ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/8485/23	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Бендес А.Г., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 року (суддя Боженко Н.В., м. Дніпро, повний текст рішення складено 21.09.2023 року) в справі №160/8485/23 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Італ Тайгер» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в:
24.04.2023 року ТОВ «Італ Тайгер» (далі по тексту – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач), в якому просило   визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.01.2023 року №008130702, №008110702, №008140702 прийняті на підставі акту від 02.12.2022 року №2618/04-36-07-02-31017171 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Італ Тайгер» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис.грн., а саме: вересень 2022 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 1201141 грн., у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету у сумі 1198517 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 року позовні вимоги задоволено. 
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати та у задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що ним на підставі наказу «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Італ Тайгер» ід 17.11.2022 року №3504-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Італ Тайгер» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 1201141 грн., у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету у сумі 1198517 грн., проведеною перевіркою встановлено порушення» вимог п. 189.1 ст.189, п. 198.5 ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у вересні 2022 року на суму 2783986 грн, завищено заявлену до відшкодування з бюджету суму податку на додану вартість у вересні 2022 року у розмірі 1198517 грн, завищено від`ємне значення з податку на додану вартість у вересні 2022 року, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 2624 гривень. Встановлено відомості про запаси за даними бухгалтерського обліку за вересень 2022 року відповідно до оборотно-сальдових відомостей за рахунками 20, 22, 26 у загальній сумі 38736609,66 гривень. Згідно запиту перевіряючих «Про проведення інвентаризації» від 21.11.2022 року № 2 на підставі п.п.20.1.13 п.20.1 ст.20 ПК України підприємству необхідно було надати доступ під час проведення перевірки до територій, приміщень та іншого майна, що використовується для провадження господарської діяльності та забезпечити проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, які розміщені у виробничих приміщеннях або інших місцях зберігання. TOB «Італ Тайгер» надано перелік ТМЦ (обороти по бухгалтерському рахунку 201 придбані та списані за період 01.09.2022-25.11.2022), що обліковуються по рахунку 201 «Сировина й матеріали» станом на 25.11.2022, у частині товарів до яких надано доступ при інвентаризації, а саме Бромадіолон 0,5% червоний (розчин гліколевий), Бродіфакум 0,5% синій (розчин гліколевий) та ЕТОХ 20/20 СЕ на загальну суму ТМЦ 15 504 565,98 гривень. За результатами проведеної інвентаризації готової продукції відхилень між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю не встановлено, про що складено інвентаризаційний опис ТМЦ від 25.11.2022 №1 по ТМЦ - ЕТОХ 20/20 СЕ та №2 по ТМЦ Бромадіолон 0,5% , Бродіфакум 0,5%. Оборотно-сальдових відомостей по рахунках 203 «Паливо», 205 «Будівельні матеріали», 207 «Запасні частини», 209 «Інші матеріали», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», а також інших ТМЦ, ніж ті що були придбані у вересні по рахунку 201 «Сировина й матеріали», не надано. Апелянт вказував, що підприємство, у ході проведення перевірки, надано лише документи на підтвердження придбання ТМЦ у вересні 2022 року, які імпортовані (Бромадіолон 0,5% (розчин гліколевий), Бродіфакум 0,5% (розчин гліколевий) та ЕТОХ 20/20 СЕ,) та їх списання (обороти по рахунку 201 придбані та списані за період 01.09.2022-25.11.2022), доступ для проведення інвентаризації тільки по даним ТМЦ. Апелянт вказував, що згідно відомостей бухгалтерського обліку за вересень 2022 року, відповідно до оборотно-сальдових відомостей станом на 30.09.2022 року, по бухгалтерським рахунками 20, 22, 26 обліковувались запаси у сумі 38736609,66 гривень, у ході проведення інвентаризації не встановлено залишків ТМЦ станом на 25.11.2022 року на суму 19912516,09 грн, підтверджено в ході інвентаризації залишки на суму 18824093,06 грн. Проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів, є єдиним встановленим законом засобом доказу нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) за вересень 2022 року яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах встановлено її завищення на загальну суму 2624 грн, що призвело до завищення показника рядка 19 Декларації за вересень 2022 року на суму 2624 гривень. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області вказувало, що ТОВ «Італ Тайгер» було запропоновано надати до перевірки первинні документи, регістри бухгалтерського обліку за серпень 2022 року, оскільки р.21 був сформовано підприємством у серпні 2022 року та по результатам перенесено до р.16.1 декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року. Станом на 29.11.2022 документів до перевірки не надано, у зв`язку з чим підприємством не підтверджено формування та декларування суми від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 16 декларації) по податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року у сумі 2624 гривень. Позивачем не підтверджено первинними та бухгалтерськими документами факт правильності формування як податкових зобов`язань, так і податкового кредиту з податку на додану вартість за період серпень 2022 року. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Головним бухгалтером підприємства 28.11.2022 року надано завірені копії титульних сторінок технічних умов на виробництво готової продукції, на підставі яких не можливо визначити основні параметри та характеристики виробленої продукції її склад. Апелянт вказував, що підприємством не доведено економічної доцільності придбання та списання ТМЦ для виробництва отрути для щурів; борошна пшеничного вищого ґатунку, олії соняшникової нерафінованої вимороженої вищого ґатунку, олії соняшникової нерафінованої невимороженої першого ґатунку, цукру, жиру кондитерського для шоколадних виробів, які згідно звітності обліковуються на балансі підприємства станом на 30.09.2022 року. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області наполягало, що у ході проведення інвентаризації не встановлено залишків ТМЦ (по рах. 20,22) станом на 25.11.2022 на суму 19 912 516,09 грн (в наявності на суму 18 824 093,06 грн). У зв`язку із ненаданням регістрів бухгалтерського обліку в повному обсязі у кількісному та вартісному виразі, станом на 25.11.2022 року не можливо звірити фактичну наявність залишків ТМЦ та данні бухгалтерського обліку та відповідно, підтвердити їх обсяг та належність підприємству. Реальність господарської операції полягає в тому, що наслідки у даних податкового обліку створює лише фактично здійснена господарська операція (рух активів), а не задекларована на папері. Пунктом 189.1 ст.189 ПК України визначено, що у разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст.198 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, шо склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання. Щодо предмету перевірки апелянт вказував, що в чинному податковому законодавстві відсутні будь-які обмеження щодо дослідження показників декларацій з ПДВ попередніх звітних періодів (у тому числі за рядками 9 і 17), в яких безперервно наявні показники від`ємного значення (рядок 21), що безпосередньо вплинули на формування рядка 16.1 податкової декларації з ПДВ за звітний період, який перевіряється. Попередніми податковими періодами, які вплинули на формування від`ємного значення ПДВ є періоди які і стали податковими періодами, охопленими позаплановою перевіркою, розпочатою з метою підтвердження правомірності відображення показників податкової декларації з ПДВ за вересень 2022 року, зокрема показника від`ємного значення, поданої до контролюючого органу.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та розміру податку на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд першої інстанції вказував, що податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ. Для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм Податкового кодексу України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ. Суд першої інстанції вказував, що перевіряючи податкову декларацію позивача за вересень 2022 року з від`ємним значенням з ПДВ, відповідач обґрунтовано перевіряв порядок його формування (податкове зобов`язання з ПДВ та податковий кредит з ПДВ). До податкового кредиту за вересень 2022 року позивач включив від`ємне значення з ПДВ серпня 2022 року, відповідач обґрунтовано під час перевірки від`ємного значення за вересень 2022 року досліджував податковий кредит за вересень 2022 року та затребував у позивача документи на підтвердження складових податкового кредиту за вересень 2022 року, серед яких була і сума 2624 грн, перенесена з серпня. Перевірка призначена «щодо дотримання податкового законодавства при декларування за вересень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі суми заявленої до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунків».  Суд вказував, що відповідачем було затребувано документи запитом відповідача від 25.11.2022 року №5, в якому містилося прохання надати до перевірки технічні умови, що діють на підприємстві, на підставі яких визначено основні характеристики продукції, вимоги до безпеки, інформацію що підтверджують якість. Листом позивача від 25.11.2022 року №25/11-2 позивач надав відповідачу завірені копії титульної сторінки технічних умов на виробництво продукції, що свідчить про те, що кожен вид готової продукції позивача виготовляється згідно технічних умов, які зареєстровані належним чином у відповідних органах. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. У разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально. Затребувані у позивача запитом відповідача від 25.11.2022 року №5 технічні умови є комерційною таємницею. В разі належності цих документів лише до комерційної таємниці, так і в разі належності їх лише до конфіденційних, порядок їх надання є однаковим та міститься у п. 85.3. ст. 85 Податкового кодексу України. Суд першої інстанції вказував, що відповідь на запит передана відповідачу 28.11.2022 року нарочно, про що свідчить відповідна відмітка на листі, тобто – вже поза межами перевірки. Поведінка позивача вказує на його бажання повною мірою обґрунтувати свої фінансові показники перед контролюючим органом, відповідно, відсутні підстави для застосування до пропуску відповідачем строків подання запиту від 25.11.2022 року №25/11-2 правових наслідків, які б унеможливлювали оцінку цього запиту та відповіді на нього в ході судового розгляду. Суд першої інстанції звертав увагу, що на сторінці 21-22 акту про результати перевірки відповідачем наведено результати інвентаризації позивача, проведеної під час перевірки, згідно яких станом на 25.11.2022 року «вартість товарно-матеріальних цінностей, до ступ до яких було надано, згідно даних бухгалтерського обліку склала 18824093,06 грн, в т.ч. по рахунку 201 «Сировина 1 матеріали» у сумі 15504565,98, по рахунку 26 «Готова продукція» у сумі 3319527,08 грн. У ході інвентаризації не встановлено залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 25.11.2022 року на суму 19912516,09 грн (в наявності на суму 18824093,06 грн), підприємством не надано документального підтвердження (видаткові накладні, акти списання товарно-матеріальних цінностей та ін.) на придбання/продаж, списання у виробництво запасів за період з 01.10.2022 року по 25.11.2022 року. Відповідач визначив суму незадекларованого ПДВ наступним чином: від вказаній у фінансовій звітності величини запасів (38736,60 тис грн) відняв вартість майна, наявного під час проведення інвентаризації (18824093,06 грн), після чого від розміру різниці визначив 20% згідно ставки ПДВ, а отриману суму визначено як незадекларований ПДВ. Основою такого обчислення є твердження про відсутність реалізації або використання в обороті таких товарно-матеріальних цінностей. Відсутні запити відповідача та докази їх вручення позивачу на надання «документального підтвердження (видаткові накладні, акти списання товарно-матеріальних цінностей та ін.) на придбання/продаж, списання у виробництво запасів за період з 01.10.2022 року по 25.11.2022 року». Відповідачем не запитувалися документи, в зв`язку з ненаданням яких відповідач в подальшому зробив висновки за результатом перевірки, що є необґрунтованим. Суд першої інстанції прийшов до висновку, що відповідач безпідставно вважав, що реалізація товарів не здійснювалася, в зв`язку з чим відповідач не мав обґрунтованих підстав порівнювати залишки товарно-матеріальних цінностей позивача станом на 30.09.2022 року та 25.11.2022 року, оскільки не враховано вплив на обсяг таких залишків господарської діяльності позивача, на підтвердження чого документи відповідачем не запитувалися. Відповідач в цілому не мав підстав співставляти залишки товарно-матеріальних цінностей позивача станом на 30.09.2022 року з будь-якою датою в майбутньому, необґрунтовано визначив розмір відсутніх товарно-матеріальних цінностей позивача станом на дату проведення інвентаризації, при цьому під час такого визначення допустив суттєві помилки.   Податковий орган в ході проведення перевірки фактично встановив нестачу товарно-матеріальних цінностей, та як наслідок зробив висновок про застосування пп. «г» п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України. Пункт 185.1. ст. 185 та пп. «г» п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України є нерелевантними нормами права для наявної юридичної ситуації та застосовані відповідачем безпідставно та всупереч їх змісту. Усі три спірні податкові повідомлення рішення містять зазначення, що період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення – вересень 2022 року. Водночас, це твердження суперечить позиції відповідача про те, що станом на 30.09.2022 року товарно-матеріальні цінності обліковувалися та підтверджені належним чином (адже саме від цієї величини відповідач віднімає залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 25.11.2022 року). Відповідач констатує відсутність реалізації товарно-матеріальних цінностей в період з 30.09.2022 року по 25.11.2022 року, після чого фактично констатує нестачу товарно-матеріальних цінностей в розмірі різниці залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 30.09.2022 року та на 25.11.2022 року (висновки щодо необґрунтованості такого підходу викладені судом раніше). 
Відповідно до матеріалів справи, ТОВ «Італ Тайгер» подано декларацію з податку на додану вартість від 19.10.2022 року, згідно розділу ІІІ «Розрахунки за звітний період» якої від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 – рядок 9 декларації) позитивне значення – 1201141 грн, підлягає бюджетному відшкодуванню 1198517 грн.
Підстави формування від`ємного значення з ПДВ у вересні 2022 року ТОВ «Італ Тайгер» зазначає здійснення експортних операцій за межі митної території України (операції, що оподатковуються за нульовою ставкою) – 1663871,00 грн, дезінфекційний засіб «смерть щурам №1», що складе 41% від загального обсягу (Азербайджан); здійснення імпортних операцій з ввезення на митну територію України, сума ПДВ – 1669078,00 грн, що складе 99,57% від загального обсягу придбання у вересня 2022 року (Італія). На підтвердження здійснення експортних операцій за межі митної території України та здійснення імпортних операцій з ввезення на митну територію України товарів, надано копії вантажно-митних декларацій. 
ТОВ «Італ Тайгер» 19.10.2022 року подано відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунку коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування (Д1).
Відповідно до заяви про відшкодування суми податку на додану вартість за вересень 2022 року, заявлено до відшкодування 1198517 грн. Згідно розрахунку суми бюджетного відшкодування (Д3) від 19.10.2022 року визначено: суму від`ємного значення. що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 20-рядок 20.1 декларації звітного (податкового) періоду) – 1201141 грн; фактично сплачену у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України (значення рядка «Усього» графи 7 таблиці 2) – 1198517 грн; суму що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більша значення рядка 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2 декларації за поточний звітний (податковий) період) – 1198517 грн.
Встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Італ Тайгер» від 17.11.2022 року №3504-п призначено перевірку  дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року з від`ємним значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. Наказом від 25.11.2022 року №16 створено інвентаризаційну комісію у складі працівників позивача, інвентаризаційній комісії наказано провести інвентаризацію в присутності фахівців відповідача.
Протягом перевірки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області направило ТОВ «Італ Тайгер» запити:  від 21.11.2022 року №1/07-02 про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку за період вересень 2022 року; від 21.11.2022 року №2/07-02 про проведення інвентаризації; від 21.11.2022 року №03/07-02 про надання переліку товарно-матеріальних цінностей станом на дату проведення інвентаризації…; від 22.11.2022 року №04/07-02 про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку за період серпень 2022 року; від 25.11.2022 року №05/07-02 про надання технічних умов, що діють на підприємстві, на підставі яких визначено основні характеристики продукції, вимоги до безпеки, інформацію про підтвердження якості. Запити отримані позивачем.
Листом від 29.11.2022 року №29/11 на запит відповідача від 22.11.2022 року №4 ТОВ «Італ Тайгер» вказано, що запитувана інформація не відповідає періоду виникнення від`ємного значення з ПДВ (вересень 2022 року), що заявлено платником податків до бюджетного відшкодування (серпень, а не вересень), в зв`язку з неточністю підстав для витребування додаткових документів товариством вимушено відмовити у наданні додаткових документів. Листом від 25.11.2022 року №25/11-2 на запит відповідача від 25.11.2022 року №5 надано завірені копії титульної сторінки технічних умов на виробництво готової продукції, що свідчить про те, що кожен вид готової продукції позивача виготовляється згідно технічних умов, які зареєстровані належним чином у відповідних органах.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області склало акт № 1291/04-36-07-02/310171171 від 29.11.2022 року про не надання документів, їх копій до перевірки платником податків ТОВ «Італ Тайгер». Акт направлено засобами поштового зв`язку та вручено ТОВ «Італ Тайгер» 07.12.2022 року.
Фахівцями Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Італ Тайгер» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис.грн., а саме вересень 2022 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 1201141 грн.,  у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету у сумі 1198517 грн., за результатами якої складено акт від 02.12.2022 року №2618/04-36-07-02-31017171. Висновками акту зафіксовано порушення п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 ПК України в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ у вересні 2022 року на суму 2783986 грн., завищено заявлене до відшкодування з бюджету у вересні 2022 року нас уму 1198517 грн, завищено від`ємне значення з ПДВ у вересні 2022 року, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 2624 грн. Відповідно до п. 120-1.2 ст. 120-1, п. 201.10 ст. 201 ПК України буде застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію податкових накладних.  Податковий орган вказував, що в порушення п. 189.1. вт. 189, п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України внаслідок ненарахування податкових зобов`язань позивачем занижено показник у рядку 4.1. (колонка Б) та, як слідство, показник 9 (колонка Б) декларації з ПДВ за вересень 2022 року на загальну суму 3982503,22 грн. Реєстрація податкових накладних на ТМЦ, які не охоплені інвентаризацією, не відбувалась. Реалізацію ТМЦ за період з 01.10.2022 року по 25.11.2022 року не встановлено. Перевіркою достовірності і правильності визначення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду за вересень 2022 року, внаслідок заниження показника рядку 9 (колонка Б) Декларації (детально описано у п. 3.1. розділу ІІІ акта) – заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 3982503,22 грн та завищення показника рядка 16 (колонка Б) декларації (детально описано у п. 3.2. розділу ІІІ акту) – завищення податкового кредиту з ПДВ у сумі 2624 грн встановлено: завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (показника рядка 19 декларації) у сумі 1201141 грн; заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету (показник рядка 18 декларації) у сумі 2783986 грн.
Встановлено, що в ході проведення перевірки  ТОВ «Італ Тайгер» спільно з Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено інвентаризацію активів. Як вказано у акті перевірки, за результатами інвентаризації готової продукції відхилень між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю не встановлено. Проведено інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей в частині придбаних у листопаді та заявлених до відшкодування запасів на загальну суму 15504565,98 грн, надано перелік ТМЦ, що обліковуються по рахунку 201 «Сировина й матеріали» станом на 25.11.2022 року у частині товарів, до яких надано доступ при інвентаризації. Надано інвентаризаційній описи. 
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області вказує, що у ході проведення інвентаризації не встановлено залишків ТМЦ станом на 25.11.2022 року на суму 19912516,09 грн (в наявності на суму 18824093,06 грн), підприємством не надано документального підтвердження (видаткові накладні, акти списання ТМЦ та ін.) на придбання/продаж, списання у виробництво запасів за період з 01.10.2022 року по 25.11.2022 року. Встановлено нестачу ТМЦ на суму 19912516,09 грн (ПДВ – 3982503,22 грн).
ТОВ «Італ Тайгер» непогоджуючись з висновками акту, подало заперечення. Листом від 10.01.2023 року № 1706/6/04-36-07-02-13 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повідомило про те, що висновки акту документальної позапланової виїзної перевірки є правомірними, обґрунтованими та зміні не підлягають.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акту про результати перевірки від 02.12.2022 року №2618/04-36-07-02-31017171 13.01.2023 року винесено податкові повідомлення-рішення: №008130702 форми «Р», яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3479982,50 грн., з яких 2783986 грн. розмір збільшення податкового зобов`язання, 695996,50 грн. штрафні (фінансові) санкції (штрафи); №008110702 форми «ВІ», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку по декларації від 19.10.2022 року №9214226053 за вересень 2022 року: сума завищення бюджетного відшкодування всього: 1198517 грн, штрафні (фінансові) санкції (штраф): 299629,25 грн.; №008140702 форми «ПН», яким до ТОВ «Італ Тайгер»  застосовано штраф у розмірі 3400,00 грн. в зв`язку з встановленням фактів відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ – 3982503 грн.
Податкові повідомлення-рішення №008130702 та №008110702 винесено у зв`язку з наданням переліку ТМЦ (обороти по рахунку 201 придбані та писані за період 01.09.2022-25.11.2022 року), що обліковуються по рахунку 201 «Сировина й матеріали» станом на 25.11.2022 року у частині товарів, до яких надано доступ при інвентаризації. Оборотно-сальдових відомостей по рахунках 203 «Паливо», 205 «Будівельні матеріали», 207 «Запасні частини», 209 «Інші матеріали, 22 «малоцінні та швидкозношувані предмети», а також інших ТМЦ по рахунку 201 «Сировина й матеріали», ніж ті, що були придбані у вересні та враховані у декларації на дату інвентаризації, до перевірки не надано. У зв`язку із ненаданням регістрів бухгалтерського обліку в повному обсязі у кількісному та вартісному виразі, станом на 25.11.2022 року не можливо звірити фактичну наявність залишків ТМЦ та данні бухгалтерського обліку, та відповідно, підтвердити їх обсяг та належність підприємству. Таким чином, у ході проведення інвентаризації не встановлено залишків ТМЦ (по рах. 20,22) станом на 25.11.2022 року на суму 19912516,09 грн (в наявності на суму 18824093,06 грн). Основним порушенням податкового законодавства відповідач зазначає наявність у ТОВ «Італ Тайгер» залишків ТМЦ станом на 25.11.2022 року на суму 19912516,09 грн (в наявності на суму 18824093,06 грн), підприємством не надано документального підтвердження витрачання, списання ТМЦ, або їх продаж, знищення без економічного змісту, вказує, що на суму відсутності залишків ТМЦ не виписано та не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну. 
Згідно п. 16.1.2 п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Згідно з пп. 20.1.4., 20.1.6., 20.1.9. п. 20.1. ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
          Право податкового органу на проведення перевірки визначено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України. Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
          Згідно п. 73.3 ст. 73 ПК України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу. Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: зокрема, за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
          Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1, пп. 78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: зокрема, отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
          Згідно п. 78.4 ст. 78 ПК України - про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
          Відповідно до п.п. 9, 14 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року № 1245, органи  державної податкової служби мають право звернутися до суб`єктів інформаційних відносин  із  письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань, та документального підтвердження такої інформації. У разі коли за результатами перевірок інших платників податків  або за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платник податків зобов`язаний надати пояснення та їх документальне підтвердження на обов`язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня надходження запиту. 
          Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України осадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Отже, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Головне управління здійснювало перевірку та визначено предметом перевірки «дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис.грн., а саме вересень 2022 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 1201141 грн.,  у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету у сумі 1198517 грн.». Проте у порушення призначеного до перевірки питання здійснило перевірку наявності, залишків ТМЦ у період з 01.10.2022 року по 25.11.2022 року.
Суд зазначає, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області вийшло за межі документальної позапланової виїзної перевірки, яка призначена наказом «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Італ Тайгер»» від 17.11.2022 року №3504-п з підстав подання ТОВ «Італ Тайер» податкової декларації з ПДВ за вересень 2022 року з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис.грн., та яке вплинуло на формування та декларування бюджетного відшкодування ПДВ по декларації з ПДВ за вересень 2022 року. Податковий орган за результатами перевірки повинен був або підтвердити суму ПДВ, заявлену платником податку до відшкодування в декларації з ПДВ за вересень 2022 року, або встановити відсутність права у платника податку отримання бюджетного відшкодування суми ПДВ відповідно до декларації з ПДВ за вказаний період та відсутність права на врахування суми від`ємного значення при поданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника. Предметом перевірки не була перевірка правильності ведення товариством обліку запасів та активів, їх наявність та оподаткування.
Згідно з п. 85.4. ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Позивачу під час перевірки були надіслані запити на надання документів та їх зміст: від 21.11.2022 року №1/07-02 про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку за період вересень 2022 року; від 21.11.2022 року №2/07-02 про проведення інвентаризації; від 21.11.2022 року №03/07-02 про надання переліку товарно-матеріальних цінностей станом на дату проведення інвентаризації…; від 22.11.2022 року №04/07-02 про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку за період серпень 2022 року; від 25.11.2022 року №05/07-02 про надання технічних умов, що діють на підприємстві, на підставі яких визначено основні характеристики продукції, вимоги до безпеки, інформацію про підтвердження якості. ТОВ «Італ Тайгер» відповідало на запити Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, надано копії первинних документів на підтвердження формування у вересні 2022 року від`ємного значення та суми заявленої до бюджетного відшкодування.
Листом позивача від 25.11.2022 року №25/11-2 надано відповідачу завірені копії титульної сторінки технічних умов на виробництво продукції, що свідчить про те, що кожен вид готової продукції позивача виготовляється згідно технічних умов, які зареєстровані належним чином у відповідних органах. ТОВ «Італ Тайгер» пояснено свою позицію щодо надання технічних умов на виробництво продукції.
За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 – 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1 -  200.4 ст. 200 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.  При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 статті 200, має від`ємне значення, тому бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг, або залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Згідно з пунктами 6, 9 Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) «Запаси»  запаси - це активи, які: а) утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг. Відображення запасів у фінансовій звітності, повинне полягати у тому, що запаси оцінюють за меншою з таких двох величин: собівартість та чиста вартість реалізації.
Згідно з пунктів 28, 34 Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) «Запаси» собівартість запасів не може бути відшкодована, якщо ці запаси пошкоджені, якщо вони повністю або частково застаріли або ціна їх продажу знизилася. Собівартість запасів не може також бути відшкодована, якщо зросли попередньо оцінені витрати на завершення виробництва або попередньо оцінені витрати на збут. Сума будь-якого часткового списання запасів до їх чистої вартості реалізації та всі витрати запасів повинні визнаватися витратами періоду, в якому відбувається часткове списання або збиток. Сума будь-якого сторнування будь-якого часткового списання запасів, що виникає в результаті збільшення чистої вартості реалізації, повинна визнаватися як зменшення суми запасів, визнаної як витрати в періоді, в якому відбулося сторнування.
Пунктом 27 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 318, передбачено, що вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду.
Винесення податкових повідомлень-рішень зумовлене наданням ТОВ «Італ Тайгер» переліку ТМЦ (обороти по рахунку 201 придбані та писані за період 01.09.2022-25.11.2022 року), що обліковуються по рахунку 201 «Сировина й матеріали» станом на 25.11.2022 року у частині товарів, до яких надано доступ при інвентаризації. Оборотно-сальдових відомостей по рахунках 203 «Паливо», 205 «Будівельні матеріали», 207 «Запасні частини», 209 «Інші матеріали, 22 «малоцінні та швидкозношувані предмети», а також інших ТМЦ по рахунку 201 «Сировина й матеріали», ніж ті, що були придбані у вересні та враховані у декларації на дату інвентаризації, до перевірки не надано. У зв`язку із ненаданням регістрів бухгалтерського обліку в повному обсязі у кількісному та вартісному виразі, станом на 25.11.2022 року не можливо звірити фактичну наявність залишків ТМЦ та данні бухгалтерського обліку, та відповідно, підтвердити їх обсяг та належність підприємству. Таким чином, у ході проведення інвентаризації не встановлено залишків ТМЦ (по рах. 20,22) станом на 25.11.2022 року на суму 19912516,09 грн (в наявності на суму 18824093,06 грн). Основним порушенням податкового законодавства відповідач зазначає наявність у ТОВ «Італ Тайгер» залишків ТМЦ станом на 25.11.2022 року на суму 19912516,09 грн (в наявності на суму 18824093,06 грн), підприємством не надано документального підтвердження витрачання, списання ТМЦ, або їх продаж, знищення без економічного змісту.
Висновки податкового органу спростовується наявними актами інвентаризації ТМЦ. При інвентаризації товариством було надано доступ перевіряючим до запасів, наявних на складі, надані всі первинні документи. Згідно акту перевірки, результатами проведеної інвентаризації готової продукції відхилень між даними бухгалтерського та фактичною наявністю ТМЦ не встановлено.
Регістри бухгалтерського обліку не витребувались відповідачем у ТОВ «Італ Тайгер», проте зроблено висновок про їх ненадання і неможливість проведення звірки фактичної наявності залишків ТМЦ.
Позивачем надано обороти по рахунку 361 та 362 за період з 01.10.2022 року – 25.11.2022 року, з яких вбачається здійснення господарської діяльності позивачем.  
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не мало підстав співставляти залишки товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Італ Тайгер» станом на 30.09.2022 року з будь-якою датою в майбутньому. Робить висновки про відсутність залишків ТМЦ станом на 25.11.2022 року у той час, як підприємством здійснювалась господарська діяльність, реалізація залишків, їх рух протягом 30.09.2022 року по 25.11.2022 року.
Відповідач необґрунтовано визначив розмір відсутніх товарно-матеріальних цінностей позивача станом на дату проведення інвентаризації.
Товариство заявило до відшкодування суми ПДВ за вересень 2022 року у розмірі 1198517 грн. який був сплачений до Державного бюджету України за імпортною операцією з ввезення на митну територію України товару: Бромадіолон 0,5% червоний (розчин гліколовий), Бродіфакум 0,5% (розчин гліколовий) та ЕТОХ 20/20СЕ від постачальника Activa SRL (Італія) (копія митної декларації та платіжне доручення додаються). Сума відшкодування заявлена у межах ліміту реєстрації податкових накладних (пп. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України) - сума ліміту станом на 19.10.2022 року складає 1692850,83 грн. Відповідач не спростував право товариства на бюджетне відшкодування у сумі, яка була задекларована в податковій декларації з ПДВ у вересні 2022 року, а саме: 1198517 грн.
Головне управління робить висновки про відсутність залишків станом на 25.11.2022 року на суму 19912516,09 грн, в наявності на суму 18824093,06 грн,  проте, період виникнення оборотних активів не відповідає дійсності, так як ця сума створилася не у вересні 2022 року. Твердження відповідача, що оборотні активи (запаси) позивача за вересень 2022 рік дорівнюють 38736,60 тис.грн., є некоректним і спростовуються даними Балансу станом на 30.09.2022 року.
Згідно з ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Положеннями статті 43 та статті 44 Господарського кодексу України встановлена свобода підприємницької діяльності, зокрема: право комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.
Згідно пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: зокрема, доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).
Відповідно до ст. 22, п. 23.1, п. 23.2 ст. 23 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Згідно п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п.  187.1 ст. 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг уважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Нормами ПК України не передбачено такої підстави для позбавлення платника бюджетного відшкодування як здійснення ним господарських операцій без економічного змісту, або необгрунтування залишків ТМЦ. 
У постанові від 12.02.2019 року у справі № 809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.
Головне управління вказує на необхідність виписки позивачем податкової накладної на суму відсутніх запасів та залишків ТМЦ. Така позиція є необґрунтованою, адже норми ПК України (ст. 200.1 ПК України) передбачає формування податкових накладних при поставці товарів чи наданні послуг, неможливо на непідтверджену недостачу товарно-матеріальних цінностей, активів товариства формувати податкову накладну. 
Відповідно до п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер. Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
          Відповідно до п.120-1.2 ст.120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не обґрунтовує вимогу до ТОВ «Італ Тайгер» сформувати та зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на списання ТМЦ та оформлення операцій щодо обліку залишків активів.
Таким чином, розглянувши матеріали справи, обставини справи у сукупності доводів сторін, колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення від 13.01.2023 року №008130702, №008110702, №008140702 є протиправними з огляду на недоведеність допущення позивачем порушень п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 ПК України.
Виходячи з вимог ч. 2 ст. 77 КАС України, податковим органом не доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст.   242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 року  в справі №160/8485/23 – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова