ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2023 року 
м. Київ
справа № 160/9421/22
адміністративне провадження № К/990/23811/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Баркова С.Є.,
представників відповідача - Москалець Г.В., Панковської Е.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року (головуюча суддя Юхно І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2023 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Добродняк І.Ю., судді - Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,
установив:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У липні 2022 року Приватне акціонерне товариство «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі за текстом - позивач, ПрАТ «ЦГЗК», Товариство) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, просило: 
визнати протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо нарахування ПрАТ «ЦГЗК» пені в сумі 92' 545' 436,17 грн шляхом внесення відповідного запису (даних, операцій) до інтегрованої картки платника з податку на прибуток приватних підприємств ПрАТ «ЦГЗК»;
зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків здійснити коригування даних в інформаційній системі органів ДПС шляхом виключення з інтегрованої картки ПрАТ «ЦГЗК» платника податків з податку на прибуток приватних підприємств пені в сумі 92' 545' 436,17 грн.
Позивач уважав незаконними дії контролюючого органу з нарахування в інтегрованій картці платника податку на прибуток пені за весь період заниження податкового зобов`язання з вказаного податку.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2023 року, Товариству відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Мотиви судів попередніх інстанцій зводяться до того, що нарахування контролюючим органом пені правомірно здійснено саме на суму заниженого податкового зобов`язання на 158' 718' 147 грн, правомірність збільшення якого підтверджена у судовому порядку постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №804/4663/18, і за весь час його заниження (у тому числі за період судового оскарження). На думку судів, законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного ПК України, отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі й період адміністративного та/або судового оскарження, що виключає протиправність дій відповідача у даному випадку.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Товариство звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
В аспекті зроблених судами попередніх інстанцій висновків та заявленої підстави касаційного оскарження позивач вказує на відсутність правового висновку Верховного Суду щодо питання, чи є наявність у суб`єкта господарювання переплати з податку на прибуток (або з будь-якого іншого податку, щодо якого нараховується пеня) підставою для незастосування положень пункту 129.1 статті 129 ПК України та ненарахування пені. 
Заявник касаційної скарги звертає увагу, що у Товариства обліковувалась переплата з податку на прибуток з 2015 року по червень 2022 року (дата погашення податкового повідомлення-рішення), тобто Держава упродовж указаного періоду часу користувалась надмірно сплаченими коштами із податку на прибуток, натомість, у кінцевому результаті, у зв`язку із залишенням без змін нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання у порядку судового оскарження, на позивача додатково покладено тягар зі сплати пені за увесь період судового оскарження.
У світлі викладеного та суми пені з податку на прибуток, нарахованої контролюючим органом, позивач переконує, що суди попередніх інстанцій не дослідили розумну співмірність та пропорційність між використаними засобами та тією метою, на яку відповідачем було скеровано міру відповідальності, що, вочевидь, обмежило позивача у реалізації права власності на власне майно. У цьому контексті автор касаційної скарги звертає увагу на необхідність урахування у даному випадку критеріїв Енгеля, які були сформульовані Європейським судом з прав людини у справі Engel and Others v. The Netherland (до них належать: критерій відносно кваліфікації згідно з внутрішнім правом; критерій кола адресата; критерій щодо тяжкості покарання), та принцип пропорційності застосування податкових штрафних санкцій меті їх застосування (рішення ЄСПЛ у справі Mamidakis c. Greece). 
Позивач наголошує, що Товариство не оскаржує заниження податку на прибуток у податковому обліку, порушення чого було встановлене Верховним Судом у справі №804/4663/18, натомість оскаржує у даній у справі неправомірні дії фіскального органу з розрахунку та нарахування пені у порядку статті 129 Податкового кодексу України. 
Окремо позивач звертає увагу на те, що норма підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті129 ПК України в редакції з 01 січня 2017 року до 01 січня 2021 року не передбачала нарахування пені за весь період заниження податкового зобов`язання.
Також, заявник касаційної скарги переконує, що застосовані судами попередніх інстанцій правові висновки Верховного Суду (йдеться про постанови від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, від 11 червня 2020 року у справі №П/811/19/17, від 27 вересня 2022 року у справі №380/7694/20), не є релевантними до правовідносин, що утворились у цій справі, оскільки ухвалені за інакших фактичних обставин спору та за відсутності дослідження факту наявності у платника податку переплати з того чи іншого податку.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу Товариства - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. 
Представник позивача в судовому засіданні підтримав правову позицію, викладену в поданій касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на помилковість їх висновків. 
Представники відповідача в судовому засіданні повністю підтримали доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просили залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення. 
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що підстав до задоволення касаційної скарги немає, з огляду на таке.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Як встановлено судами попередніх інстанцій посадовими особами Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «ЦГЗК» щодо дотримання податкового законодавства за період з 1 січня 2013 року по 30 червня 2017 року, валютного - за період з 1 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 жовтня 2012 року по 30 червня 2017 року, за результатами якої 27 грудня 2017 року складено акт за №175/28-10-46-17/00190977.
На підставі установлених перевіркою порушень підприємством вимог законодавства контролюючим органом 22 лютого 2018 року прийнято низку податкових повідомлень-рішень, у тому числі №0001384618, яким збільшено Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 486' 244' 562 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 329' 376' 130 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 156' 868' 432 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року у справі №804/4663/18, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2020 року, визнано протиправним та скасовано, серед іншого, податкове повідомлення - рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 22 лютого 2018 року №0001384618.
За наслідками касаційного перегляду справи постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №804/4663/18 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2020 року щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158' 718' 147,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79' 359' 073,50 грн та прийнято в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства.
Далі, як з`ясували суди попередніх інстанцій, на виконання постанови Верховного Суду України від 22 лютого 2022 року у справі №804/4663/18 27 травня 2022 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено податкове повідомлення-рішення за №119/32-00-07-01-26 про збільшення Підприємству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 238' 077' 220,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 158' 718' 147 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 79' 359' 073,50 грн (отримано платником 9 червня 2022 року).
23 червня 2022 року в інтегрованій картці ПрАТ «ЦГЗК» відображено грошові зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств», що визначені у податковому повідомленні-рішенні від 27 травня 2022 року №119/32-00-07-01-26.
Далі, 24 червня 2022 року ПрАТ «КГЗК» грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 158' 718' 147 грн погашено за рахунок наявної в інтегрованій картці платника переплати та платіжним дорученням від 24 червня 2022 року №4500032857 на суму 79' 381' 082,50 грн.
Як з`ясували суди з наявних у справі матеріалів, на суму заниженого податкового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 27 травня 2022 року №119/32-00-07-01-26 в розмірі 158' 718' 147 грн (граничний строк сплати - 23 червня 2022 року), контролюючим органом нараховано пеню в загальному розмірі 92' 545' 436,17 грн за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження), а саме: за декларацією №9069743751 від 4 травня 2016 року (1 кв. 2016; граничний день сплати 21 травня 2016 року) на суму заниження податкового зобов`язання 6' 395' 071,00 грн з 23 травня 2016 року по 23 червня 2022  року (1378 днів) пеня: 4' 359' 836,24 грн; за декларацією №9140149863 від 9 серпня 2016 року (06.2016; граничний день сплати 20 серпня 2016 року) на суму заниження податкового зобов`язання 19' 781' 798,00 грн з 22 серпня 2016 року по 23 червня 2022 року (1287 днів) пеня: 12' 494' 221,82 грн; за декларацією №9212901770 від 9 листопада 2016 року (09.2016; граничний день сплати 20 листопада 2016 року) на суму заниження податкового зобов`язання 81' 959' 825,00 грн з 21 листопада 2016 року по 23 червня 2022 року (1196 днів) пеня: 48' 128' 848,55 грн; за декларацією №9269876034 від 9 лютого 2017 року (12.2016; граничний день сплати 20 лютого 2017 року) на суму заниження податкового зобов`язання 50' 559' 444,00 грн з 21 лютого 2017 року по 23 червня 2022 року (1104 днів) пеня: 27' 551' 420,37 грн; за декларацією №9084013305 від 10 травня 2017 року (1 кв. 2017; граничний день сплати 20 травня 2017 року) на суму заниження податкового зобов`язання 22' 009,00 грн з 22 травня 2017 року по 23 червня 2022 року (1014 днів) пеня: 11' 109,19 грн. 
Згідно з розрахунком пені за період продовження процедури адміністративного оскарження з 18 квітня по 29 травня 2018 року, а також у зв`язку з дією карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), за період, починаючи з 1 березня 2020 (згідно з пунктом 52.1 підрозділу 10 розділу XX ПК Украйни) по 23 червня 2022 року, - пеня не нарахована.
Не погоджуючись із діями контролюючого органу щодо нарахування пені відповідно до статті 129 ПК України на суму заниженого податкового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 27 травня 2022 року №119/32-00-07-01-26, Підприємство звернулося до суду із указаним позовом.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
3. Релевантні джерела права й акти їхнього застосування. Позиція Верховного Суду у справі. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регламентовано Податковим кодексом України.
За встановлених судами попередніх інстанцій у цій справі обставин пеня нарахована контролюючим органом за весь час заниження податкового зобов`язання (з травня 2016 по червень 2022 року), в тому числі за період судового оскарження, за виключенням строку продовження процедури адміністративного оскарження (18 квітня - 29 травня 2018 року) та періоду карантину (1 березня 2020 року - 23 червня 2022 року), а базою для її нарахування використано частину зобов`язання, нарахування якої визнано правомірним в судовому порядку.
Відповідно до підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у чинній редакції) під пенею розуміється сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порядок та особливості нарахування пені визначено у статті 129 ПК України.
Згідно зі статтею 129 ПК України в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року, пеня нараховується:
129.1.1. після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається: при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом (підпункт «б»);
129.1.2. у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
129.3. Нарахування пені закінчується:
129.3.1. у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Згідно з пунктом 129.4 статті 129 ПК України пеня, визначена підпунктом 129.1.2    пункту 129.1 цієї статті, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день заниження.
Відповідно до редакції статті 129 ПК України, що діяла з 01 січня 2017 року по 01 січня 2021 року:
129.1. Нарахування пені розпочинається:
129.1.1. при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
129.2. У разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
129.3. Нарахування пені закінчується:
129.3.1. у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
129.4. На суми грошового зобов`язання, визначеного    підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.
Відповідно до редакції статті 129 ПК України, що діє з 01 січня 2021 року:
129.1. Нарахування пені розпочинається:
129.1.2. при нарахуванні контролюючим органом за результатами перевірки податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, у разі виявлення його заниження - на суму такого заниження, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.2. У разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня, нарахована на таке грошове зобов`язання (його частину) або на виявлене заниження податкового зобов`язання, скасовується.
Відповідно до пункту 130.1 статті 130 ПК України («Зупинення строків нарахування пені») у разі якщо в межах процедури адміністративного оскарження було прийнято рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад строки, визначені цим Кодексом, пеня не нараховується протягом таких додаткових строків незалежно від результатів адміністративного оскарження.
Аналіз правового регулювання, закріпленого у статті 129 ПК України у редакціях, чинних як до 01 січня 2017 року, так і після, знайшов своє відображення у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 27 вересня 2022 року у справі №380/7694/20.
У вказаному рішенні Верховний Суд виснував, що підпункт 129.1.2 статті 129 ПК України (у редакції, діючій до 01 січня 2017 року) встановлює застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені від дня настання строку погашення податкового зобов`язання та за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, оскільки платник весь період, коли він не декларував та не сплачував податки, користувався коштами, які він повинен був сплатити до бюджету (така правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, від 11 червня 2020 року у справі №П/811/19/17).
Стосовно ж редакції статті 129 ПК України, що діяла з 01 січня 2017 року, Верховний Суд зазначив, що в даному випадку ключове значення відіграють норми цього Кодексу, які визначають термінологію «грошове зобов`язання» та «податкове зобов`язання».
Так, відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Згідно із підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (в тому числі податкового агента) податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства.
Водночас до складу суми грошового зобов`язання включається як сума податкового зобов`язання, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її застосування. При цьому виникнення у платника податків обов`язку по сплаті грошового зобов`язання зумовлене встановленням податковим органом порушення ним (платником податків) вимог податкового законодавства, що призвело до заниження податкових зобов`язань. Наслідком встановлення такого порушення є донарахування на підставі рішення податкового органу сум відповідного податкового зобов`язання та/або застосування штрафної (фінансової) санкції.
Отже, розглядаючи ситуацію заниження платником податків суми належних до сплати податків, слід зазначити, що якщо податкове зобов`язання виникає на підставі податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого податковим органом відповідного рішення про нарахування у зв`язку із встановленням факту несплати податку у платника виникає грошове зобов`язання, яке підлягає сплаті у встановлений пунктом 57.3 статті 57 ПК України строк після його узгодження.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Пункт 54.3 статті 54 ПК України визначає випадки, коли на контролюючий орган покладено обов`язок визначити суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.
Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Пунктом 57.4 статті 57 ПК України встановлено, що пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов`язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов`язань або поверненню в порядку, встановленому статтею 43 цього Кодексу.
Остання норма кореспондує положенням пункту 129.2 статті 129 ПК України, відповідно до якої у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.
З наведених положень ПК України Верховний Суд (у постанові від 27 вересня 2022 року) виснував наступне: за загальним правилом обов`язок з обчислення суми податкового зобов`язання і зазначення такої у відповідній податковій декларації покладено на платників податків (крім випадків, передбачених ПК України). Строк для сплати податкового зобов`язання становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації (крім випадків, встановлених цим Кодексом). Якщо під час проведення перевірки контролюючий орган встановить порушення платником податків вимог податкового законодавства, що призвело до заниження у податковому (звітному) періоді суми податкового зобов`язання з відповідного податку та/або збору, обов`язок з визначення суми такого заниження покладено на контролюючий орган. За змістом статті 58 ПК України визначення контролюючим органом такої суми відбувається за кожним видом податку та/або збору шляхом надіслання (вручення) податкового повідомлення-рішення, у якому також у випадках, визначених ПК України, визначається сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). Така сума коштів, до якої входить сума податкового зобов`язання та сума штрафних (фінансових) санкцій, є грошовим зобов`язанням платника податків.
Граматичний (лексичний) і логічний аналіз підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, дає підстави для висновку, що законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного ПК України. А строк сплати податкового зобов`язання, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.
Застосування ж підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України як такого, що пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням десятиденного строку для сплати грошових зобов`язань з моменту їх узгодження та/або отримання податкового повідомлення-рішення, суперечить дійсному змісту статті 129 ПК України. Судова палата також наголосила, що інше формулювання редакції статті 129 ПК України з 01 січня 2017 року не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у її деяких положеннях. 
З урахуванням наведеного Верховний Суд у постанові від 27 вересня 2022 року у справі №380/7694/20 сформулював такий правовий висновок: початок нарахування пені, встановлений у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період. Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
Ураховуючи наведене регулювання спірних правовідносин, та, з огляду на установлений в цій справі факт нарахування пені в розмірі 92' 545' 436,17 грн саме на суму заниженого податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 158' 718' 147,00 грн, правомірність збільшення якого підтверджена постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року в адміністративній справі №804/4663/18, і за весь час його заниження (у тому числі за період судового оскарження, за виключенням строку продовження процедури адміністративного оскарження та періоду дії карантину), колегія суддів КАС ВС не може не погодитись із висновком судів попередніх інстанцій про правомірність оскаржуваних дій відповідача та їх відповідність нормі закону.
Аналізуючи доводи позивача щодо наявності у Підприємства переплати в розмірі 158' 696' 138,00 грн, за рахунок якої погашена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток, визначена у податковому повідомленні-рішенні від 27 травня 2022 року №119/32-00-07-01-26 (основний платіж), апеляційний суд додатково зазначив, що питання виникнення такої переплати виходить за межі визначеного позивачем спору та підстав позову у цій справі. 
Варто зауважити, що Верховний Суд у справі №804/4663/18 вже надав відповідну правову оцінку наявності у Підприємства переплати з податку на прибуток, про яку говорить позивач.
Так, ухвалюючи згадане рішення Верховний Суд визнав правильним висновок контролюючого органу в акті перевірки від 27 грудня 2017 року щодо безпідставного зменшення Підприємством податкового зобов`язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за 2016 рік на суму нарахованих та сплачених авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів в розмірі 158' 696' 138,00 грн, оскільки фактично в зазначеному звітному періоді ПрАТ «ЦГЗК» не сплачувало авансових внесків з підстав виплати дивідендів, а вказана сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв`язку з виплатою дивідендів у минулих періодах позивачем у повному обсязі врахована у зменшення податку на прибуток за 2015 рік. Зазначаючи про правомірне зменшення підприємством податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік на суму авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів у розмірі 158' 696' 138,00 грн, Верховний Суд, в той же час, визнав неправомірним продовження відображення підприємством вказаної суми у податкових деклараціях наступних періодів, а саме: у деклараціях з податку на прибуток у 2016 та 2017 роках. При цьому, як видно з рішення Верховного Суду, фактично переплата в розмірі 158' 696' 138,00 грн, що утворилася за рахунок авансових внесків при виплаті дивідендів у період до 1 січня 2015 року, використана позивачем за підсумками 2015 року, і в подальшому її декларування (використання у зменшення податкових зобов`язань) вже є неможливим. 
Отже, доводи заявника касаційної скарги у цій частині в ході касаційного перегляду справи не підтвердились.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. 
Перевіряючи доводи касаційної скарги щодо неправильного застосування судами норм матеріального права у розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини першої статті 328 КАС України, колегія суддів дійшла висновку, що більшість аргументів, наведених у касаційній скарзі, перебувають у площині фактичних обставин справи (як-то наявність у підприємства переплати, хибність здійснених відповідачем розрахунків пені тощо), установлення й перевірка яких відповідно до приписів статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, який, відповідно до процесуального закону, є судом права, а не факту. При цьому, суди перевірили й оцінили усі доводи й аргументи, на які посилався позивач на обґрунтування своїх позовних вимог, та, врешті, констатували правомірність нарахування відповідачем пені.
Сформульовані ж Верховним Судом у справі №380/7694/20 висновки з цього питання правильно застосовані судами попередніх інстанцій до фактичних обставин у справі, що переглядається. Заявником касаційної скарги, своєю чергою, переконливо не обґрунтовано, що обставини у згаданій справі та у справі, яка переглядається, є відмінними. Питання ж відступу від зробленого Верховним Судом правозастосуванням статті 129 ПК України, заявник касаційної скарги у даному випадку не порушує, наполягаючи лише на неподібності порівнюваних правовідносин, що, як підкреслено вище, не відповідає дійсності.
Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
У зв`язку з цим касаційна скарга Товариства підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                              І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська