність спірних податкових  повідомлень-рішень №001455/0705 та №001456/0705 від 15.03.2023, оскільки вони необгрунтовані та прийняті не на підставі закону.
Враховуючи те, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині відмови в задоволенні позову, відтак, у відповідності до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає оскаржуване рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Представник позивача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
ТОВ «Дена Метал Україна» зареєстровано як юридична особа 30.04.2004 року, код ЄДРПОУ № 32882217, взято на облік в контролюючих органах 06.05.2004 року, перебуває на обліку в Тисменицькій ДПІ ДПС в Івано-Франківській області. Реєстрацію платником ПДВ проведено 18.05.2004 року за № 200676063, види діяльності за КВЕД: 33.12 - «Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення»; 41.20 – «будівництво житлових і нежитлових будівель», 32.20 – «виробництво музичних інструментів», 46.90 – «неспеціалізована оптова торгівля», 46.62 – «оптова торгівля верстатами».
В декларації з податку на додану вартість за листопад 2022 від 20.12.2022 № 9273960148 з урахуванням уточнюючого розрахунку від 19.01.2023 № 9003785397, позивачем задекларовано: податкові зобов`язання – 196357грн. (рядок 9); податковий кредит – 1139655 грн. (рядок 17); від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду – 943298 грн. (рядок 19); сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України на момент подання декларації – 943298 грн. (рядок 20), яка підлягає бюджетному відшкодуванню – 764237 грн. (рядок 20.2); сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду – 179061 грн. (рядок 21).
Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області прийнято наказ від 18.01.2023 № 95-п «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Дена Метал Україна (код ЄДРПОУ 32882217), яким на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп.78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82, п. 200.11 ст. 200, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України призначено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Дена Метал Україна» з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації за листопад 2022, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
На підставі вищевказаного наказу та направлень від 24.01.2023 року №№ 234, 235, посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області Савчуком В.Б. та ОСОБА_1 в період з 24.01.2023 по 07.02.2023 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Дена Метал Україна» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість за листопад 2022 року, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.  
В ході проведення перевірки посадові особи контролюючого органу 24.01.2023 о 11:35 год вручили директору позивача запит № 1 від 24.01.2023, в якому запропонували позивачу надати всі наявні документи, що пов`язані з предметом перевірки за звітний (податковий) період у якому виникло від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, а саме: з 01.06.2022 по 30.11.2022.
27.01.2023 посадовими особами відповідача області ОСОБА_2 та ОСОБА_1 складено акт № 107/09-19-07-05/ НОМЕР_1 про ненадання посадовими особами ТОВ «Дена Метал Україна» документів та пояснень, що належать або пов`язані з предметом перевірки у визначений термін, а саме: пояснень та документів щодо норми витрат на виробництво одиниці готової продукції(калькуляції, норми виходу готової продукції, тощо).
Також, посадовими особами відповідача, які проводили перевірку, 30.01.2023 о 10:20 год було вручено головному бухгалтеру товариства запит № 2 в якому просили надати пояснення та документи до 13:00 год 31.01.2023 щодо норми витрат сировини та матеріалів на виробництво одиниці готової продукції (калькуляції, рецептури, тощо).
01.02.2023 посадовими особами відповідача області ОСОБА_2 та ОСОБА_1 складено акт № 124/09-19-07-05/ НОМЕР_1 про ненадання посадовими особами ТОВ «Дена Метал Україна» документів та пояснень, що належать або пов`язані з предметом перевірки у визначений термін, а саме: пояснень та документів на підтвердження норми витрат сировини та матеріалів на виробництво одиниці готової продукції (калькуляції, норми виходу готової продукції, тощо).
За наслідками проведеної перевірки складено акт за № 4723/09-19-07-05/32882217 від 26.10.2022 року, згідно висновків якого встановлено такі порушення пункту пп.14.1.36, п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями) та наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016 року "Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" (зі змінами та доповненнями), в результаті чого ТОВ «Дена Метал Україна»: занижено суму позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (показник рядка 18 Декларацій з ПДВ за період з 01.06.2022 по 30.11.2022) на загальну суму 1031951 грн., в т.ч. по періодах: червень 2022 року - 753847 грн., липень 2022 року - 247914 грн., серпень 2022 року - 30190 грн., завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р.20.2.1) в сумі 3611902 грн., в тому числі по періодах: червень 2022 року - 161559 грн., липень 2022 року - 596464 грн., серпень 2022 року - 606353 грн., вересень 2022 року – 708206 грн., жовтень 2022 року - 952520 грн., листопад 2022 року - 586800 грн.; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) (ряд.21 Декларації за листопад 2022р.), на суму 179061 грн.
Позивач 27.02.2023 скористався правом подання до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки № 836/09-19-07-05/32882217 від 14.02.2023 року.
Листом щодо надання відповіді на заперечення від 13.03.2023 року за 3038/6/09-19-07-05-06 відповідач надав позивачу відповідь на заперечення, в якій залишив без змін висновки акту перевірки 836/09-19-07-05/32882217 від 14.02.2023 року.
На підставі акту перевірки № 836/09-19-07-05/32882217 від 14.02.2023 року, відповідачем 15.03.2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 001455/0705 форми «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ в сумі 586800 грн. за основним зобов`язанням та застосовано штрафні санкції в сумі 293400 грн. (обгрунтування: ТОВ «Дена Метал Україна» не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ на суми запасів, списання яких не підтверджене первинними документами(документами, які б підтверджували їх використання в господарській діяльності підприємства), а також не нараховано податкові зобов`язання за товарами які призначені для використання в неоподатковуваних (звільнених) від оподаткування операціях); № 001456/0705 форми «В4», яким зменшено суму від`ємного значення з ПДВ (податкового кредиту) в сумі 179061 грн. (обґрунтування: ТОВ «Дена Метал Україна» не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ на суми запасів списання яких не підтверджене первинними документами (документами які б підтверджували їх використання в господарській діяльності підприємства), а також не нараховано податкові зобов`язання за товарами які призначені для використання в неоподатковуваних (звільнених) від оподаткування операціях); занизило податкові зобов`язання з ПДВ на суму товарних запасів, придбаних з ПДВ, використання яких в господарській діяльності не підтверджено).
Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 15.03.2023 № 001455/0705 та № 001456/0705 такими, що прийняті з порушенням податкового закону, а також протиправними дії відповідача щодо проведення перевірки та її оформлення, позивач звернувся до суду першої інстанції з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 001455/0705 та № 001456/0705 від 15.03.2023, оскільки вони необґрунтовані та прийняті не на підставі закону.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 2  ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).
Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.62.1 ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Згідно з п.71.1 ст.71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Відповідно до п.73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби. Документальною перевіркою згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Пунктом 78.1 ст.78 ПК України передбачені підстави за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка.
Пунктами 78.2 – 78.9 ст.78 ПК України визначено, що обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків.
Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Статтею 44 ПК України передбачені вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Згідно з абз. 2 п. 44.6 ст. 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до п. 86.8. ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами). Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до п.198.6. ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних. Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 1095 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку з відсутністю фактів списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником.
Згідно з п. 200.1. ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 200.4. ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Крім того, відповідно до п.23 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України тимчасово до 1 січня 2027 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Щодо доводів апелянта в частині правомірності нарахування податкових зобов`язань в сумі 53244 грн. відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, апеляційний суд зазначає наступне.
Згідно акту перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що в порушення припису пункту 198.5 статті 198 ПК України позивач не нарахував податкові зобов`язання за товарами, які призначені для використання в неоподатковуваних (звільнених від оподаткування) операціях, суми ПДВ за якими під час їх придбання були віднесені до складу податкового кредиту, в результаті чого занижено податкові зобов`язання на суму 53244 грн., в тому числі за червень 2022 – 53244 грн.
Контролюючий орган встановив, що в процесі виробництва готової продукції утворюються відходи (металобрухт від технологічного браку, металобрухт від зворотніх відходів, які оприбутковуються на рахунок 209 «Інші матеріали» (Дт 209 – Кт 23). До перевірки платником податків надано акт виявлення зворотніх відходів і технологічних втрат (технічно неминучого браку) № 04/2022 від 30.06.2022, згідно якого об`єм таких відходів виробництва становить 7,83т. Реалізація металобрухту відображена в бухгалтерському обліку: Дт90 «Собівартість реалізації», Кт 209 «Інші матеріали»; 24 «Брак у виробництві»; Дт361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», Кт 701 «Дохід від реалізації продукції» - дохід від реалізації металолому без урахування ПДВ.
В ході перевірки встановлено, що позивач декларував податковий кредит за операціями з придбання у своїх контрагентів сировини (металу), яка використовувалася для виготовлення своєї продукції. Після завершення виробничого циклу підприємством здійснювався продаж готової продукції, а також відходів виробництва – металобрухту. Однак, реалізацію утвореного металобрухту здійснено позивачем за нульовою ставкою податку на додану вартість (ПДВ).
Колегія суддів вказує, що метал, як сировина, отримувався платником податків з метою використання в оподаткованих операціях, в яких і використовувався (у виробництво запущено весь придбаних метал, а відходи металу, що утворилися - це результат його виробничої переробки).
Крім того, апеляційний суд враховує висновки Верховного Суду в постанові від 07.07.2021 у справі № 540/726/19, де касаційний суд вказав, що: «металосировина, у зв`язку із придбанням якої сплачені позивачем суми ПДВ відносились до податкового кредиту, була повністю залучена до виробничого процесу з виготовлення продукції з метою її подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності; технологічний процес такого виробництва неможливий без одержання відходів у вигляді металобрухту, який позивач відповідно до пункту 23 Підрозділу II  Перехідних положень ПК України  мав право поставляти та поставляв без нарахування ПДВ; реалізовуваний позивачем металобрухт не придбавався з метою його використання у неоподатковуваних операціях; зазначені відходи власного виробництва позивача не можуть кваліфікуватись як наведений у підпункті «б» пункту  198.5 статті 198 ПК України  товар, який був придбаний чи виготовлений платником і частково використовувався ним у неоподатковуваних операціях, що за правилами цієї норми передбачає перерозподіл податкового кредиту».
Отже, застосовуючи вказану правову позиції Верховного Суду з огляду на обставини цієї справи, колегія суддів вважає, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про необхідність нарахування позивачем «компенсуючих» податкових зобов`язань на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки: металосировина, у зв`язку із придбанням якої позивачем сплачені суми ПДВ, відносилася до податкового кредиту, була повністю залучена до виробничого процесу з виготовлення продукції з метою її подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності; технологічний процес такого виробництва неможливий без одержання відходів у вигляді металобрухту, який позивач відповідно до пункту 23 Підрозділу II Перехідних положень ПК України мав право поставляти та поставляв без нарахування ПДВ; реалізовуваний позивачем металобрухт не придбавався з метою його використання у неоподатковуваних операціях; зазначені відходи власного виробництва позивача не можуть кваліфікуватись як наведений у підпункті «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України товар, який був придбаний чи виготовлений платником і частково використовувався ним у неоподатковуваних операціях, що за правилами цієї норми передбачає перерозподіл податкового кредиту.
Разом з тим, колегія суддів наголошує, що постачання відходів та брухту чорних металів, які утворилися внаслідок переробки сировини на виробництві при виготовленні продукції, вказані серед операцій, на які не поширюються правила статі 199 ПК України (пункт 199.6 статті 199 ПК України).
Контролюючий орган в апеляційній скарзі вказує на необхідність врахування позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 22.01.2020 у справі № 2340/4436/18.
Колегія суддів вважає, що вказана постанова касаційного суду не є релевантним джерелом для цієї адміністративної справи, оскільки обставини справи № 2340/4436/18 є відмінними від справи № 300/1563/23. Так в адміністративній справі 300/1563/23 контролюючим органом встановлено та не заперечується про те, що металобрухт утворився в результаті переробки металу, як сировини, отриманої платником податків з метою використання в оподаткованих операціях, в яких він і використовувався; відходи металу, що утворилися є результатом його виробничої переробки. Натомість у справі № 2340/4436/18 контролюючим органом для з`ясування наявності підстав сплати позивачем ПДВ не перевірено та не зазначено в акті перевірки, який саме брухт чорних та кольорових металів ввезений на митну територію України позивачем та не наведено доказів його подальшої реалізації в оподатковуваних операціях чи за операціями, які звільнені від оподаткування.
Щодо посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 14.09.2021 у справі № 826/13658/15, то в цій справі обставини полягали у тому, що під час ліквідації основних засобів, платник податків вилучив з рахунку 10 «Основні засоби» залишки основних засобів у вигляді металевих частин, які утворились внаслідок демонтажу виробничих приміщень та реалізував їх у вигляді металобрухту.
Отже, обставини у справах № 2340/4436/18, № 826/13658/15, які переглядав в касаційному порядку Верховний Суд, є відмінними від обставин цієї справи, а тому постанови у вказаних справах не є релевантними джерелами при розгляді та вирішенні цієї справи і не підтверджують висновку контролюючого органу щодо необхідності застосування ним до обставин цієї справи положень пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині обов`язку позивача по нарахуванню податкових зобов`язань на суму 53244 грн. з операцій по постачанню товару – металобрухту, що утворився в процесі виробництва.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апелянтом не доведено факту використання придбаних товарів поза межами діяльності, що пов`язана з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованої на отримання доходу. Як наслідок, відсутні підстави для коригування податкового кредиту в спосіб складання податкового накладної на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, а отже, є помилковим висновок контролюючого про заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 53244 грн.
Щодо висновку контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань на 4769669 грн., апеляційний суд зазначає наступне.
Згідно акту перевірки посадовими особами контролюючого органу встановлено, що ТОВ «Дена Метал Україна» списано у виробництво матеріалів на суму 23848346,92 грн. згідно накладних на передачу матеріалів у виробництво за період з червня 2022 по листопад 2022: № КА-0000006 від 30.06.2022 на суму 5213342,28 грн., КА-0000007 від 31.07.2022 на суму 4250245,74 грн., КА-0000008 від 31.08.2022 на суму 3703872,74 грн., КА-0000009 від 30.09.2022 на суму 3857040,36 грн., КА-0000010 від 12.10.2022 на суму 310486,94 грн., № КА-0000011 від 31.10.2022 на суму 4329923,04 грн., № КА-0000012 від 30.11.2022 на суму 2183435,82 грн. В бухгалтерському обліку вказані операції проведені по Дт23, Кт 201,205,207, 209.
ТОВ «Дена Метал Україна» за даними бухгалтерського обліку, оборотно-сальдові відомості по рахунку 26 «Готова продукція» за період з 01.06.2022 по 30.11.2022 оприбутковано готової продукції на суму 40471682,69 грн та реалізовано 40578226,71 грн.
Оприбуткування готової продукції з виробництва оформлено відомостями прийняття на склад готової продукції за період з червня 2022 по листопад 2022
Згідно наказу від 31.12.2014 № 53-В «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства» ТОВ «Дена Метал Україна» застосовує метод оцінки вибуття запасів у виробництво та реалізацію – ФІФО. Пунктом 14 вказаного наказу передбачено, що доходи і витрати підприємства здійснюються згідно з П(С)БО 15 «Дохід» і П(С)БО 16 «Витрати». Здійснені затрати класифікувати відповідно до затвердженого переліку, у якому відображений конкретний склад постійних та змінних загальновиробничих, адміністративних, інших операційних витрат та витрат на збут.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про те, що надані платником податків накладні на передачу матеріалів у виробництво, відомості прийняття на склад готової продукції не є належними первинними документами, які підтверджують списання у виробництво матеріалів на суму 23848346,92 грн. та опрбуткування готової продукції на суму 40471682,69грн. Контролюючий орган вказав на те, що зазначені в накладних та відомостях цифрові показники кількості використаних матеріалів у виробництві готової продукції та кількості виготовленої продукції з такої сировини не підтверджені на запит контролюючого органу первинними документами.
Так, посадовими особами відповідача, які проводили перевірку, вручили позивачу запити від 24.01.2023 та від 30.01.2023 в яких просили надати пояснення та документальне підтвердження просили надати пояснення та документи щодо норми витрат сировини та матеріалів на виробництво одиниці готової продукції (калькуляції, рецептури, тощо). У зв`язку з ненаданням вказаних документів, на підставі пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України складено акти про ненадання вказаних документів від 27.01.2023 та від 01.02.2023.
Як наслідок, контролюючий орган, застосував положення пунктів 44.1, 44.6 статті 44 ПК України та дійшов висновку про те, що вказані вище показники бухгалтерського обліку позивача не підтверджені належними первинними документами, а саме документально не підтверджено використання матеріалів у виробництві готової продукції, списання їх у собівартість реалізованої продукції, і як наслідок використання в господарській діяльності запасів в сумі 23848346,92 грн.
Колегія суддів вважає такі висновки контролюючого органу помилковими, оскільки вони зроблені без відповідної правової підстави на це.
Крім того, Верховний Суд в постанові від 10.06.2019 у справі № 804/5840/16 вказав: «Запитувані податковим органом документи, за наслідками неподання яких контролюючий орган зробив висновок про відсутність первинних документів які підтверджують використання в господарській діяльності запасів в сумі 96153947,56 грн, як от калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у відповідності до вимог  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним».
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні встановлено вимоги до первинних документів», які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Отже, безпідставним є застосування відповідачем наслідків неподання платником податків під час перевірки первинних документів згідно статті 44 ПК України, оскільки ті документи, які запитував контролюючий орган згідно вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не відносяться до первинних бухгалтерських документів.
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, під час проведення перевірки позивачем було надано відповідачу відповідні документи щодо підтвердження передачі матеріалів у виробництво та отримання готової продукції на склад підприємства (накладні на передачу матеріалів у виробництво, акти списання, відомості прийняття на склад готової продукції за період з червня 2022 по листопад 2022.
Приписами пункту 2.7 глави Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, передбачено, що документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні мати обов`язкові реквізити типових або спеціалізованих форм. Собівартість реалізованої продукції визначена позивачем згідно з нормами ПБО 16 «Витрати». Подані позивачем під час перевірки первинні документи ( накладні на передачу матеріалів у виробництво та відомості прийняття на склад готової продукції), з врахуванням методу оцінки вибуття запасів у виробництво та реалізацію – ФІФО, відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.7 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
Окрім цього, за результатами проведеної на вимогу контролюючого органу інвентаризації, не виявлено жодної нестачі товарно-матеріальних цінностей, що підтверджується протоколом про підсумки інвентаризації матеріальних цінностей від 02.02.2022, інвентаризаційною відомістю № 1 на 30.01.2023 та інвентаризаційною відомістю № 2 на 30.01.2023
Щодо доводів апелянта, а саме, що надані накладні та відомості не дають можливість встановити реальні обсяги списання сировини на виробництво готової продукції, кількість використаної такої сировина на виробництво кожної одиниці готової продукції, апеляційний суд вважає, що вказані обставини, з огляду на об`єм дій, які вчинили посадові особи контролюючого органу під час перевірки, не давали контролюючому органу підстав для донарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суми запасів за весь період з 01.06.2021 по 30.11.2022.
Колегія суддів вважає, що за дотриманням відповідних процедур, відповідач для дослідження вказаних обставин міг залучити додаткових працівників, продовжити строк на проведення перевірки, ініціювати питання призначення відповідної експертизи. Проте, контролюючий орган вказаних дій не зробив.
Також, в акті перевірки контролюючий орган, при аналізі податкових декларацій за червень - листопад 2022 підтвердив про те, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є здійснення експортних операцій, частка яких становить 89,6% (пункт 2.13 акту).
При цьому, апеляційний суд наголошує, що операції по придбанню сировини для виробництва готової продукції та операції щодо реалізації готової продукції підтверджуються, зокрема, митними деклараціями за період з червня по листопад 2022. Жодних зауважень до операцій з імпорту товарів (сировини) та експорту готової продукції акт перевірки не містить.
Враховуючи викладене, апеляційний суд вказує, що  контролюючий орган не надав жодного доказу безпідставності формування позивачем показників податкового кредиту з ПДВ за період з 01.06.2022 по 30.11.2022. Натомість, всі податкові накладні, які відображені у складі податкового кредиту, належним чином зареєстровані в ЄРПН та не були зупинені контролюючим органом.
Таким чином, колегія суддів вказує, що податковий кредит сформовано позивачем в період з 01.06.2022 по 30.11.2022 по операціях, на підставі первинних документів, які підтверджують фактичний рух активів. Водночас, контролюючий орган вказані операції не заперечив, зауважень в акті перевірки щодо вказаних операцій, які були об`єктами оподаткування, немає. Натомість контролюючий орган, не зважаючи на вказані обставини, не отримавши на запит документи, які не є первинними, та без дослідження в системному зв`язку всіх операцій за спірний період та перевірки правильності формування платником податків показників собівартості готової продукції, дійшов висновку фактично зняти з платника податковий кредит за вказаний період та зробити необгрунтований та безпідставний висновок про заниження ТОВ «Дена Метал Україна» податкових зобов`язань з ПДВ на 4769669 грн.
Щодо доводів апелянта в частині правомірності податкового повідомлення-рішення № 001456/0705 від 15.03.2023, яке похідне від попереднього, апеляційний суд зазначає наступне.
В акті перевірки контролюючий орган встановив, що в податковій декларації з ПДВ за листопад 2022 платником податків завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду - показник рядка 21, внаслідок завищення показника рядка 19 в сумі 179061 грн. Вказані висновки контролюючого органу грунтуються на п. 3.1 розділу ІІІ акту перевірки , які вище спростовані судом.
Як наслідок, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 001455/0705 та № 001456/0705 від 15.03.2023, оскільки вони необгрунтовані та прийняті не на підставі закону.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційних скарг їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.  
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись   241, 243, 287,  308,  310,  315,  316,  321,  322,  325,  329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року у справі № 300/1563/23 без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення складено 24 листопада 2023 року.