ПОСТАНОВА
Іменем України

05 жовтня 2023 року   
Київ
справа №520/14773/21
адміністративне провадження №К/990/14364/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представники позивача: Лисенко В. С., Корольова В. Є. (в режимі відеоконференції)
представник відповідача - Ткачук Я. О. 
представник відповідача - Ринденко М. С. (в режимі відеоконференції)
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 520/14773/21 за позовом Комунального підприємства «Харківводоканал» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року (головуючий суддя - Волошин Д. А.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року (головуючий суддя - Катунов В. В., судді: Чалий І. С., Бершов Г. Є.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2021 року Комунальне підприємство «Харківводоканал» (далі - позивач, КП «Харківводоканал») звернулося до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Північне МУ ДПС), в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 квітня 2021 року №00735000405.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм чинного законодавства, на підставі висновків, які не відповідають фактичним обставинам, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 02 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року, позов задовольнив, податкове повідомлення-рішення скасував.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Північне МУ ДПС провело камеральну перевірку КП «Харківводоканал» з питань своєчасності сплати узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за період з 30 листопада 2020 року по 28 лютого 2021 року згідно з податковими деклараціями за лютий 2017 року (вх. № 9045228877 від 20 березня 2017 року), березень 2017 року (вх. №9070425407 від 20 квітня 2017 року), квітень 2017 року (вх. №9094090202 від 22 травня 2017 року), травень 2017 року (вх. №9117438534 від 20 червня 2017 року), червень 2017 року (вх. №9141327580 від 20 липня 2017 року), липень 2017 року (вх. №9167109400 від 19 серпня 2017 року), серпень 2017 року (вх. №9191882256 від 20 вересня 2017 року), вересень 2017 року (вх. №9218558793 від 20 жовтня 2017 року).
За результатами камеральної перевірки складено акт №93/35-00-04-05-06/03361715 від 26 березня 2021 року, яким встановлено несвоєчасну сплату КП «Харківводоканал» узгоджених сум грошових зобов`язань протягом строків, визначених пунктом 57.1 статті 57 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: затримку сплати узгоджених сум податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 33614436,13 грн більше 30 календарних днів.
На підставі висновків акта та на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28 квітня 2021 року №0073500405, яким до позивача за порушення строку сплати грошового зобов`язання з ПДВ застосовано штраф у розмірі 50% від розміру несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання - в сумі 16807218,07 грн.
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу на нього, однак, Державна податкова служба України своїм рішенням від 27 липня 2021 року №17231/6/99-00-06-03-01-06 у задоволенні скарги КП «Харківводоканал» відмовила, а податкове повідомлення-рішення залишила без змін.
Задовольняючи позов, суди першої і апеляційної інстанцій виходили з таких висновків:
1) юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу відповідно до пункту 124.3 статті 124 ПК України є обов`язок доведення контролюючим органом вини платника податків, а саме, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Під час судового розгляду справи встановлена несвоєчасна сплата позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ, проте умисності дій відповідачем не доведено. Акт камеральної перевірки не містить жодних обґрунтувань умисного вчинення позивачем порушення норм пункту 57.1 статті 57 ПК України та необхідності застосування до позивача фінансових санкцій, передбачених пунктом 124.3 статті 124 ПК України. Більш того неможливим є встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про умисність діянь платника податків;
2) несплата була викликана відсутністю субвенцій на погашення різниці в тарифах. Відповідно, безпідставними є доводи контролюючого органу про те, що КП «Харківводоканал» мало можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України в частині сплати/перерахування задекларованих позитивних сум податку на додану вартість вчасно, але відповідні дії не вчиняв. Надані позивачем докази і встановлені обставини свідчать про відсутність умисності дій позивача щодо несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з ПДВ. 
