ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 813/2689/17
адміністративне провадження № К/9901/58067/18, №К/9901/58869/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Енергопромгруп» та Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду у складі судді Ланкевича А.З. від 21 березня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Коваля Р.Й., суддів Гуляка В.В., Судової-Хомюк Н.М. від 11 липня 2018 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Енергопромгруп» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання дій протиправними, зобов`язання вчинити певні дії та визнання протиправною і скасування податкової вимоги,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія «Енергопромгруп» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, Управління), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило: 1) визнати протиправними дії Управління по нарахуванню пені; 2) зобов`язати відповідача внести до зворотного боку інтегрованої картки платника податку на додану вартість (далі - ПДВ) відомості про відсутність податкового боргу в сумі 293 581,77 грн. (в т.ч. пені - 293 129,42 грн. та штрафу - 452,35 грн.); 3) визнати протиправними дії Управління щодо прийняття податкової вимоги від 24 травня 2017 року №7017-17; 4) визнати протиправною і скасувати податкову вимогу від 24 травня 2017 року №7017-17.

В обґрунтування позовних вимог посилалось на відсутність правових підстав для нарахування пені, обчисленої на суму занижень податкових зобов`язань з ПДВ за січень 2016 року, й, як наслідок, в подальшому включення її до сформованої податкової вимоги про сплату такої пені; крім того, стверджувало, що оскаржило в судовому порядку податкове повідомлення-рішення від 21 листопада 2016 року №0002241401, а тому до узгодження визначених грошових зобов`язань зі сплати ПДВ нарахування штрафу та пені за цим платежем не є законним. 

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 21 березня 2018 року, яке залишено без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2018 року, позов задовольнив частково; визнав протиправною та скасував податкову вимогу від 24 травня 2017 року №7017-17. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Суд першої інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, по суті виходив з того, що нарахування пені за правилами статті 129 Податкового кодексу України (далі - ПК України) здійснюється не з моменту узгодження податкового зобов`язання або винесення податкової вимоги, а саме з дня настання граничного строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження); однак, як зазначив суд, неправильність відображення відповідачем в інтегрованій картці платника податку інформації щодо граничного строку сплати узгодженого грошового зобов`язання призвело до помилкового визначення дати закінчення нарахування пені та, відповідно, передчасність прийняття податкової вимоги від 24 травня 2017 року №7017-17.

В частині ж позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено, суд першої інстанції своє рішення мотивував тим, що належним способом захисту порушеного права платника податків у контексті розглядуваних відносин є саме визнання протиправною та скасування податкової вимоги, а тому вимоги Товариства про визнання протиправними дій контролюючого органу є неприйнятними; не знайшов й суд підстав для зобов`язання відповідача внести до зворотного боку інтегрованої картки платника ПДВ відомей про відсутність податкового боргу, вказавши на передчасність таких вимог.

Львівський апеляційний адміністративний суд погодився із рішенням суду першої інстанції щодо результату вирішення спору. Водночас в частині задоволених позовних вимог по суті виходив з того, що нарахування контролюючим органом пені за період заниження податкових зобов`язань до дати їх узгодження є протиправним, адже згідно статті 129 ПК України (в редакції, чинній з 01 січня 2017 року) право на нарахування пені виникає після проведення перевірки та оформлення її результатів; відтак податкова вимога в частині визначення до сплати податкового боргу по нарахованій пені прийнята всупереч норм ПК України.

В частині вирішення позовних вимог позивача, у задоволенні яких судом першої інстанції було відмовлено, апеляційний суд зважив на позицію Львівського окружного адміністративного суду, навівши при цьому аналогічні мотиви.

Товариство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, у якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2018 року у частині відмови у задоволенні позовних вимог, та прийняти у відповідній частині вимог нове рішення про їх задоволення.

Ці вимоги скаржник обґрунтовує, зокрема, тим, що за правилами підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України пеня розпочинає нараховуватись з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження), і закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Відтак, оскільки податкове повідомлення-рішення від 21 листопада 2016 року №0002241401 про визначення відповідних грошових зобов`язань було отримано Товариством 20 квітня 2017 року, то і нарахування пені повинно було розпочатися не раніше першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, тобто не раніше 30 квітня 2017 року. Невчинення Управлінням дій по внесенню до інтегрованої картки платника податків (позивача) інформації про відсутність податкового боргу порушує охоронюваний законом інтерес Товариства щодо достовірності податкової інформації, яка міститься в інформаційних базах контролюючого органу.

У свою чергу, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідачем також подано касаційну скаргу, в якій контролюючий орган просить їх скасувати у частині задоволених позовних вимог та прийняти у відповідній частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову Товариства.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилається на помилковість позиції судів попередніх інстанцій та неправильне застосування ними норм матеріального права, оскільки пеня була нарахована контролюючим органом у відповідності до вимог пункту 129.1 статті 129 ПК України, з урахуванням дати коли податкові зобов`язання повинні були бути сплачені за відповідний податковий період та за весь період такого заниження. Також стверджує, що мотиви суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для нарахування пені суперечать змісту рішення суду першої інстанції, у якому останній не робив таких висновків, а лише вказав на неправильність відображення відповідачем в інтегрованій картці платника податку інформації щодо граничного строку сплати узгодженого грошового зобов`язання.

Учасники справи не реалізували своє процесуальне право на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційні скарги.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 24 по 28 жовтня 2016 року Управлінням проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаєморозрахунках з ТОВ «Надін груп» з січня по червень 2016 року, за результатами якої складено акт від 04 листопада 2016 року №4144/13-04-14-01/34668455.

У акті перевірки констатовано про заниження позивачем зобов`язань зі сплати ПДВ за січень 2016 року у розмірі 953 585,00 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 21 листопада 2016 року винесено податкове повідомлення-рішення №0002241401, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з ПДВ на 1  191  981,00, з яких за основним платежем 953585,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 238396,00 грн.

Позивач не погодився із цим податковим повідомленням-рішенням і оскаржив його у судовому порядку (справа №813/4012/16), проте 20 квітня 2017 року зменшив позовні вимоги, виключивши вимогу про визнання протиправним та скасування згаданого рішення контролюючого органу.

Товариством 01, 06, 13 березня та 24 квітня 2017 року сплачено грошові зобов`язання, визначені у вказаному податковому повідомлені-рішенні, підтвердженням чого є копії платіжних доручень.

Управлінням нараховано позивачу пеню у загальному розмірі 293 129,42 грн.

24 травня 2017 року відповідачем сформовано податкову вимогу за №7017-17 на загальну суму 293  129,42 грн., (452,35 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 293  129,42 грн. - пеня).

Вважаючи дії відповідача щодо нарахування пені, формування податкової вимоги та відображення в інтегрованій картці платника податків інформації про відсутність податкового боргу, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (підпункт 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

У відповідності до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

За правилами підпунктів 54.3.1-54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством; дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми ПДВ платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках; згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Як установлено пунктом 57.3 статті 57 ПК України, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.

Спір у даній справі виник щодо періоду нарахування пені за умови визначення суми грошового зобов`язання контролюючим органом за результатами податкової перевірки.

Пунктом 129.1 статті 129 ПК України (у редакції, чинній до 01 січня 2017 року) було встановлено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Нарахування пені розпочинається: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.

За правилами підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

У зв`язку з прийняттям Закону №1797-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2017 року, пункт 129.1 викладений в такій редакції:

« 129.1. Нарахування пені розпочинається:

129.1.1 при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);

129.1.2 при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);

129.1.3 при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання».

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 27 вересня 2022 року (справа №380/7694/20) відступила від попередніх висновків про застосування підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у подібних правовідносинах у частині того, що статтею 129 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження, так як положення цієї статті Кодексу визначають підставу нарахування пені - порушення строків погашення податкового боргу. Об`єктом нарахування пені є грошове зобов`язання, визначене контролюючим органом згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, яке за умовами пункту 57.3 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення. Тому сплата узгодженої суми грошового зобов`язання у встановлений Кодексом строк виключає одну із умов нарахування пені, що доводить відсутність складу податкового правопорушення.

У вказаній постанові Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходила з того, що граматичний (лексичний) і логічний аналізи підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, дають підстави для висновку, що законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного ПК України. А строк сплати податкового зобов`язання, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.

При цьому, формуючи таку правову позицію, судова палата вказала, що інше тлумачення вказаної норми позбавляє логічного змісту наведеного у ній в дужках словосполучення «у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження», яке, фактично, і вказує на те, що цей темпоральний проміжок є частиною іншого (більшого) періоду, ніж після узгодження грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням. За змістом норм ПК України узгодження грошових зобов`язань відбувається із закінченням процедури адміністративного та/або судового оскарження. На обґрунтованість такого висновку вказує і системний аналіз пункту 129.2 статті 129 ПК України, оскільки предметом регулювання всієї цієї норми є скасування пені, нарахованої за період заниження грошового зобов`язання (його частини), у випадку, коли за наслідками адміністративного або судового оскарження скасовано нараховане грошове зобов`язання (його частина). Є підстави вважати, що якби законодавство не передбачало, що пеня має нараховуватися за весь період заниження податкового зобов`язання, виявленого контролюючим органом та донарахованого податковим повідомленням-рішенням (що і обумовило кваліфікацію такої суми як «грошове зобов`язання»), то і сенсу її скасовувати повністю або в частині у разі скасування самого податкового повідомлення-рішення повністю або в частині не було б.

Відтак зазначила, що застосування підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України як такого, що пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням десятиденного строку для сплати грошових зобов`язань з моменту їх узгодження та/або отримання податкового повідомлення-рішення суперечить дійсному змісту статті 129 ПК України. Інше формулювання редакції статті 129 ПК України з 01 січня 2017 року не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у її деяких положеннях. На користь викладеного свідчать і подальші зміни, внесені Законом України від 16 січня 2020 року №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» до статті 129 ПК України, якими вчергове уточнено норму права, формулювання якої з 01 січня 2017 року викликало її помилкове застосування у подібних правовідносинах, в тому числі і Верховним Судом.

Підсумовуючи, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, сформулювала правовий висновок, відповідно до якого початок нарахування пені, встановлений у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період. Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Як вже згадувалося вище, контролюючим органом за наслідками перевірки позивача за період з січня по червень 2016 року складено акт від 04 листопада 2016 року №4144/13-04-14-01/34668455, у якому встановлено заниження позивачем зобов`язань зі сплати ПДВ за січень 2016 року у розмірі 953 585,00 грн. Після сплати Товариством визначених за наслідками перевірки зобов`язань Управлінням нараховано пеню, у зв`язку з чим в подальшому сформовано податкову вимогу від 24 травня 2017 року за №7017-17, у якій, серед іншого, визначено до сплати відповідну суму пені в розмірі 293  129,42 грн.

Вирішуючи питання щодо наявності підстав для нарахування пені, суд першої інстанції, проаналізувавши відповідні положення статті 129 ПК України, по суті правильно вказав, що в силу останніх таке нарахування здійснюється не з моменту узгодження податкового зобов`язання або винесення податкової вимоги, а з дня настання граничного строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). 

Однак, на думку Верховного Суду, не узгоджується із нормами процесуального законодавства висновок суду першої інстанції про те, що помилкове визначення дати закінчення нарахування пені є підставою для визнання протиправною та скасування оскаржуваної податкової вимоги у повному обсязі.

Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України; в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Проте, скасувавши оскаржувану податкову вимогу у повному обсязі, суд першої інстанції не скористався наданими йому процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі, й, відповідно, не встановив, на яку ж саме суму занижених податкових зобов`язань з ПДВ відповідачем була нарахована пеня, дату, коли відповідні зобов`язання повинні були бути сплачені за відповідний податковий період, початок нарахування пені, а відтак і не надав правової оцінки правильності здійсненому контролюючим органом розрахунку визначеної Товариству пені, його відповідності законодавству. До того ж поза увагою суду залишилися й обставини законності включення до податкової вимоги штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 452,35 грн. 

Апеляційний же суд, ухваливши за наслідками розгляду апеляційних скарг Товариства та Управління постанову й дійшовши у мотивувальній її частині протилежного висновку про те, що нарахування контролюючим органом пені за період заниження податкових зобов`язань до дати їх узгодження є протиправним, залишив рішення суду першої інстанції без змін, про що вказав у резолютивній частині останньої. Наведене не узгоджується із завданням процесуально-правового інституту перегляду судових рішень в апеляційному порядку.

Фактично мотиви суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для нарахування пені суперечать змісту рішення суду першої інстанції, у якому останній не робив таких висновків, а лише вказав на некоректність відображення відповідачем в інтегрованій картці платника податку інформації щодо граничного строку сплати узгодженого грошового зобов`язання. Висновок апеляційного суду в цьому аспекті є помилковим та не ґрунтується на правильному застосуванні підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України.

Отже висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позову є передчасним. Усунення вказаних недоліків можливе лише у разі відновлення розгляду справи у суді першої інстанції, під час якого, враховуючи правову позицію Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладену у постанові від 27 вересня 2022 року (справа №380/7694/20), необхідно перевірити рішення Управління у формі податкової вимоги на відповідність правовому регулюванню, встановленому пунктом 129.1 статті 129 ПК України на час виникнення спірних правовідносин.

Що ж стосується позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено судом першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, слід зазначити наступне.

Згідно підпункту 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова вимога - це письмова вимога органу державної податкової служби до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.

Пунктом 59.1 статті 59 ПК України установлено, що у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (пункт 56.1 статті 56 ПК України).

Наведене дає підстави для висновку, що правові наслідки для платника податків має не здійснення контролюючим органом арифметичних розрахунків податкового боргу або пені, а саме направлення письмової вимоги, як рішення суб`єкта владних повноважень.

Належним способом захисту в такому випадку, відповідно до вимог КАС України, є визнання протиправним рішення суб`єкта владних повноважень чи окремих його положень і скасування такого рішення чи окремих його положень.

Крім того Велика Палата Верховного Суду неодноразово зазначала про те, що застосування конкретного способу захисту права залежить як від змісту права чи інтересу, за захистом якого звернулася особа, так і від характеру його порушення, невизнання або оспорення. Такі право чи інтерес мають бути захищені судом у спосіб, який є ефективним, тобто таким, що відповідає змісту відповідного права чи інтересу, характеру його порушення, невизнання або оспорення та спричиненим цими діяннями наслідкам (такі висновки сформульовані Великою Палатою Верховного Суду, зокрема, у постановах від 05 червня 2018 року у справі №338/180/17 (пункт 57), від 11 вересня 2018 року у справі №905/1926/16 (пункт 40), від 30 січня 2019 року у справі №569/17272/15-ц, від 16 червня 2020 року у справі №145/2047/16-ц (пункт 7.23)).

Відтак слід погодитися із рішеннями судів щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій Управління по нарахуванню пені, а також щодо прийняття податкової вимоги з огляду на те, що такі вимоги позивача не є правильним способом захисту прав платника податків у сфері публічно-правових відносин та не узгоджуються із завданням адміністративного судочинства. Сума ж податкового боргу може бути підтверджена або спростована судом у разі спору про законність рішення контролюючого органу (податкової вимоги), яким таку визначено.

У той же час відображення контролюючим органом в інтегрованій картці платника податків відомостей щодо нарахування та сплати податкових зобов`язань створює певні наслідки для платника податків та наявність у останнього матеріально-правового інтересу, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом. Відомості, внесені податковим органом до баз даних, є податковою інформацією, що повинна відповідати принципу достовірності та відображати дійсний стан розрахунків платника з бюджетом.

Подібна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 19 лютого 2019 року (справа №825/999/17), від 26 лютого 2019 року (справа №805/4374/15-а) та від 25 березня 2020 року (справа №826/9288/18).

Тому для правильного вирішення заявленої Товариством вимоги про зобов`язання відповідача внести до зворотного боку інтегрованої картки платника ПДВ відомості щодо відсутності податкового боргу необхідно під час нового розгляду справи надати правову оцінку правильності здійсненому контролюючим органом розрахунку визначеної пені та законності прийняття оспорюваної податкової вимоги й, як наслідок, за результатами останньої (оцінки) визначитися про обґрунтованість чи безпідставність такої позовної вимоги позивача.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення судів першої та апеляційної інстанцій на підставі статті 353 КАС України підлягають частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог щодо визнання протиправною і скасування податкової вимоги від 24 травня 2017 року №7017-17, а також зобов`язання відповідача внести до зворотного боку інтегрованої картки платника ПДВ відомості про відсутність податкового боргу в сумі 293 581,77 грн. (в т.ч. пені - 293 129,42 грн. та штрафу - 452,35 грн.) - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Натомість висновки судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій Управління по нарахуванню пені, а також щодо прийняття податкової вимоги в цілому не можна визнати помилковими.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Енергопромгруп» та Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2018 року в частині позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Енергопромгруп» щодо визнання протиправною і скасування податкової вимоги від 24 травня 2017 року №7017-17, а також зобов`язання відповідача внести до зворотного боку інтегрованої картки платника ПДВ відомості про відсутність податкового боргу в сумі 293 581,77 грн. (в т.ч. пені - 293 129,42 грн. та штрафу - 452,35 грн.) скасувати та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 березня 2018 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2018 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.А. Васильєва