ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 листопада 2023 року	Львів	Справа № 380/4815/23 пров. № А/857/11731/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                           Мікули О. І.,
суддів          -                                                   Гінди О. М., Ніколіна В. В.,
з участю секретаря судового засідання –     Єршової Ю. С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові в залі суду апеляційні скарги Українсько-англійського спільного підприємства у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Галка ЛТД" та Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі №380/4815/23 за адміністративним позовом Українсько-англійського спільного підприємства у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Галка ЛТД" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

суддя в 1-й інстанції – Морська Г. М.,
час ухвалення рішення – 30.05.2023 року, 
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – 05.06.2023 року,

                                                              в с т а н о в и в:

Позивач – Українсько-англійське спільне підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Галка ЛТД" звернулося в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28 листопада 2022 року №12908/13-01-04-07/22331884.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28 листопада 2022 року №12908/13-01-04-07/22331884 в частині визначення штрафних санкцій у сумі 72362,37 (сімдесят дві тисячі триста шістдесят дві) грн 37 коп. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням в частині відмовлених позовних вимог, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що позивачем вчинялись усі необхідні заходи для своєчасної реєстрації податкових накладних. Зокрема, позивачем протягом дня неодноразово подавались запити щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначає, що недостатність реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку (ПДВ) була зумовлена виключно несвоєчасною реєстрацією контрагентами позивача податкових накладних, які надавали право позивачу на включення сум ПДВ до податкового кредиту, і як результат збільшення реєстраційного ліміту, що підтверджується зокрема відомостями з програми Арт-Звіт по податкових накладних. Крім того, звертає увагу на неможливість реєстрації податкових накладних контрагентом позивача через призупинення реєстрації платника ПДВ у зв`язку з перебуванням на спрощеній системі оподаткування. Вказує, що позивач не може нести відповідальність за дотримання його контрагентами податкової дисципліни, зокрема, за дотримання ними вимог законодавства щодо своєчасної реєстрації податкових накладних. Вказує, що відповідачем неправомірно нараховано штрафні санкції за реєстрацію податкової накладної №1676, оскільки така була відправлена на реєстрацію в межах операційного дня. З врахуванням наведеного вище просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.
Крім того, не погоджуючись з вказаним судовим рішенням у частині задоволених позовних вимог, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що судом не враховано, що норми абз.9 п.201.10 ст.201 ПК України та Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року, які пов`язують факт реєстрації накладної в Реєстрі, не входять до предмету доказування у цій справі, оскільки в межах камеральної перевірки інспектор перевіряє дотримання строків реєстрації накладних виходячи із сформованих даних Реєстру, який наповнює ДПС України шляхом видачі відповідних квитанцій, та позбавлений компетенції досліджувати питання подання вказаних накладних на реєстрацію. Крім того, зазначає, що інформація про зміну часу роботи електронних сервісів та приймання від платників електронних документів була опублікована у багатьох спеціальних виданнях та на офіційних сторінках ДПС України та її територіальних органів, однак позивачем у порушення вимог Податкового кодексу України порушено граничні строки реєстрації податкових накладних, що підтверджується актом перевірки та розрахунком штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, який є додатком до оскарженого податкового повідомлення-рішення. Таким чином, оскільки позивач допустив порушення строків реєстрації податкових накладних, перелік яких наведено в акті перевірки від 21 жовтня 2022 року, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2022 року №12908/13-04-07/22331884 відповідає вимогам чинного законодавства, відтак відсутні підстави для визнання його протиправним та скасування. З врахуванням наведеного вище, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому зазначає, що пунктом 69.18 підрозділу 10 розділу XX ПК України, хоч і обмежено час надсилання електронних документів, однак ця норма не змінює визначення терміну «операційний день». При цьому, зміни до п.3 Порядку № 1246, яким визначено, що операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин, на момент спірних правовідносин не вносились. Більше того, п.69.18 підрозділу 10 розділу XX ПК України не встановлює нових правил реєстрації податкових накладних. Відтак скорочені терміни надсилання електронних документів, що були визначені п.69.18 ПК України, на момент направлення позивачем на реєстрацію податкових накладних, не можуть слугувати підставою для притягнення позивача до відповідальності відповідно до ст.120-1 ПК України. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення в цій частині позовних вимог, а тому просить залишити апеляційну скаргу контролюючого органу без задоволення.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу позивача, в якій зазначає, що обставини, щодо своєчасності видачі квитанції не входять до предмету дослідження цієї справи, оскільки контролюючий орган в межах камеральної інспектор перевіряє дотримання строків реєстрації податкових накладних виходячи з даних реєстру, який адмініструє ДПС України, та позбавлений компетенції досліджувати питання подання вказаних накладних на реєстрацію. Отже, обставини, на які посилається позивач, виходять за межі камеральної перевірки і не можуть слугувати підставою для скасування податкового повідомлення-рішення. Звертає увагу, що посилання позивача на відсутність реєстраційного ліміту як на поважну причину неможливості подання на реєстрацію ПН є необґрунтованим, оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, тому позивач, як суб`єкт підприємницької діяльності, має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги позивача не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення в цій частині позовних вимог, а тому просить залишити апеляційну скаргу позивача без задоволення.
Представник позивача – Третяк Ю. І. у судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі позивача, вважає висновки суду першої інстанції в цій частині неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення в частині відмовлених позовних вимог та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити повністю. При цьому, не погодився з доводами апеляційної скарги відповідача, і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення в цій частині, просить залишити апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а рішення суду в цій частині - без змін. 
Представник відповідача – Кухар Н. М. у судовому засіданні підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі відповідача, вважає висновки суду першої інстанції в цій частині неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. При цьому, не погодилася з доводами апеляційної скарги позивача, і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення в цій частині, просить залишити апеляційну скаргу позивача без задоволення, а рішення суду в цій частині - без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційних скарг та відзиви на апеляційні скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу позивача необхідно задовольнити частково, а апеляційну скаргу відповідача – залишити без задоволення з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Головне управління ДПС у Львівській області провело камеральну перевірку СП “Галка ЛТД” щодо дотримання вимог п.192 ст.192, п.201.10 ст.201 ПК України.
За результатами перевірки встановлено, що СП “Галка ЛТД” відповідно до ст.192, ст.120-1 ст.201.10 ст.201 та підпункту 69.1,69.11 п.69 підр. 20 роз. ХХ “Перехідних положень” ПК України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
На підставі акта камеральної перевірки від 21 жовтня 2022 року №12527/13-01-04-07/22331884 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2022 року №12908/13-01-04-07/22331884 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 311667,94 грн.
Не погодившись із цим ППР, позивач звернувся у суд з цим позовом.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що пункт 69.18 ПК України, хоч і обмежив час надсилання електронних документів, тим самим обмеживши права платників податків, проте ця норма не встановила “нового” чи “тимчасового” визначення терміну “операційний день”. Кабінет Міністрів України не проводив змін до Порядку № 1246, адже п.69.18 не встановлює нових правил сплати ПДВ чи реєстрації податкових накладних. Отже, “операційний день” юридично залишається визначений Постановою № 1246, тобто до 20.00 год., тому податкові накладні, складені у період 01 – 15 червня 2022 року та подані на реєстрацію до 20:00 год. 30 червня 2022 року є такими, що подані на реєстрацію своєчасно, і нарахування штрафних санкцій за несвоєчасне подання на реєстрацію таких ПН є протиправним, відтак загальна сума безпідставно нарахованого штрафу становить 72362 (сімдесят дві тисячі триста шістдесят дві) грн 37 коп, а тому податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28 листопада 2022 року №12908/13-01-04-07/22331884 в частині визначення штрафних санкцій у сумі 72362 (сімдесят дві тисячі триста шістдесят дві) грн 37 коп є протиправним та підлягає скасуванню. Разом з тим, суд вважає правомірним нарахування штрафу за податковими накладними, поданими на реєстрацію після 20:00 год. 30 червня 2022 року, тому у задоволенні решти позовних вимог необхідно відмовити.
Даючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Ч.2 ст.19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до п.201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України), в редакції чинній на час складення Товариством спірних податкових накладних, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 17.03.2020 №533-IX підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” доповнено пунктом 52-1 такого змісту: “За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. 
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у виді несвоєчасної реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”, яким пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України викладено у такій редакції: “Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті”.
За змістом пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України викладено у такій редакції, зокрема абзац 3: “Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року”.
Також доповнено підпунктом 69.1-1 такого змісту: “Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних”.
Таким чином, з аналізу наведених вище правових норм можна дійти висновку про те, що якщо обов`язок щодо реєстрації податкових накладних настав у період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року, то платник податків мав право його виконати до 15 липня 2022 року.
Відповідно до пп.9.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України в редакції Закону №2260-ІХ у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, Законом №2260-ІХ відновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності, а також скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
У свою чергу, звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року, тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація спірних податкових накладних здійснена позивачем у період дії Закону №2260-ІХ, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, граничний терміни їх реєстрації не підпадає під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ, оскільки такі складені за період червень 2022 року та подані на реєстрацію електронному форматі.
Так, як зазначено вище, згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних. Реєстрація таких у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Подання електронних документів засобами телекомунікаційного зв`язку до контролюючих органів здійснюється відповідно до вимог Податкового кодексу з урахуванням Законів України від 22 травня 2003 року № 851-ГУ “Про електронні документи та електронний документообіг” (зі змінами) від 22 травня 2003 року № 852-ІУ “Про електронний цифровий підпис”, наказу Міністерства фінансів України “Про затвердження Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами” від 06.06.2017р. №557 (надалі - Наказ №557).
Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування кількісних та вартісних показників у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється відповідно до вимог Кодексу та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (зі змінами) (далі - Порядок).
Платники податків для формування електронних документів самостійно на власний розсуд можуть обрати будь-яке програмне забезпечення, яке формує вихідний файл відповідно до затвердженого формату (стандарту).
Згідно з п.11 Порядку після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.
За змістом п.8 р.ІІ Наказу №557 у разі коли адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка (яка проводиться в порядку визначеному п.10 Р.ІІ Наказу №557, п.11,12 Порядку №1246).
Відповідно до п.11 Порядку після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п.12 Порядку після надходження податкової накладної та/ або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/ або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. За результатами перевірок, визначених п.12 Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пункт 2 Порядку №1246 передбачає, що “операційний день - частина дня. протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації”.
За змістом п.3 Порядку № 1246 “операційний день триває в робочі дні з 8 години (10 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем”.
Пункт 69.18 підрозд. 10 розд. XX ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачав наступне: “Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 08 години до 18 години”.
Відповідно до п.201.10 ст. 201 ПК України, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що на час виникнення спірних правовідносин “операційний день” юридично залишається визначений Постановою №1246, тобто до 20.00.
Зі змісту скріншотів із програми електронної звітності та обміну електронними документами з контрагентами “АРТ- звіт”, у яких зазначений час надіслання на реєстрацію податкових накладних, відображених у акті камеральної перевірки від 21 жовтня 2022 року №12527/13-01-04-07/22331884 вбачається, що поданими на реєстрацію до 20:00 год 30 червня 2022 року є податкові накладні:
ПН № 1630 від 03.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 70,36 грн;                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                         
ПН № 1675 від 08.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 0,83 грн;
ПН № 1672 від 07.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 33,33 грн;
ПН № 1688 від 09.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 2124,78 грн;
ПН № 1687 від 09.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 483,25 грн;
ПН № 1610 від 02.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 1790,32 грн;                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                         
ПН № 1617 від 03.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 83,54 грн;
ПН № 1619 від 03.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 4264,04 грн;
ПН № 1709 від 10.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:08, сума штрафних санкцій – 14,29 грн;
ПН № 1708 від 10.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:08, сума штрафних санкцій – 160,03 грн;
ПН № 1731 від 14.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:08, сума штрафних санкцій – 122,29 грн;                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                 
ПН № 1719 від 02.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 126,41 грн;
ПН № 1678 від 08.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 243,2 грн;
ПН № 1685 від 08.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 20,67 грн;
ПН № 1721 від 09.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 327,73 грн;
ПН № 1674 від 07.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 1770,46 грн;
ПН № 1713 від 13.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:08, сума штрафних санкцій – 1065,81 грн;
ПН № 1637 від 06.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 748,07 грн;
ПН № 1768 від 14.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:08, сума штрафних санкцій – 167,52 грн;                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                        
ПН № 1715 від 13.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:08, сума штрафних санкцій – 2054,81 грн;
ПН № 1623 від 02.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 898,92 грн;
ПН № 1703 від 10.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 73,6грн;
ПН № 1724 від 09.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 10527,76 грн;
ПН № 1858 від 09.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 72,84 грн;
ПН № 1651 від 06.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 885,51 грн;
ПН № 1647 від 06.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 2757,14 грн;
ПН № 1615 від 03.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 5,83 грн;
ПН № 1658 від 07.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 273,07 грн;
ПН № 1612 від 02.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 110,73 грн;
ПН № 1622 від 03.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 2332,11 грн;
ПН № 1702 від 10.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 5823,69 грн;
ПН № 1640 від 06.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 3942,15 грн;
ПН № 1720 від 07.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 229,73 грн;
ПН № 1646 від 06.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:39, сума штрафних санкцій – 539,36 грн;                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                        
ПН № 1732 від 14.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:08, сума штрафних санкцій – 1,67 грн;
ПН № 1722 від 13.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:08, сума штрафних санкцій – 28,3 грн;
ПН № 1692 від 09.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 0,42 грн;
ПН № 1600 від 01.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:37, сума штрафних санкцій – 74,9 грн;
ПН № 1691 від 09.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 0,83 грн;
ПН № 1620 від 03.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 95,68 грн;
ПН № 1608 від 02.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:38, сума штрафних санкцій – 8692,13 грн;
ПН № 1604 від 01.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 18:37, сума штрафних санкцій – 19261,66 грн;                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                        
ПН № 1705 від 10.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 об 19:07, сума штрафних санкцій – 62,6 грн.
Крім того, ПН №1676 від 08.06.2022 подана на реєстрацію 30.06.2022 о18:39, сума штрафних санкцій – 1509,73 грн.
З врахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом безпідставно нараховано штраф за вищевказані податкові накладні.
Також зі змісту відповіді ДПС України №33294/6/99-00-04-02-01-06 від 06 листопада 2023 року вбачається, що ПН №1748 від 15.06.2022 подана на реєстрацію 27.06.2022, сума штрафних санкцій – 4166,38 грн.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкові накладні, складені у період 01 – 15 червня 2022 року та подані на реєстрацію до 20:00 30 червня 2022 є такими, що подані на реєстрацію своєчасно та нарахування штрафних санкцій за несвоєчасне подання на реєстрацію таких ПН є протиправним, а тому податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28 листопада 2022 року №12908/13-01-04-07/22331884 в частині визначення штрафних санкцій у сумі 78038 (сімдесят вісім тисяч тридцять вісім) грн 48 коп є протиправним та підлягає скасуванню.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що суд першої інстанції допустив помилку при визначенні суми штрафних санкцій, яка підлягає скасуванню, тому рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає зміні.

При цьому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість доводів позивача щодо відсутності реєстраційного ліміту, як на поважну причину неможливості подання на реєстрацію ПН, оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, а тому позивач як суб`єкт підприємницької діяльності має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків.
Крім того, доказів на підтвердження недоліків у роботі електронної системи адміністрування ПДВ (як то технічні несправності тощо), що мали наслідком неможливість своєчасної реєстрації ПН за умови дотримання усіх законодавчо визначених процедур позивачем не надано, а судом таких не здобуто.
Щодо доводів позивача про неможливість реєстрації податкових накладних контрагентом позивача через призупинення реєстрації платника ПДВ у зв`язку з перебуванням на спрощеній системі оподаткування, то колегія суддів не приймає такі до уваги, оскільки в силу вимог закону перебування на спрощеній системі оподаткування не звільняє платника податків від реєстрації податкових накладних, де чітко передбачено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних.

З врахуванням наведеного вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач допустив порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, які відповідно до акту перевірки від 21 жовтня 2022 року №12527/13-01-04-07/22331884 подані на реєстрацію після 20:00 год. 30 червня 2022 року, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28 листопада 2022 року №12908/13-01-04-07/22331884 в частині застосування штрафу у розмірі 233629,46 грн є правомірним та підстави для його скасування в цій частині відсутні.
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги позивача є частково підставними, при цьому доводи відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
З врахуванням усіх вищенаведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції в частині визначення штрафних санкцій допустив помилку, у зв`язку з чим відповідно до вимог ст.317 КАС України рішення суду в цій частині підлягає зміні; в решті суд першої інстанції ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, правильно і повно встановив обставини справи, тому відповідно до ст.316 КАС України рішення суду в цій частині необхідно залишити без змін. 
Керуючись ст.242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,- 
                                                   п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Українсько-англійського спільного підприємства у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Галка ЛТД" задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі №380/4815/23 змінити, виклавши абзац другий резолютивної частини судового рішення у наступній редакції:
«Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28 листопада 2022 року №12908/13-01-04-07/22331884 в частині визначення штрафних санкцій у сумі 78038 (сімдесят вісім тисяч тридцять вісім) грн 48 коп.».
У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі №380/4815/23 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише у випадках, передбачених ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 23 листопада 2023 року.