Не погодившись з судовими рішеннями, Північне МУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) у пункті 124.3 статті 124 ПК України законодавець чітко визначає, що підставою для застосування штрафної санкції в підвищеному розмірі (50%) є умисні діяння: (1) вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, або (2) які призвели до прострочення сплати на строк більше 90 календарних днів. Північне МУ ДПС звертає увагу, що в акті камеральної перевірки зафіксовано, що КП «Харківводоканал» здійснило несвоєчасну сплату узгоджених сум грошового зобов`язання з ПДВ із затримкою більше 90 календарних днів (від 1190 до 1370 днів) і штрафні санкції застосовані на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України в частині вчинення діяння, яке призвело до прострочення сплати грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 33614436,13 грн на строк більше 90 календарних днів. Крім того, попередні порушення податкового законодавства КП «Харківводоканал» щодо правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання, визначені пунктом 57.1 статті 57 ПК України, мали місце протягом 2018 - 2020 років, про що свідчать застосовані штрафні санкції з ПДВ: 20 податкових повідомлень-рішень, прийнятих протягом 1095 днів, з яких 19 узгоджені, подальше оскарження у суді КП «Харківводоканал» не здійснює;
2) позивач не заперечує факт несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з ПДВ, однак, вважає, що несвоєчасна сплата податкового зобов`язання зумовлена об`єктивними обставинами, які не залежать від його волі. Скаржник звертає увагу, що приписами статті 124 ПК України не передбачено умов, за яких несвоєчасна сплата податкових зобов`язань може вважатись такою, що відбулась з поважних причин; 
3) на переконання скаржника, під час камеральної перевірки можуть встановлюватися обставини, що свідчать про умисність діяння платника податків;
4) відсутність субвенції і наявність Сертифікату Торгово-промислової палати скаржник вважає такими, що не можуть бути єдиною і беззаперечною обставиною для звільнення платника податків від відповідальності. Враховуючи, що контролюючий орган встановив і підтвердив фактичну можливість позивача виконати свій податковий обов`язок вчасно, вважає, що застосування штрафних санкцій у підвищеному розмірі є правомірним.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, Північне МУ ДПС посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Ухвалою від 27 квітня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки зазначених доводів Північного МУ ДПС.
03 травня 2023 року від КП «Харківводоканал» надійшов відзив на касаційну скаргу. Позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні останньої відмовити, а судові рішення залишити без змін.
У судовому засіданні представники відповідача підтримали вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Наполягали на тому, що суди попередніх інстанцій безпідставно скасували податкове повідомлення-рішення у повному обсязі, адже вчинення позивачем правопорушення є доведеним і ним не заперечується. Вважають, що недоведеність з боку контролюючого органу умислу в діяннях позивача хоча і унеможливлюють притягнення його до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, однак, не є підставою для звільнення від відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України. Однак, суди, фактично, звільнили позивача від відповідальності взагалі, що є порушенням принципу податкового законодавства, закріпленого у підпункті 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 ПК України.
Представники позивача проти вимог касаційної скарги заперечували з тих підстав, що наявні винятки, передбачені підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, які звільняють позивача від відповідальності за вчинене правопорушення. Доводили, що судові рішення ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є: 1) умови притягнення до фінансової відповідальності у підвищеному розмірі штрафних санкцій відповідно до пункту 124.3 статті 124 ПК України; 2) можливість під час камеральної перевірки встановлювати умисел платника податків; 3) перевірка висновків судів про відсутність в діях позивача складу правопорушення за встановлених у справі обставин.
Слід зазначити, що між сторонами не існує спору щодо дотримання/порушення відповідачем строків проведення камеральної перевірки та застосування штрафних санкцій. Водночас, колегія суддів, враховуючи зміст спірних правовідносин, а також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 23 грудня 2022 року у справі №140/12235/21, вважає за необхідне звернути увагу на те, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, встановлених статтею 102 ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). 
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Стаття 124 ПК України в редакції, яка діяла на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, визначає відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) грошового зобов`язання. 
Так, згідно з пунктом 124.1 цієї статті у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Якщо зарахування коштів з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в оплату узгодженої суми грошового зобов`язання, визначеного в уточнюючому розрахунку до податкової декларації, здійснюється на наступний операційний (банківський) день, штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
Відповідно до пункту 124.2 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Згідно з пунктом 124.3 статті 124 ПК України діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Підпунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 109.2, 109.3 статті 109 ПК України встановлено, що порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. У випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).
Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 ПК України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
У постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України. 
Так, позиція Верховного Суду, якщо її систематизувати, полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. 
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. 
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Колегія суддів вважає, що для притягнення платника податків до відповідальності на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України за ознакою повторності умисного діяння обов`язково має бути встановлений факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі пункту 124.2 статті 124 ПК України і таке притягнення відбулося протягом останніх 1095 днів. Для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною нормою за ознакою тривалості порушення необхідним є встановлення факту умисності діяння і причинно-наслідкового зв`язку з таким наслідком як прострочення сплати грошових зобов`язань на строк більше 90 календарних днів.
Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Згідно з пунктом 76.2 статті 76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
За змістом пункту 86.1 статті 86 ПК України матеріалами перевірки є: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом. При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів. У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Проаналізувавши вказані положення законодавства, суди попередніх інстанцій зробили висновок про неможливість встановлення в межах камеральної перевірки обставин, що свідчать про умисність діянь платника податків. Цей висновок вмотивований тим, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних податкових декларацій та електронних систем, які не можуть підтвердити чи спростувати наявність вини. Такий висновок судів став підставою для задоволення позову наряду з іншими.
Колегія суддів вважає такий категоричний висновок необґрунтованим та передчасним, оскільки вищевказані норми права не містять подібних обмежень. Водночас системний їх аналіз дає підстави для твердження, що у випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. 
Разом з тим, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (наприклад постанова Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі № 140/388/19).
За змістом ПК України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. 
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, на переконання колегії суддів, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів звертає увагу, що в Акті камеральної перевірки лише зафіксовано виявлене контролюючим органом порушення позивачем пункту 57.1 статті 57 ПК України і відсутні будь-які висновки щодо наявності умислу в діях платника податків, а також посилання на обставини, які вказують на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки.
Під час касаційного перегляду представники відповідача наполягали на тому, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм ПК України в частині своєчасної сплати самостійно задекларованих зобов`язань і таку обставину контролюючий орган встановив з відомостей податкових декларації з ПДВ, які мали позитивне значення. Ці дані відповідач вважав такими, що можуть досліджуватися під час камеральної перевірки. Також представники відповідача звертали увагу, що протягом останніх 1095 днів платник податків неодноразово притягався до відповідальності за аналогічне правопорушення, але щодо інших декларацій. Також звертали увагу на те, що прострочення сплати зобов`язання перевищує 90 календарних днів.
Однак, колегія суддів повторно звертає увагу, що такі обставини не зазначені в Акті перевірки, як і не зазначено, що діяння позивача у зв`язку з такими обставинами підлягають кваліфікації як умисні.
З вищевикладених мотивів колегія суддів відхиляє аргументи позивача про те, що вина та умисел під час камеральної перевірки не можуть встановлюватися через неможливість оцінити ставлення платника податків до настання наслідків своєї поведінки з огляду на відсутність листування та витребовування відповідних документів.
Вирішуючи третє ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Як встановили суди, у запереченнях на Акт перевірки позивач посилався на те, що несвоєчасна сплата була пов`язана із скрутним фінансовим становищем через дію протягом останніх років економічно необґрунтованих тарифів на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, і несвоєчасну та не в повному обсязі компенсацію з Державного бюджету різниці в тарифах. Відповідно, вважав, що несвоєчасні розрахунки позивача із Державним бюджетом відбулися поза його волею, а тому ці факти не можуть вважатися податковим правопорушенням.
Тобто, позивач зазначав про відсутність правових підстав для притягнення його до відповідальності взагалі.
Водночас 22 квітня 2021 року на засіданні робочої групи Північного МУ ДПС по відпрацюванню штрафних санкцій та пені було вирішено застосувати до позивача штрафні санкції у розмірі 50% (т. 1 а.с.198).
Однак, у листі про результати розгляду заперечень від 26 квітня 2021 року контролюючий орган так і не зазначив про обставини наявності в діях позивача умислу, як і не повідомив про те, що на засіданні комісії вирішено застосувати штрафні санкції у підвищеному розмірі. Лише зазначено, що висновки акта перевірки залишаються незмінними, оскільки позивач з 2016 року має постійний борг з ПДВ, а наявність коштів на рахунках підприємства за 2016-2020 роки підтверджується формою №3 фінансової звітності «Звіт про рух грошових коштів».
28 квітня 2021 року прийнято спірне податкове повідомлення-рішення. 
Зазначене свідчить про те, що між платником податків і контролюючим органом була відсутня комунікація стосовно обставин, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України. Тобто у процесі вирішення питання про притягнення позивача до відповідальності йому не було забезпечено право на надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень в цій частині.
За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, що накладення на позивача штрафної санкції у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання відбулося з порушенням вимог податкового законодавства. Обставини, на які посилався контролюючий орган під час судового розгляду справи, щодо наявності в діях позивача умислу ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені належними і допустимими доказами. Відповідно, такі обставини не можуть свідчити про те, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України.
Таким чином, відсутні підстави для юридичної кваліфікації діяння позивача як такого, за яке відповідальність передбачена пунктом 124.3 або пунктом 124.2 статті 124 ПК України.
Водночас колегія суддів погоджується з доводами Північного МУ ДПС про те, що суди попередніх інстанцій за встановлених у цій справі обставин необґрунтовано скасували податкове повідомлення-рішення в повному обсязі, не вирішивши питання щодо правомірності застосованого до позивача штрафу в частині правопорушення, яке не пов`язано із наявністю умислу.
У цій справі між сторонами не існує спору, що порушення пункту 57.1 статті 57 ПК України дійсно мало місце. Згідно з розрахунком штрафних санкцій затримка сплати усіх узгоджених сум грошового зобов`язання перевищує 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку їх сплати (т. 1 а. с. 194).
На переконання колегії суддів, за умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків Акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, а тому до нього мали бути застосовані штрафні санкції у сумі 3361443,61 грн за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (33614436,13 грн).
Безпідставно наклавши штрафні санкції із застосуванням більшої ставки (50 відсотків), відповідач необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 13445774,46 грн (16807218,07 грн - 3361443,61 грн).
Колегія суддів вважає, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків.
Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
Посилання позивача на наявність обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності на підставі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)) до уваги не приймаються, адже про наявність таких платник податків не повідомляв контролюючий орган і такі не були предметом дослідження останнім. Позиція позивача полягала в тому, що несвоєчасні розрахунки із Державним бюджетом цілком врегульовані діючим законодавством і не можуть вважатися податковим правопорушенням. Однак, такі твердження суперечать вимогам ПК України.
Крім того, в цій частині доречними є доводи Північного МУ ДПС про те, що відсутність субвенції і наявність сертифікату Торгово-промислової палати у спірних правовідносинах не можуть бути єдиною і беззаперечною обставиною для звільнення платника податків від відповідальності, а мають оцінюватися у сукупності з іншими обставинами, які підтверджують або спростовують позицію контролюючого органу про фактичну можливість позивача виконати свій податковий обов`язок вчасно.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами (постанови від 19 серпня 2022 року справа № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16). Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку. 
На переконання колегії суддів, лише існування факту невиконання державою своїх фінансових зобов`язань перед позивачем у певних договірних правовідносинах не є підставою для невиконання ним своїх податкових зобов`язань та звільнення від відповідальності за це. На цей висновок впливає оцінка і фінансової спроможності позивача, і його поведінки щодо вчинення дій задля виконання покладеного на нього податкового обов`язку або використання права на отримання розстрочення та/або відстрочення сплати податків в порядку, передбаченому статтею 100 ПК України, на фоні відсутності відшкодування субвенції та/або збитковості господарської діяльності.
Пасивна поведінка позивача не свідчить про те, що він зі свого боку вчинив всі необхідні, можливі та залежні від нього дії для недопущення порушення строків погашення грошових зобов`язань на строк більше 30 календарних днів, що за встановленої у цій справі сукупності обставин є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України.
У зв`язку з викладеним колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення від 28 квітня 2021 року №0073500405 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 13445774,46 грн. Водночас в іншій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Згідно зі статтею 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 28 квітня 2021 року №0073500405 в межах застосування штрафних санкцій в сумі 3361443,61 грн.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України). При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС України).
З урахуванням результату касаційного перегляду задоволенню підлягають позовні вимоги на загальну суму 13445774,46 грн, що становить 80 % від заявлених (16807218,07 грн), відповідно, у такій пропорції має бути здійснений розподіл судових витрат на сплату судового збору у цій справі.
Позивачем у цій справі сплачено судовий збір в загальній сумі 22700 грн, а саме: за подання позовної заяви - 22700,00 грн згідно з платіжним дорученням №18424 від 10 серпня 2021 року (т. 1 а. с. 171).
Водночас за змістом частини третьої статті 4 Закону України від 08 липня 2011 року № 3674-VI «Про судовий збір» при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору.
Оскільки позовну заяву було подано до суду через підсистему «Електронний суд», сплаті підлягав судовий збір в сумі 18160 грн, відповідно, кошти в сумі 4540 грн є надмірно сплаченими і не підлягають розподілу відповідно до статті 139 КАС України. Суд зауважує, що надмірно сплачені суми судового збору можуть бути повернуті відповідним судом на підставі клопотання позивача, як це передбачено статтею 7 Закону України від 08 липня 2011 року № 3674-VI «Про судовий збір».
Отже, загальна сума судових витрат по сплаті судового збору, яка підлягає розподілу у цій справі, становить 18160 грн, а за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 44131658) на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 14528 грн (18160 грн х 80%).
Керуючись статтями 139, 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року у справі № 520/14773/21 скасувати в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28 квітня 2021 року №00735000405 щодо застосування до Комунального підприємства «Харківводоканал» штрафних санкцій в сумі 3361443,61 грн.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Комунального підприємства «Харківводоканал» в цій частині відмовити.
Змінити розподіл судових витрат у справі.
Стягнути на користь Комунального підприємства «Харківводоканал» (код ЄДРПОУ 03361715; місцезнаходження: 61013, Харківська обл., місто Харків, вулиця Шевченка, будинок 2) за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 44131658; місцезнаходження: 61052, Харківська обл., місто Харків, вул. Благовіщенська, будинок 30) судові витрати на сплату судового збору в сумі 14528 (чотирнадцять тисяч п`ятсот двадцять вісім) грн 00 коп.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2023 року у справі № 520/14773/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 10 жовтня 2023 року.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко