ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
26 жовтня 2023 року           справа №200/13756/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: судді-доповідача Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Геращенка І.В., секретар судового засідання Передерій Є.О., за участі представника відповідача Біловол В.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року (повне судове рішення складено 11 липня 2023 року) у справі № 200/13756/21 (суддя в І інстанції Ушенко С.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТВК СОЛАР» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним і скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,

                                                    УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТВК СОЛАР» (далі – ТОВ «ТВК СОЛАР», платник податків) звернулось до суду з адміністративним позовом  до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – ГУ ДПС у Донецькій області) про визнання протиправним і скасування рішення Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області № 4815 від 05.02.2020 про відповідність ТОВ «ТВК СОЛАР» критеріям ризиковості платника податку та зобов`язання виключити ТОВ «ТВК СОЛАР» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
Позивач в обґрунтування позову посилався на те, що 05.02.2020 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Донецькій області прийнято рішення № 4815 про відповідність ТОВ «ТВК СОЛАР» як платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку: по платнику податку є наявна податкова інформація, а саме: не встановлено реального джерела походження товарів.  
На думку позивача, загальне зазначення в оскаржуваному рішенні критерію «п.8 Критеріїв ризиковості платника податку» та його абстрактне розшифрування «по платнику є наявна податкова інформація, а саме: не встановлено реального джерела походження товарів» та недотримання відповідачем принципу правової визначеності під час прийняття такого рішення, тобто без конкретизації такої податкової інформації та джерел її отримання, призводить до необізнаності платника податків щодо «ризикових» господарських операцій та вичерпного переліку необхідних документів та/чи інформації (пояснень), які він повинен буде надати контролюючому органу. За таких обставин у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції та владних повноважень негативного розсуду і, як наслідок, обмеження та порушення права платника податку на «успішну» реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в подальшому.
Позивач вважав таке рішення Комісії необґрунтованим і таким, що суперечить приписам чинного законодавства і порушує його права та інтереси, у зв`язку з чим звернулося до суду з даним адміністративним позовом.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги наведено, що в ході обговорення 30.09.2019 питання включення ТОВ «ТВК СОЛАР» до Переліку ризикових платників податку на засіданні комісії ГУ ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, було з`ясовано, що ТОВ «ТВК СОЛАР» відповідає Критеріям ризиковості платника податку, затвердженим листом ДФС України від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01-18.
На виконання Порядку № 117 21.03.2018 за № 959/99-99-07-18, 05.11.2018 за № 4065/99-99-07-05-04-18, 07.08.2019 за № 1962/99-99-29-01-01-18 були визначені Критерії ризиковості платника податку (далі – Критерії), критерії ризиковості здійснення операцій, 21.03.2018 за № 960/99-99-07-18, 07.08.2019 за № 1963/99-99-29- 01-01-18 – Перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку. Пп.1.6 Критеріїв було передбачено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, зокрема, якщо наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Висновки про відповідність ТОВ «ТВК СОЛАР» Критеріям ризиковості платника податків зроблені на підставі розгляду на засіданні Комісії ГУ ДПС інформаційно-аналітичної довідки Слов`янсько-Лиманського управління ГУ ДПС у Донецькій області щодо виявлення платника з ознаками ризиковості ТОВ «ТВК СОЛАР».
Зазначив, що за результатами аналізу податкової інформації існують податкові ризики, зокрема обставини нереальних (з порушенням законодавства) господарських операцій, у зв`язку з відсутністю факту (законного джерела) реального походження товару та неможливістю їх руху за ланцюгом, здійснення постачання номенклатури товарів, що відрізняється від номенклатури придбаних товарів».
Внесення 30.09.2019 результату опрацювання зібраної відносно ТОВ «ТВК СОЛАР» та узагальненої протоколом від 30.09.2019 №20 податкової інформації до Інформаційної системи «Податковий блок» ДФС України (розділ «Робота комісії ДФС» підсистеми «Аналітична система») автоматично призвело до внесення позивача до переліку ризикових суб`єктів господарювання платника.
В свою чергу 01.02.2020 набула чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 1165). 
Отже, у зв`язку зі змінами в правовому полі, у тому числі через зміни у повноваженнях та назві комісії регіонального рівня, по позивачу на відповідність Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість було прийнято окреме рішення на відповідність вимогам Порядку № 1165. Тобто по ТОВ «ТВК СОЛАР» комісією Головного управління ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації - на відповідність Критеріям ризиковості платника податку відповідно до вимог Порядку № 117, а Комісією ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - на відповідність Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість відповідно до вимог Порядку № 1165.
У відповідності до п. 6 Порядку № 1165, так як було встановлено відповідність ТОВ «ТВК СОЛАР» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, зазначених у додатку 1 до Порядку № 1165, комісією ГУ ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН 05.02.2020 було прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку за № 4815.
Також зазначив, що ТОВ «ТВК СОЛАР» в електронній формі засобами електронного зв`язку не надсилало до ДПС України повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
На думку відповідача, внесення особи до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань не порушує права та інтереси, оскільки не породжує правові наслідки для суб`єктів відповідних відносин.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, представник позивача до апеляційного суду не прибув.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «ТВК СОЛАР» (ЄДРПОУ 41083009; юридична адреса: 84152, Донецька обл., Краматорський р-н, с. Микільське, вул. Молодіжна, буд. 17) зареєстроване як юридична особа 16.01.2017, про що у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань зроблено запис (номер запису: 1 277 102 0000 006305). Основним видом діяльності є: будівництво житлових і нежитлових будівель (код 41.20).
Відповідач в даних правовідносинах є суб`єктом владних повноважень у відповідності до приписів п. 7 ч. 1 ст. 4 КАС України.
Статус державної податкової служби в Україні, її функції та правові основи діяльності, порядок адміністрування податків та зборів, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю визначені Податковим кодексом України. 
Згідно витягу з протоколу від 04.02.2020 № 15 засідання Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами проведеної інвентаризації підприємств, внесених до Журналу ризикових платників ІТС «Податковий блок» на відповідність новим критеріям ризиковості, визначеним постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2016 року № 1165 «Про затвердження порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», з метою приведення у відповідність Журналу ризикових платників ІТС «Податковий блок», від членів комісії надійшли пропозиції щодо прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника по підприємствам, наведеним у додатку 1 до даного протоколу, на підставі чого прийнято рішення про відповідність, зокрема, Приватного акціонерного товариства «ТВК СОЛАР» критеріям ризиковості платника податку. 
30.09.2019 на засіданні Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, зроблено висновок про відповідність ТОВ «ТВК СОЛАР» Критеріям ризиковості платника податку, затвердженим листом ДФС України від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01-18.
Такий висновок зроблено на підставі розгляду на засіданні Комісії ГУ ДПС інформаційно-аналітичної довідки Слов`янсько-Лиманського управління ГУ ДПС у Донецькій області щодо виявлення платника з ознаками ризиковості ТОВ «ТВК СОЛАР».
У зв`язку із набранням 01.02.2020 чинності Порядку № 1165 контролюючим органом відносно позивача прийнято Рішення про відповідність платника податків критеріям ризиковості платника податку від 05.02.2020 № 4815.
У Рішенні контролюючого органу про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.02.2020 № 4815 відносно позивача зазначено: «… Комісією регіонального рівня відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, прийнято рішення про: відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Підстава - п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Податкова інформація - по платнику є наявна податкова інформація, а саме: не встановлено реального джерела походження товарів».
Незгода позивача із вказаним рішенням зумовила його звернення до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (п. 201.16 ст. 201 ПК України).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено, зокрема, Порядок № 1165.
Слід звернути увагу, що порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 і Порядок № 1165, який набрав чинності з 01 лютого 2020 року, передбачають різні механізми зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності Комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Комісія контролюючих органів), права та обов`язки їх членів; механізм розгляду скарги щодо рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, відповідно до п. 6 Порядку зупинення № 1165, у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить наступний припис: «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку».
Отже, з аналізу наведених норм вбачається, що, на відміну від Порядку № 117, положення Порядку № 1165 встановлюють можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку.
Тому, місцевий суд дійшов правильного висновку, що надання оцінки правомірності такому рішенню у межах судового оскарження на відповідність критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, відповідає завданням адміністративного судочинства.
Так, рішення ГУ ДПС у Донецькій області № 4815 від 05 лютого 2020 року є індивідуальним актом у відношенні до ТОВ «ТВК СОЛАР» у розумінні пункту 19 частини першої статті 4 КАС України, тому може бути оскаржено у судовому порядку.
В цьому випадку безпідставним є посилання податкового органу щодо відсутності правових наслідків у діях Комісії по віднесенню платників податків до ризикових, оскільки останні стосуються правовідносин, в яких застосуванню підлягав Порядок № 117. В той же час, як було вказано вище, Порядок № 1165, на відміну від положень Порядку № 117, закріплює право суб`єкта господарювання на адміністративне та судове оскарження рішення про відповідність/невідповідність платника податків критеріям ризиковості.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Слід звернути увагу на те, що критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку № 1165, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:
«п. 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Тобто, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Разом з тим, зі змісту оскаржуваного рішення № 4815 від 05 лютого 2020 року вбачається, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТОВ «ТВК СОЛАР» Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.
Фактично спірне рішення було прийнято на підставі попереднього протоколу засідання Комісії від 30.09.2019 № 20, яким позивача було визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податків відповідно до положень чинного на той час Порядку № 117.
Судами встановлено, що зі змісту витягу з протоколу від 30.09.2019 № 20 та відзиву на позовну заяву вбачається, що рішення № 4815 прийняте у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, у зв`язку з чим окружний суд дійшов правильного висновку, що рішення ГУ ДПС у Донецькій № 4815 від 05 лютого 2020 року про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ТОВ «ТВК СОЛАР» віднесено до ризикових, прийняте не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку № 1165.
Крім того, слід зазначити, що будь-яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняте оскаржуване рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, відповідачем в ході розгляду справи не подано. При цьому, в матеріалах справи наявні первинні документи, які оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентами, копії яких надані разом із відповіддю на відзив, та які складені у відповідності до вимог законодавства і є первинними документами, що засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентами господарських зобов`язань.
Отже, рішення відповідача про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку є актом індивідуальної дії.
Правовий акт індивідуальної дії, виданий суб`єктом владних повноважень, - документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» від 01.07.2003 вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Слід зазначити, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Натомість, рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку у даному випадку не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне тлумачення, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
У зв`язку з наведеним, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідач не довів наявність обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості.
Аналогічні правові висновки містяться у постанові Верховного Суду від 23 червня 2022 року у справі № 640/6130/20 адміністративне провадження (№ К/9901/34636/20).
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною 2 статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до вимог частини 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частинами 1, 2 статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Вимогами статті 76 КАС України передбачено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Частиною 1 статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина 2 статті 77 КАС України).
На думку суду, позивач надав належні та допустимі докази в обґрунтування заявлених ним позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення, в той час як відповідач, як суб`єкт владних повноважень, покладений на нього обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваного рішення з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 КАС України, не виконав, а тому, беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для задоволення позову.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Доводи апелянта про відсутність підстав вважати, що цим рішенням порушено права позивача, а власне оскаржене рішення не створює для позивача будь-яких правових наслідків, суд визнає неприйнятними.
Додатком 4 до Порядку № 1165 встановлена форма рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, в якій зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Аналіз приведених вище норм чинного законодавства України дає підстави для висновку, що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а відтак спірне рішення комісії регіонального рівня може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Суд акцентує увагу на тому, що абзацом 14 пункту 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Зазначене свідчить, що положеннями Порядку № 1165 передбачено право на оскарження рішення контролюючого органу щодо включення платника податків до переліку ризикових платників податку.
Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення відповідача протиправне, у зв`язку з чим підлягає скасуванню, а належним способом захисту прав позивача є зобов`язання контролюючого органу виключити позивача з переліку ризикових платників податків, оскільки оскаржуване рішення не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постанові Верховного Суду від 07.04.2023 у справі № 280/3639/20.

Щодо доводів апелянта що ТОВ «ТВК СОЛАР» в електронній формі засобами електронного зв`язку не надсилало до ДПС України повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Як було зазначено вище, судами встановлено, що рішення ГУ ДПС у Донецькій № 4815 від 05 лютого 2020 року про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ТОВ «ТВК СОЛАР» віднесено до ризикових, прийняте не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, чого цілком достатньо для скасування такого рішення.
Саме зазначення в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ТОВ «ТВК СОЛАР» віднесено до ризикових не дає можливості визначитись платнику податків, які документ, за якими операціями, за який період необхідно надати задля спростування таких висновків податкового органу та для виключення з реєстру.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції також не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                  ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області  – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року у справі № 200/13756/21 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 26 жовтня 2023 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                      І. В. Сіваченко

                                                                                          А. А. Блохін

                                                                                          І. В. Геращенко