ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/1206/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Суховарова А.В.,    
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О. 
за участю представників: позивача-  Комарницька Л.А., відповідача – Корольов О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю “Хліб Токмака” на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.04.2023 (суддя першої інстанції Калашник Ю.В.) в адміністративній справі №280/1206/22 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “Хліб Токмака”  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Хліб Токмака» звернулося до суду з вимогами визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.10.2021 року №№00155470722, 00155500722, 00155490722, винесені ГУ ДПС у Запорізькій області.  
Вимоги позову обґрунтовані тим, що у перевіряємому періоді позивачем здійснено списання будівельних матеріалів, використаних під час проведення поточного ремонту приміщень хлібозаводу, що відображено в бухгалтерського обліку Дт pax. 91 «Загальновиробничі витрати» Кт рах.205 «Будівельні матеріали» на суму без ПДВ 2 295 160,26 грн. Придбані матеріали були використані для здійснення поточного ремонту приміщень хлібозаводу, що відноситься до господарської діяльності ТОВ «ХЛІБ ТОКМАКА», а відтак віднесення сум ПДВ по придбанню зазначених матеріалів до податкового кредиту є законним та правових підстав для його коригування не має. 
Окрім того, зазначає, що протягом 2017-2020 року позивач щомісячно здійснював коригування доходу від повернення хлібобулочних виробів власного виробництва, які повернуті з крамниць покупцями ТОВ «АТБ МАРКЕТ» та ТОВ«СІЛЬПО-ФУД» як не реалізований товар на загальну суму без ПДВ 4 021 620,00грн. у т.ч. ПДВ - 804324,00 грн., що відображено у бухгалтерському обліку: Д-т рах. 704 «Вирахування з доходу» К-т рах.361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями». 
Позивач зауважує, що повернутий від покупців хліб був перероблений та у вигляді сухарів та сухарної крихти використаний у господарській діяльності підприємства. Факт використання повернутого хліба у господарський діяльності підтверджується первинними документами на повернення хліба (видаткові накладні), внутрішніми наказами по підприємству на переробку хліба, лабораторними документами на дослідження, щомісячними актами на переробку хліба, існуючими на підприємстві нормативними документами (ДСТУ 7709:2015., системою НАСЕР ISO 22000:2018, Технологічними інструкціями на виготовлення хлібобулочних виробів). 
За таких обставин позивачем правомірно віднесено до податкового кредиту суми ПДВ по придбанню продукції необхідної для виготовлення хліба, а підстави для нарахування податкових зобов`язань з цих операцій у відповідності п. 198.5 ст. 198 ПК України відсутні. 
Відповідно і немає підстав складати та реєструвати в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 263 356 грн., а застосування штрафу за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є незаконним.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 квітня 2023 року у задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким в позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. 
Аргументи, наведені апелянтами в обґрунтування вимог апеляційних скарг, фактично аналогічні наведеному у позові.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи апеляційної скарги, які стали підставою для відкриття апеляційного провадження,  перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено, у період з 25.08.2021 року по 13.09.2021року, відповідно до наказу від 06.08.2021 року №2349-п на підставі направлень №№ 4060, 4061, 4063 від 25.08.2021року, відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 , п. 77.1, п. 75.4 ст. 77 Податкового кодексу України,  проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Хліб Токмака» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020року, за результатом якої складено Акт від 20.09.2021 року №8788/08-01-07-22/31713269 (т.1 а.с.18-48).
Висновками до Акту перевірки від 20.09.2021 року№8788/08-01-07-22/31713269 встановлено порушення:
- п.п. 14.1.156 п.п.14.1.181 п. 14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 п.189.1 ст.189, п.п. 198.3, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1179170 грн., у т.ч. по періодах: січень 2017 року 9765,00 грн., лютий 2017 року 6102,00 грн., березень 2017 року 4882,00 грн., квітень 2017 року 13472,00грн., травень 2017 року 9573,00 грн., червень 2017 року 9062,00 грн., серпень 2017 року 20965,00грн., вересень 2017 року 9204,00 грн., жовтень 2017 року 9198,00 грн., листопад 2017 року - 10055,00 грн., грудень 2017 року 11746,00 грн., січень 2018 року 14247,00грн., лютий 2018 року 10171,00 грн., березень 2018 року 10969,00 грн., квітень 2018 року 13254,00 грн., травень 2018 року 13318,00 грн., червень 2018 року 12889,00грн., липень 2018 року 15357,00 грн., серпень 2018 року 17239,00 грн., вересень 2018 року 16586,00 грн., жовтень 2018 року 15180,00 грн., листопад 2018 року 13294,00грн., грудень 2018 року 19213,00 грн., січень 2019 року 21906,00 грн., лютий 2019 року 14551,00 грн., березень 2019 року 20059,00 грн., квітень 2019 року 20162,00грн., травень 2019 року 20045,00 грн., червень 2019 року 21402,00 грн., липень 2019 року 22400,00 грн., серпень 2019 року 24273,00 грн., вересень 2019 року 175354,00грн., жовтень 2019 року 113832,00 грн., листопад 2019 року 163144,00 грн., грудень 2019 року 81527,00 грн., січень 2020 року 21448,00 грн., лютий 2020 року 28610,00 грн., квітень 2020 року 43807,00 грн., травень 2020 року 11788,00 грн., червень 2020 року 24020,00 грн., липень 2020 року 8593,00 грн., серпень 2020 року 56508,00грн.;
- пп.14.1.156, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст. 188, п.189.1 ст. 189, п. 198.3, абз. «г» п. 198.5, п.198.6 ст.198, п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення станом на 31.12.2020, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, задеклароване в рядку 21 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року у сумі 88613 грн.;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України в частині відсутності складання та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 1263356 грн., у т.ч. за відповідні податкові періоди: січень 2017 року - 9765,00грн., лютий 2017 року - 7829,00 грн., березень 2017 року - 7650,00 грн., квітень 2017 року - 8977,00 грн., травень 2017 року - 9573,00 грн., червень 2017 року - 9062,00 грн., липень 2017 року - 9482,00 грн., серпень 2017 року - 11483,00 грн., вересень 2017 року - 9204,00 грн., жовтень 2017 року - 9198,00 грн., листопад 2017 року - 10055,00 грн., грудень 2017 року -11746,00 грн., січень 2018 року - 14247,00 грн., лютий 2018 року - 10171,00 грн., березень 2018 року 10969,00 грн., квітень 2018 року 13254,00 грн., травень 2018 року 13318,00 грн., червень 2018 року - 12889,00 грн., липень 2018 року - 15357,00 грн., серпень 2018 року - 17239,00 грн., вересень 2018 року - 16586,00 грн., жовтень 2018 року - 15180,00грн., листопад 2018 року - 13294,00 грн., грудень 2018 року 19213,00 грн., січень 2019 року - 18023,00 грн., лютий 2019 року - 14551,00 грн., березень 2019 року - 20059,00грн., квітень 2019 року - 20162,00 грн., травень 2019 року - 20045,00 грн., червень 2019 року - 21402,00 грн., липень 2019 року - 22400,00 грн., серпень 2019 року - 24273,00грн., вересень 2019 року - 175354,00 грн., жовтень 2019 року - 147185,00 грн., листопад 2019 року - 129791,00 грн., грудень 2019 року - 90601,00 грн., січень 2020 року - 28519,00 грн., лютий 2020 року - 22647,00 грн., березень 2020 року - 24492,00 грн., квітень 2020 року - 18709,00 грн., травень 2020 року - 18991,00 грн., червень 2020 року - 20258,00грн., липень 2020 року - 26141,00 грн., серпень 2020 року - 24057,00 грн., вересень 2020 року - 23554,00 грн., жовтень 2020 року - 26519,00 грн., листопад 2020 року - 19429,00грн., грудень 2020 року - 20453,00 грн.
Не погоджуючись із висновками викладеними у акті перевірки, позивачем до ГУ ДПС у Запорізькій області подано заперечення б/н від 05.10.2021 на акт перевірки від 20.09.2021 №8788/08-01-07-22/31713269, на які листом ГУ ДПС у Запорізькій області від 25.10.2021 №6570/6/08-01-07-22 надано відповідь за змістом якої, під час розгляду матеріалів перевірки, відповідно до пп.86.7.4 п. 86.7 ст. 86 ПК України, комісією з питань розгляду заперечень встановлено правильність висновків, викладених в акті перевірки щодо вчинення ТОВ «ХЛІБ ТОКМАКА» порушення податкового законодавства (т.1 а.с.51-53, 54-63).
За результатами проведеної перевірки та на підставі висновків Акту перевірки від 20.09.2021 року №8788/08-01-07-22/31713269, відповідачем прийняті податкові повідомлення рішення від 29.10.2021року:
- №00155470722, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1461756,25 грн., у т.ч.: за податковим зобов`язанням 1169405,00 грн. та 292351,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.2-3);
- №00155500722, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 88613,00 грн. (т.1 а.с.14);
- №00155490722, яким, за відсутність складання та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, податкових накладних/розрахунків коригування складених на операції, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму 1030988,00 грн., до позивача застосовано штраф у сумі 515494,00грн. (т.1 а.с.16).
Відмовляючи в задоволенні позову, суд виходив з того, що представлені позивачем документи не дають можливості встановити реальність виконання спірних операцій та факт їх використання у господарській діяльності позивача. Надані акти надання послуг не містять деталізації наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик послуг тощо. Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей в діяльності платника податків не представлено.
Перевіривши застосування судом першої інстанції норм права при вирішенні спору між сторонами справи щодо правомірності податкових повідомлень-рішень, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підставою для донарахування податку на додану вартість, став факт списання вартості будівельних матеріалів у зв`язку з проведеним ремонтом.  
Судом досліджено матеріали справи, щодо проведеного позивачем ремонту приміщень
Так, матеріалами справи встановлено, що позивачем був здійснений ремонт складських, виробничих приміщень та адміністративної будівлі, а саме :
ремонт м`якої покрівлі стелі над цехами №2,3,4 та складами №2,4,5;
стяжка покрівлі (до і після заміни утеплювача) над цехами № 2,3,4 та складами №2,4,5;
грунтівка поверхонь над цехами №2, 3, 4 та складами № 2,4,5;
заміна утеплювача під м`якою покрівлею над цехами № 2,3,4 та складами № 2,4,5;
заміна старого утеплювача під скатною покрівлею над цехами № 1,5,6 та адміністративним корпусом та складом;
ремонт підшивки стелі у складі № 1 та роздягальнях;
рунтівка та фарбування стелі у складі № 1 та роздягальнях;
штукатурка стін часткова в усіх виробничих чехах, складах та роздягальнях;
стяжка підлоги у цехах №2,3,5,6 та коридорі, а також у складі 1 та 3;
грунтівка підлоги у цехах №2,3,5,6 та коридорі, а також у складі 1 та 3;
кладка плитки на підлогу (старої металевої та нової керамічної) у цехах № 2,3,6,5 та коридорі;
заливка старих шахт комунікацій від щитової по коридору до цеху №4;
грунтівка та фарбування стін у цехах в усіх виробничих чехах, складах та роздягальних.
Ремонт проводився господарським способом, власними силами із залученням них працівників, що підтверджується наказами по підприємству №3 від 27.02.2019р. >5 від 28.02.2019р., та укладанням договорів на виконання будівельних робіт.
Підприємством був складений календарний графік робіт з поточного ремонту (копія надається). Керівництво поточним ремонтом здійснювалось у тому числі головним інженером Павленко Є.О., який безпосередньо отримував зі складу матеріали для ведення ремонту. Головний інженер складав проміжні акти частково виконаних робіт об`єктам що ремонтувались (копії актів додаються).
Щодо ремонту покрівлі.
У відзиві на позов Відповідач вказує на невідповідність обсягам матеріалів зазначених дефектному акті та фактично використаних для ремонту. Так Відповідач вказує що «у дефектному акті зазначено, що заміни старого утеплювача на площу 3366 м2 потрібно 5050 м2 вати мінеральної, а фактично списано мат. теплоізоляційного в кількості 13541 м2 в сумі 473 935,00 грн., матеріал рулонний покрівельний 6580 м3 в сумі 277149,60 грн.»
Проте, у дефектному акті визначений приблизний обсяг іт та необхідних матеріалів. В ході виконання ремонтних робіт обсяг матеріалів що використовувався був змінений - по деяких позиціях збільшений, по деяким - зменшений.
Так, в дефектному акті в гр.1 ремонт м`якої покрівлі над цехами №2,3,4 та складами № 2,4,5 зазначено, що для виконання робіт необхідно близько 6 000 м кв м`якої покрівлі та 1 500 кг мастики.
Відповідно до накладної - вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення матеріалів) ХТ000000018 від 11.04.2019р. було видано зі складу мастики для кровлі 1200 шт.
Відповідно до накладної - вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення матеріалів ХТ0000000 64 від 30.06.2019р. було видано зі складу матеріалу рулонного покрівельного у кількості 6580 м кв.
У даному випадку зміна обсягу витратних матеріалів обумовлена різними характеристиками використаного матеріалу теплоізоляційного (щільність, товщина, теплопровідність , і т.п.). Крім того, матеріал укладався в декілька шарів, тому обсяг зазначений в дефектному акті був перевищений.
Щодо обсягу покрівельного матеріалу:
по-перше обсяг рулонного матеріалу складає 6580 м кв, а не м куб.
по-друге такий великий обсяг необхідний у зв`язку з тим, що руберойд (покрівельний матеріал) укладається у декілька шарів - мінімальна кількість - 2-3 шари.
Крім того, для ремонту покрівлі було використано 18 тон цементу, 9 тон відсіву, 150 пакун. грунтівки, мат. теплоізоляціний, суміш теплізоляційна 59 шт, мінералватна іита - 675 шт та інше. Копії накладних-вимог на внутрішнє переміщення матеріалів здаються.
Роботи з ремонту покрівлі здійснювались працівниками позивача господарським способом у період червень -листопад 2019 року про що свідчать акти на виконання робіт по об`єкту (копії додаються).
Також, згідно Переліку будівельних робіт, які не потребують документів, що дають право на їх виконання, та після закінчення яких об`єкт не підлягає прийняттю в експлуатацію, що затверджений Постановою КМ України від 7 червня 2017 № 406 заміна покрівлі будівель і споруд можна проводити без дозвільних документів.
Згідно акту списання від 28.12.2019р. було списано матеріалу рулонного покрівельного 6 580 м кв. на суму 277 149,60 грн та мастики для кровлі 1200 шт на суму 5320,00 грн, матеріалу теплоізоляційного 13 541м кв на суму 473935,00 грн.
Відповідач у відзиві на позов зазначив, що у дефективному акті зазначено про виконання робіт з укладання плитки 639 кв.м., а договори ЦПХ з виконання цих робіт надані на об`єм 139 кв.м. Дійсно, фактично було виконано менше обсягу робіт, ніж заплановано. Списано було плитки обсягом 139 кв. м, а не 639 м кв. На підтвердження надано копію акта списання від 28.12.2022р.
Відповідач зазначає що плита OSB-3 в 2019 році не придбавалась, у дефектному акті не передбачено такі роботи та матеріали та відповідно до акту списання будівельних матеріалів від 28.12.2019 не списувалась плита OSB-3. Це технічна помилка, яка була допущена працівником бухгалтерії Позивача - в бухгалтерський та, відповідно, складський облік підприємства помилково була внесена назва товару плита OSB-3, замість плита із спиненого полістеролу. На зазначений товар була виписана податкова накладна № 5 від 30.06.19р.
На відремонтовані об`єкти Позивачем був складений акт приймання-здачі відремонтованих реконструйованих та модернізованих об`єктів (копія додається)
Всі використані матеріали відображались в бухгалтерському обліку підприємства, що підтверджується копіями оборотно-сальдових відомостей по рахункам 205, 209.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначену згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п.198.2 ст.198 цього Кодексу).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац четвертий цього пункту).
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV встановлено, що первинний документ це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення і повинен мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, визначення податкового кредиту з ПДВ обумовлено придбанням платником товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та здійснюється на підставі належно оформлених податкових накладних. Фактичність операцій з придбання товарів і послуг підтверджується первинними документами.
Відтак, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Закон України «Про будівельні норми» 5 листопада 2009 року № 1704-VI регулює відносини у сфері нормування у будівництві та визначає правові та організаційні засади розроблення, погодження, затвердження, реєстрації і застосування будівельних норм.
Відповідно до ч.1 ст.1 будівельні норми - нормативний акт технічного характеру, що встановлює обов`язкові вимоги до об`єкта нормування у будівництві. Відповідно до ч.10 ст.10 будівельні норми не містять правових норм. Право власності на будівельні норми належить державі (ч. 2 ст. 12).
Згідно з НП(С)БО 16 до складу собівартості реалізованої продукції (субрахунок 901) включається виробнича собівартість, нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та наднормативні витрати (наприклад, технологічні втрати).
Списання матеріалів за затвердженими нормами здійснюється на підставі калькуляцій і накладних на переміщення матеріалів.
Норми витрат матеріалів, використовуваних у виробництві затверджуються розпорядчим документом керівника підприємства. Облік витрат у будівництві ведуть за такими статтями калькуляції: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, експлуатація будівельних машин і механізмів, відрахування на соціальні заходи, інші прямі витрати, загальновиробничі витрати.
Згідно з ч. 1 ст. 776 ЦК України поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
Поточним ремонтом вважається ремонт, необхідність проведення якого виникає із звичайного користування річчю, не пов`язаного з істотним руйнуванням і псуванням її основних частин, вузлів або агрегатів.   У загальному розумінні капітальний ремонт майна відповідальність орендодавця, а поточний орендаря (ст. 776 ЦКУ), позаяк поточний ремонт здійснює орендар за свій рахунок.  
Ремонтно-поліпшувальні операції підпадають під об`єкт оподаткування ПДВ, проте результат залежить від того, за чий кошт проведений і як та коли відображений у бухгалтерському і податковому обліку. 
У разі проведення ремонтів і поліпшень орендодавцем за власний рахунок податковий кредит відображається на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної виконавцем ремонтних робіт (п.п. 198.6, 201.10 Кодексу № 2755), тому за встановлених обставин і оцінених доказів згідно вимог податкового законодавства контролюючим органом неправомірно висновується, що витрати з придбання будівельних матеріалів не пов`язані з господарською діяльністю товариства за відсутності зміни активів платника податку і реєстрації в ЄРПН, чим було б занижено податкові зобов`язання.  
Позивач зазначає, що придбані будівельні матеріали використані для здійснення ремонтних робіт на території підприємства, відображені у бухгалтерській звітності підприємства та переміщені згідно використання на ремонтовані приміщення, що підтверджується накладними вимогами на внутрішнє переміщення. Відповідачем не наведено переконливих доводів, що спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими позивачем документами під час перевірки, не наведено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в документах є неповні, недостовірні та/або суперечливі.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з частиною першою статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Щодо посилання контролюючого органу в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях на порушення позивачем п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, то суд   виходить з того, що проведеною податковою перевіркою не встановлено встановлено фактів ведення позивачем бухгалтерського обліку або формування показників податкової звітності без наявності документів, ведення яких передбачено законодавством, фактів віднесення до податкового кредиту сум податку, сплачених у зв`язку із здійсненням операцій, відмінних від визначених п.198.1 ст.198 ПК України, фактів віднесення позивачем суми ПДВ до податкового кредиту без наявності події, передбаченої п.198.2 ст.198 ПК України, фактів визначення податкового кредитку будь-якого звітного періоду не на основі договірної вартості та/або не за встановленою ставкою та/або не у зв`язку із цілями, визначеними п.198.3 ст.198 ПК України.
Щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість. 
Відповідач посилається на встановлені під час перевірки обставини порушення ТОВ "Хліб Токмака" вимог податкового законодавства, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 88 613грн., у результаті не включення до об`єкту оподаткування обсягів реалізованої продукції, яка після спливу термінів реалізації від постачальників поверталась на підприємство та оприбутковувалась як черства продукція.  
Позивач здійснює поставку хлібобулочних виробів ТОВ «АТБ Маркет», ТОВ «Торгівельна компанія «Економ Плюс», ТОВ «Сільпо-Фуд» та ін. На підставі договорів поставки та купівлі-продажу, на підставі яких покупці хлібобулочних виробів мають повернути нереалізовані в мережах крамниць хлібобулочні вироби.
Вподальшому повернуті хлібобулочні вироби переробляються у сухарі та хлібну крихту.
Сухарі реалізуються як окремий товар, а хлібна крихта використовується у власному виробництві.  
Згідно із п. 187.1 ст. 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пункт 188.1.  ст.188 Податкового кодексу України визначає, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Відповідно до п. 201.4 ст.201 Податкового кодексу України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку,  можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
При відображенні операцій з повернення товару, у якого закінчився строк придатності, в податковому обліку необхідно виконати таке: При розрахунку податку на прибуток: відповідно до пункту 140.2 Податкового кодексу України (ПК), якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється повернення проданих товарів продавцеві, платник податку — продавець і платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок прибутків або витрат у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. У даному випадку необхідно в податковому обліку зменшити: суму витрат на вартість (собівартість) повернених покупцями раніше проданих хлібобулочних виробів (рядок 05.1 «собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» Декларації з податку на прибуток підприємства зі знаком «мінус»); суму доходу на вартість повернених хлібобулочних виробів за ціною продажу без урахування ПДВ (рядок 02 «дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) Декларації з податку на прибуток підприємства зі знаком «мінус»). При розрахунку ПДВ згідно з пунктом 192.1 ПК при поверненні товару від покупців відбувається зменшення суми компенсації, тому постачальник (виробник хлібобулочних виробів) зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, впродовж якого було проведено такий перерахунок, і направляє покупцеві — платникові ПДВ розрахунок коригування ПДВ. Якщо хлібобулочні вироби повернені не платником ПДВ, то розрахунок коригування ПДВ продавець проводить після повернення компенсації покупцеві.
Як встановлено з матеріалів справи, повернення продукції оформлялось накладною на повернення, в якій зазначалось найменування хлібобулочної продукції, яка повертається в розрізі асортименту та за ціну, що  була вказана в товарно-транспортній накладній на відвантаження продукції.  
Особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту) внормовано положеннями статті 192 Податкового Кодексу України.
Відповідно до п.192.1. ст.192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної. 
Як встановлено судом,  товариство  щоденно здійснювало  відвантаження  хлібобулочних виробів, вартість яких  у відповідності до  п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України є об`єктом оподаткування та на загальну суму поставки за день виписувало податкову накладну та реєструвало її в ЄРПН. У випадку повернення покупцем частини  не реалізованої хлібобулочної продукції, товариство у відповідності до п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України складало розрахунок коригування до податкової накладної. В дохід від  реалізації товару  підприємство включало  вартість реалізованої продукції за виключенням вартості повернутої продукції,  що узгоджуються із вимогами податкового законодавства.
Відповідно до договорів поставки у випадку спливу терміну реалізації або строку придатності товару, постачальник зобов`язується прийняти повернення товару від покупця з відповідним відшкодуванням 100% сплаченої вартості або зменшенням суми належних до сплати постачальником грошових коштів (зворотній викуп) з оформленням накладної на повернення.  
Отже, твердження податкового органу  про зміну  характеристик продукції, внаслідок чого позивач отримував інший товар, ґрунтується лише на припущеннях та спростовується даними  Довідника з технології хлібопекарського  виробництва, в якому вказано, що фізико-хімічні характеристики  хліба після закінчення терміну реалізації не змінюються і хліб є придатним для вторинного користування.
Враховуючи вищевикладене колегія суддів приходить висновку про необхідність задоволення позову в цій справі.
Отже, доводи апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю “Хліб Токмака” спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в рішенні, що є підставою для його скасування і прийняття нового рішення про задоволення позову.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу задовольнити, а спірне рішення скасувати та прийняти постанову про задоволення позовних вимог.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом апеляційної інстанції у даній справі.
Керуючись ст. ст. 242, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Хліб Токмака” задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.04.2023 в адміністративній справі №280/1206/22 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “Хліб Токмака”  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.10.2021 року №№00155470722, 00155500722, 00155490722, винесені ГУ ДПС у Запорізькій області.  
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 15 листопада 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 20 листопада 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров