ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2023 року	 	Справа № 803/1432/15-a пров. № А/857/12332/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Мікули О.І.,
при секретарі судового засідання – Юрченко М.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Еко-Технологія» до Головного управління ДПС у Черкаській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача, - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Верхнячка-Агро», про скасування податкового повідомлення - рішення, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 березня 2023 року (суддя Каленюк Ж.В., м.Луцьк, повний текст складено 7 квітня 2023 року), -
ВСТАНОВИВ:

Ще у червні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Еко-Технологія» (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Христинівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області (далі  - ОДПІ; правонаступник  - Головне управління ДПС у Черкаській області; далі – Головне управління) про скасування податкового повідомлення-рішення від 24.12.2014 №0000852200 (далі – ППР).
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 3 серпня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2015 року, в задоволенні позову відмовлено (далі – Судові рішення).
Постановою Верховного Суду від 23 грудня 2022 року Судові рішення скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції (т.1 а.с.194-204). 
За наслідками нового розгляду справи, рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 29 березня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове ППР в частині визначення грошового зобов`язання з орендної плати за землю у сумі 37019,66 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, в частині задоволених позовних вимог, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції у відповідній частині та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
В доводах апеляційної скарги вказує, що у 2011-2014 роках ТОВ декларувало та сплачувало орендну плату за земельну ділянку у розмірах менших, ніж це зазначено договорами оренди, укладеним між орендодавцем Христинівською районною державною адміністрацією та позивачем, як орендарем. Зазначає, що для визначення початку перебігу дії договору оренди має значення момент вчинення реєстраційних дій і розмір орендної плати слід вважати зміненим з дня підписання відповідного договору.
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав, в судове засідання не надіслав свого представника, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
Через технічні несправності видалося неможливим провести судове засідання в режимі відеоконференції за участі представника апелянта.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ППР в частині визначення грошового зобов`язання з орендної плати за землю у сумі 37019,66 грн  є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки для визначення початку перебігу та закінчення строку дії договору оренди землі має значення не момент його підписання, а момент вчинення реєстраційних дій, оскільки договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації, а в разі необхідності і нотаріального посвідчення, і державної реєстрації - з моменту державної реєстрації.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Відповідно до частини першої статті 308 КАС суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
В іншій частині - щодо відмови у задоволенні позову, рішення суду першої інстанції фактично не оскаржується, тому суд апеляційної інстанції не має права робити правові висновки щодо цієї частини судового рішення.
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що 21.02.1996 ТОВ зареєстровано виконавчим комітетом Луцької міської ради Волинської області, з 26.02.1996 перебувало на податковому обліку в ОДПІ, основний вид діяльності КВЕД 77.31 надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування.
У період з 25.11.2014 по 26.11.2014 ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати орендної плати за землю юридичних осіб за період з 01.11.2011 по 31.10.2014, за результатами якої складено акт від 03.12.2014 №135/23-24-22-009 (далі – Акт).
За висновками Акта, позивачем порушено норми пункту 288.4 статті 288 Податкового кодексу України (далі – ПК), що призвело до заниження орендної плати за землю в сумі 80920,22 грн. Зокрема, Актом встановлено, що ТОВ у деклараціях з плати за землю за період з 01.11.2011 по 31.10.2014 задекларувало 43589,90 грн. Поряд з тим, між Христинівською районною державною адміністрацією (далі – РДА) та ТОВ і Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю «Верхнячка-Агро» (далі – СТОВ) укладено договір оренди земельної ділянки сільськогосподарського призначення від 10.11.2009, згідно з яким в оренду передається земельна ділянка площею 37,3907 га, яка знаходиться в межах Верхняцької селищної ради. Розмір орендної плати становить 15277,84 грн в рік. Договір зареєстровано Держкомземом у Христинівському районі 11.11.2009 за №040979500016. Також між РДА та ТОВ і СТОВ укладено тимчасовий договір від 01.07.2011 (про внесення змін до договору оренди земельної ділянки сільськогосподарського призначення від 10.11.2009), згідно з яким розмір орендної плати становить 27074,76 грн на рік. Крім того, між РДА та ТОВ укладено договір від 14.09.2012, за умовами якого товариству передається земельна ділянка площею 37,3907 га; розмір орендної плати становить 47926,42 грн на рік. За розрахунками контролюючого органу в акті перевірки за період з 01.11.2011 по 31.12.2011 занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на 1869,88 грн; за період з 01.01.2012 по 13.09.2012– на 7877,05 грн; за період з 14.09.2012 по 31.12.2012 – на 9946,25 грн; за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 - на 33396,56 грн; за період з 01.01.2014 по 31.10.2014 – на 27830,48 грн (всього на 80920,22 грн).
03.12.2014 на підставі Акта ОДПІ винесене ППР, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю на 101150,22 грн (основне зобов`язання 80920,22 грн, штрафна(фінансова) санкція 20230,00 грн).
Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК (в редакцій на час виникнення спірних відносин) орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК плата за землю – це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Як встановлено пунктом 288.2 статті 288 ПК платником орендної плати є орендар земельної ділянки, об`єктом оподаткування – земельна ділянка, надана в оренду.
У пункті 288.4 статті 288 ПК вказано, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
За правилами частини п`ятої статті 5 Закону України «Про оцінку земель» (далі – Закон №1378-IV) нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується, зокрема, для визначення розміру земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.
Також у статті 288 ПК законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК (для земель сільськогосподарського призначення – розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом).
Своєю чергою у підпункті 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК передбачено, що річна сума орендної плати не може перевищувати 3 відсотки нормативної грошової оцінки для земельних ділянок, наданих для розміщення, будівництва, обслуговування та експлуатації об`єктів енергетики, які виробляють електричну енергію з відновлюваних джерел енергії, включаючи технологічну інфраструктуру таких об`єктів (виробничі приміщення, бази, розподільчі пункти (пристрої), електричні підстанції, електричні мережі) оцінки, а для інших земельних ділянок, наданих в оренду, – 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Відповідно до правового висновку у постанові Верховного Суду від 2 вересня 2020 року у справі №814/1786/16, незважаючи на договірний характер користування земельною ділянкою, розмір орендної плати не може бути меншим, ніж визначено положеннями ПК, що має пріоритет над нормами інших актів.
Велика Палата Верховного Суду у постанові 9 листопада 2021 року у справі №635/4233/19 зробила висновок, що у випадку передачі в оренду земель комунальної власності при визначенні розміру орендної плати має враховуватися нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до законодавства, а річна сума платежу не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території, однак і не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Верховний Суд у постанові від 23 грудня 2022 року, покликаючись на зазначені правові висновки, вказав, що за змістом договорів, на підставі яких позивач орендував земельну ділянку, розмір орендної плати був визначений на рівні 3 та 4,5 відсотків нормативної грошової оцінки, що відповідає вимогам податкового законодавства.
Зі змісту Акта слідує, що суть порушення позивачем пункту 288.4 статті 288 ПК зводиться до декларування та сплати орендної плати за землю у меншому розмірі, ніж визначений згідно з тимчасовим договором від 01.07.2011 (про внесення змін до договору оренди земельної ділянки від 10.11.2009) та договором оренди земельної ділянки (нова редакція) від 14.09.2012. Зокрема, у податкових деклараціях з плати за землю за 2011-2014 роки, розмір орендної плати позивач декларував у сумі 14529,86 грн на рік з урахування того, що ТОВ використовувало 35,5601 га під посадку саду та вирощування багаторічних насаджень.
Верховний Суд у постанові від 23 грудня 2022 року у цій справі звертав увагу, що згідно з правовою позицією Великої Палати Верховного Суду у постанові 16 лютого 2021 року у справі №921/530/18 орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату є істотною умовою договору оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПК України). Згідно з частинами першою, другою статті 651 Цивільного кодексу України (далі – ЦК) зміна договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом (пункти 46, 47).
Відповідно до частини третьої статті 653 ЦК у разі зміни або розірвання договору зобов`язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про зміну або розірвання договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни.
Зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту (стаття 654 ЦК).
Відповідно до висновків Верховного Суду у постановах від 02 жовтня 2020 року справах №912/3295/18, від 15 квітня 2021 року у справі №927/75/20 (стосуються укладених договорів після 01 січня 2013 року) реєстрація прав на оренду землі є офіційним визнанням і підтвердженням факту виникнення прав на землю; саме право оренди виникає з моменту реєстрації цього права; земля вважається переданою з моменту державної реєстрації права оренди. Натомість це не свідчить про те, що сам договір, для якого визначені загальні правила набрання чинності, набирає чинність з моменту реєстрації права. Дійсно орендар не може до реєстрації права оренди реалізовувати законно своє право оренди, проте реєстрація права є у зоні відповідальності орендаря, який уклавши договір оренди, що набрав чинності за загальним правилом після підписання (якщо сторони не передбачили іншого в договорі), самостійно реєструє своє право та отримує всі повноваження користувача земельної ділянки на підставі договору оренди.
Спірним у розглядуваному випадку є момент виникнення обов`язку платника сплачувати орендну плату в іншому розмірі.
Так, як видно з матеріалів справи,10.11.2009 приватним нотаріусом Христинівського районного нотаріального округу посвідчено нову редакцію договору оренди земельної ділянки сільськогосподарського призначення від 14.09.2006 №4063, за умовами пункту 2 якої СТОВ та ТОВ передано в строкове платне користування земельну ділянку площею 37,3907 га в адміністративних межах Верхняцької селищної ради Христинівського району Черкаської області згідно з кадастровим планом, виготовленим Приватним підприємством «Земпроект-Плюс» в 2009 році, що додається до договору та є його невід`ємною частиною. Пунктом 9 цього договору встановлено, що орендна плата вноситься орендарями у грошовій формі у розмірі 15277,84 грн в рік (тобто, 3 відсотки від нормативної грошової оцінки землі, вказаної у пункті 5 договору – від 509261,33 грн).
Актом від 27.10.2009 №1 визначено межі земельної ділянки в натурі (на місцевості) площею 1,8306 га.
Отже, договором від 10.11.2009 про спільне використання орендованої земельної ділянки площею 37,3907 га визначено, що ТОВ володіє і користується земельною ділянкою площею 35,5601 га, а СТОВ  - земельною ділянкою площею 1,8306 га та кожен із них сплачує орендну плату пропорційно.
За змістом пункту 43 договору він набуває чинності після підписання сторонами, нотаріального посвідчення та державної реєстрації згідно зі статтею 18 Закону України «Про оренду землі» (далі – Закон №161-XIV).
Підписаний сторонами договір оренди від 10.11.2009 посвідчений нотаріально та зареєстрований у Христинівському районному відділі Черкаської регіональної філії Державного підприємства «Центр державного земельного кадастру при Державному комітету України по земельних ресурсах», про що у державному реєстрі земель вчинено запис від 11.11.2009 №040979500016. Договором передбачено, що зміна його умов здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін (пункт 36).
14.09.2012 РДА з однієї сторони та ТОВ з іншої сторони укладено нову редакцію договору оренди від 14.09.2006№4063.
Відповідно до пункту 43 договору від 14.09.2012 початком перебігу його дії сторони визначили підписання цього договору, його нотаріальне посвідчення і державну реєстрацію відповідно до статті 18 Закону №161-XIV. Тобто, цим договором оренди передбачено, що він набуває чинності після підписання сторонами та його державної реєстрації.
Статтею 20 Закону №161-XIV (в редакції, що діяла на момент укладення договору від 14.09.2012) було установлено, що укладений договір оренди землі підлягає державній реєстрації. Право оренди земельної ділянки виникає з дня державної реєстрації цього права відповідно до закону, що регулює державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень. Згідно зі статтею 18 вказаного Закону договір оренди землі набирає чинності після такої державної реєстрації.
Частина третя статті 640 ЦК, яка була чинною до 01.01.2013, передбачала, що договір, який підлягає державній реєстрації, є укладеним з моменту його державної реєстрації.
Тобто, за ЦК незареєстрований договір оренди земельної ділянки є неукладеним, а за Законом №161-XIV такий договір є укладеним, але не є чинним. Спільним в обох випадках було те, що до державної реєстрації договору оренди не існувало правової підстави для виникнення між сторонами орендних прав та обов`язків.
На час законодавчо закріплених вимог щодо необхідності реєстрації договору оренди землі його чинність пов`язувалась з моментом реєстрації договору, про що свідчила стала практика Верховного Суду України (постанова від 13 червня 2016 року у справі №570/3056/15-ц), Верховного Суду (постанова від 15 березня 2018 року у справі №136/2211/15-ц).
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 15 січня 2020 року у справі №322/1178/17, посилаючись на статті 18, 20 Закону №161-XIV та частину третю статті 640 ЦК (у редакції, що діяла на момент підписання таких договорів, до 01.01.2013), зазначила, що для визначення початку перебігу та закінчення строку дії договору оренди землі має значення не момент його підписання, а момент вчинення реєстраційних дій, оскільки договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації, а в разі необхідності і нотаріального посвідчення, і державної реєстрації - з моменту державної реєстрації.
Статтею 17 Закону №161-XIV обумовлено, що об`єкт за договором оренди землі вважається переданим орендодавцем орендареві з моменту державної реєстрації права оренди, якщо інше не встановлено законом.
З 01.01.2013 набрав чинності Закон України «Про Державний земельний кадастр» (далі – Закон №3613-VІ), згідно з підпунктом «е» підпункту 2 пункту 5 розділу VІІ «Прикінцеві та перехідні положення» якого статтю 126 Земельного кодексу України викладено у новій редакції та передбачено, що право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Оскільки інше не визначено сторонами шляхом укладення змін до договору, договір оренди земельної ділянки в новій редакції від 14.09.2012 набирає чинності з моменту державної реєстрації, на що звернуто увагу Верховним Судом у постанові від 23 грудня 2022 року у цій справі.
Відповідно до витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права 15.01.2014 проведено державну реєстрацію права оренди земельних ділянок площею 35,5601 га та 1,8306 га на підставі договору оренди від 14.09.2012.
Отже, до набрання чинності договором оренди від 14.09.2012 підстава для сплати орендної плати не змінилася і таким документом є тимчасовий договір від 01.07.2011, згідно з яким розмір орендної плати становить 25749,21 грн (стосується земельної ділянки площею 35,5601 га).
Зважаючи на встановлені у справі обставини, враховуючи висновки Верховного Суду у постанові від 23 грудня 2022 року у цій справі, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції дійшов висновку про необхідність задоволення позову частково у спосіб, що наведений в оскаржуваному рішенні суду. 
Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанцій, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 березня 2023 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС. 

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 4 грудня 2023 року.