ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/17556/22 пров. № А/857/11093/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судових засідань                                Максим Х.Б.,                                                                                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
суддя у І інстанції                                                            Кравців О.Р., 
час ухвалення судового рішення                                         15 год 16 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               10 березня 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» (далі – ТОВ «Максіфуд Україна») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС) від 21 листопада 2022 року форми «Н» №12294/13-01-04-07/40992397, яким до позивача у зв`язку із порушенням граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених у статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК), застосовано штраф у сумі 2 588 675,09 грн за платежем – податок на додану вартість (далі – ПДВ). 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року у справі № 380/17556/22 позов задоволено повністю.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що порушення, які були передумовою прийняття оскаржуваного ППР, мали місце до 27 травня 2022 року, тобто охоплювалися періодом звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних (далі – ПН) у вигляді штрафу у зв`язку з запровадженим карантином відповідно до приписів пункту 521 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК.
Позивачем після внесення змін до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК було дотримано вимог щодо реєстрації ПН до 15 липня 2022 року (крім ПН №174 від 31 липня 2022 року, правове регулювання щодо якої не охоплюється вказаними правовими приписами).
Відтак, відповідачем не доведено обґрунтованості та відповідності нормам чинного законодавства висновків щодо допущення позивачем порушень вимог податкового законодавства.
У поданій апеляційній скарзі ГУ ДПС просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ТОВ «Максіфуд Україна» у повному обсязі.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та вимогам закону.
Звертає увагу апеляційного суду на те, що Законом України 2260-IX з 27 травня 2022 року внесено зміни до пункту 69.2 підрозділу 10 Перехідних положень ПК, де визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію  (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. 
При цьому після отримання акта перевірки позивач не використовував права на подання заперечення до акту перевірки та не представлено письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до ПК.
На переконання скаржника, у спірному випадку відсутня колізія норм права, які регулюють спірні правовідносини, а тому і підстав застосовувати пункту 56.21 статті 56 ПК та/або частини 3 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Наполягає на тому, що законодавцем визначено процедуру повідомлення платником податку про неможливість виконання податкових зобов`язань, однак позивача не скористався такою процедурою та не подавав до ГУ ДПС такого повідомлення. 
Представник ТОВ «Максіфуд Україна» у ході апеляційного розгляду підтримав доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Представник ГУ ДПС, належним чином повідомленого про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибув, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає її розгляду. 
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС було проведено камеральну перевірку дотримання ТОВ «Максіфуд Україна» вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 ПК, за результатами якої складено акт №11990/13-01-04-07/40992397 від 18 жовтня 2022 року. 
У ході перевірки контролюючий орган за даними ЄРПН дійшов висновку про встановлення порушення позивачем вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 та/або пункту 192.1 статті 192 ПК щодо граничних термінів реєстрації ПН, а саме:
-№285 від 21 грудня 2021 року зареєстровано 12 липня 2022 року, кількість протермінованих днів (далі – кпд) – 46, сума ПДВ за ПН – 700 000,00 грн; сума штрафної санкції – 210 000,00 грн;
-№349 від 20 грудня 2021 року зареєстровано 12 липня 2022 року; кпд –  46; сума ПДВ за ПН – 675 000,00 грн; сума штрафної санкції – 202 500,00 грн;
-№348 від 20 грудня 2021 року зареєстровано 12 липня 2022 року; кпд – 46; сума ПДВ за ПН – 600 000,00 грн; сума штрафної санкції – 180 000,00 грн;
-№266 від 22 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 500 000,00 грн; сума штрафної санкції – 150 000,00 грн;
-№275 від 21 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 500 000,00 грн; сума штрафної санкції – 150 000,00 грн;
-№247 від 22 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 566 666,67 грн; сума штрафної санкції – 170 000,00 грн;
-№352 від 22 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 650 000,00 грн; сума штрафної санкції – 195 000,00 грн;
-№351 від 22 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 600 000,00 грн.; сума штрафної санкції – 180 000,00 грн;
-№246 від 21 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 550 000,00 грн; сума штрафної санкції – 165 000,00 грн;
-№123 від 22 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 200 000,00 грн; сума штрафної санкції – 60 000,00 грн;
-№240 від 22 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 550 000,00 грн; сума штрафної санкції – 165 000,00 грн;
-№345 від 21 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 600 000,00 грн; сума штрафної санкції – 180 000,00 грн;
-№124 від 22 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 266 666,67 грн; сума штрафної санкції – 80000,00 грн;
-№311 від 21 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 416 666,67 грн; сума штрафної санкції – 125 000,00 грн;
-№350 від 21 грудня 2021 року зареєстровано 13 липня 2022 року; кпд – 47; сума ПДВ за ПН – 566 666,67 грн; сума штрафної санкції – 170 000,00 грн;
-№50 від 30 листопада 2021 року зареєстровано 06 липня 2022 року; кпд – 40; сума ПДВ за ПН – 163 332,80 грн; сума штрафної санкції – 48999,84 грн;
-№49 від 21 листопада 2021 року зареєстровано 06 липня 2022 року; кпд – 40; сума ПДВ за ПН – 226 598,46 грн; сума штрафної санкції – 67979,54 грн;
-№48 від 11 листопада 2021 року зареєстровано 06 липня 2022 року; кпд – 40; сума ПДВ за ПН 230 900,64 грн; сума штрафної санкції – 69270,19 грн;
-№59 від 30 листопада 2021 року зареєстровано 06 липня 2022 року; кпд – 40; сума ПДВ за ПН 24192,00 грн; сума штрафної санкції – 7257,60 грн;
-№58 від 30 листопада 2021 року зареєстровано 06 липня 2022 року; кпд – 40; сума ПДВ за ПН 30000,00 грн; сума штрафної санкції – 9000,00 грн;
-№4 від 31 жовтня 2021 року зареєстровано 08 липня 2022 року; кпд – 42; сума ПДВ за ПН 3333,33 грн; сума штрафної санкції – 1000,00 грн;
-№5 від 31 жовтня 2021 року зареєстровано 08 липня 2022 року; кпд – 42; сума ПДВ за ПН 96,04 грн; сума штрафної санкції – 28,81 грн;
-№4 від 30 листопада 2021 року зареєстровано 08 липня 2022 року; кпд – 42; сума ПДВ за ПН 328,00 грн.; сума штрафної санкції – 98,40 грн;
-№5 від 30 листопада 2021 року зареєстровано 08 липня 2022 року; кпд – 42; сума ПДВ за ПН 1000,00 грн; сума штрафної санкції – 300,00 грн;
-№1 від 30 листопада 2021 року зареєстровано 08 липня 2022 року; кпд – 42; сума ПДВ за ПН 1000,00 грн.; сума штрафної санкції – 300,00 грн;
-№3 від 30 листопада 2021 року зареєстровано 11 липня 2022 року; кпд – 45; сума ПДВ за ПН 3333,33 грн; сума штрафної санкції – 1000,00 грн;
-№2 від 30 листопада 2021 року зареєстровано 08 липня 2022 року; кпд – 42; сума ПДВ за ПН 500,00 грн; сума штрафної санкції – 150,00 грн;
-№174 від 31 липня 2022 року зареєстровано 16 серпня 2022 року; кпд – 1; сума ПДВ за ПН 7907,07 грн; сума штрафної санкції – 790,71 грн.
Відтак, на думку контролюючого органу, ТОВ «Максіфуд Україна» відповідно до вимог статті 192, статті 1201, пункту 201.10 статті 201 та підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК порушило граничні терміни реєстрації ПН у ЄРПН, штрафна санкція за що становить 2 588 675,09 грн.
ТОВ «Максіфуд Україна» подало ГУ ДПС заперечення на акт перевірки від 18 жовтня 2022 року, які просило врахувати при ухваленні рішення. 
21 листопада 2022 року ГУ ДПС винесло ППР форми «Н» №12294/13-01-04-07/40992397, яким за затримку реєстрації ПН у ЄРПН до ТОВ «Максіфуд Україна» застосовано штраф у сумі 2 588 675,09 грн. 
ТОВ «Максіфуд Україна» не погодилося із вказаним рішенням контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Як встановлено пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК, з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
У абзаці 1 пункту 201.10 ст. 201 ПК передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних було затверджено постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі – Порядок №1246). 
Як визначено пунктом 5 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до приписів пунктів 12-15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 2001.3 і 2001.9 статті 2001  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з приписами пункту 1201.1 статті 1201 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а»-«г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи та наданих суду поясненнях, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду факт несвоєчасної реєстрації ТОВ «Максіфуд Україна» зазначених ПН, правомірність проведеної ГУ ДПС перевірки та розмір нарахованих за її наслідками штрафних санкцій сторонам не заперечується.
Відтак, суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновку суду першої інстанції про неможливість застосування до позивача штрафних санкцій з огляду на вчинення такого порушення вимог податкового у період до 27 травня 2022 року з урахуванням приписів пункту 521 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК.
Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;\
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Виходячи із наведених правових норм суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), у якому завершується дія карантину. 
При цьому карантин в Україні було продовжено до 30 квітня 2023 року відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №1423 «Про внесення змін до розпорядження Кабінету Міністрів України від 25 березня 2020 р. №338 і постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 р. №1236» від 23 грудня 2022 року і змін до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК більше не вносилося. 
У зв`язку із військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022 від 24 лютого 2022 року відповідно до пункту 20 частини 1 статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в  Україні було введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який діє до тепер. 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX від 03 березня 2022 року було вирішено доповнити підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК пунктом 69, зокрема, такого змісту:
« 69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
69.1. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. …».
Окрім того, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» №2142-ІХ від 24 березня 2022 року було внесено до ПК такі зміни:
« 4) у пункті 69 підрозділу 10:
у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінити словами «шести місяців»; …».
Попри те, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-IX від 12 травня 2022 року (далі – Закон №2260-IX), який набрав чинності 27 травня 2022 року, вкотре було внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено у такій редакції:
« 69.1. У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків».
Суд першої інстанції на підставі аналізу наведених правових норм дійшов обґрунтованого висновку про неможливість застосування до платників податків, зазначених  у пункті 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК, штрафів у зв`язку із дією карантину у період з 01 березня 2020 року по 27 травня 2022 року. При цьому з 27 травня 2022 року за викладених у новій (останній) редакції підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК умов платники податків або звільнялися від застосування штрафів, або такі не застосовувалися за умови додержання вимог, вказаних у відповідному підпункті ПК України до 15 липня 2022 року.
На переконання апеляційного суду, наведене правове регулювання правовідносин щодо можливої відповідальності за недотримання строку реєстрації податкових накладних приписами пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК та приписами підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК не можна вважати таким, що у повній мірі відповідає принципу правової визначеності та допускає можливість множинного трактування платником податків обставин, за яких законом допускається притягнення його до відповідальності за таке порушення. 
Відтак, слід погодитися із думкою суду першої інстанції про те, що ТОВ «Максіфуд Україна» в умовах запровадженого воєнного стану з метою додержання податкової дисципліни та запобігання накладенню на товариство штрафних санкцій зареєструвало до 15 липня 2022 року зазначені податкові накладні (окрім накладної №174 від 31 липня 2022 року на суму 7907,07 грн, яку було зареєстровано 16 серпня 2022 року з пропуском встановленого строку в 1 день). 
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
При цьому суд першої інстанції слушно врахував висновки Європейського суду з прав людини (далі – ЄСПЛ), викладені у рішенні від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України», відповідно до яких якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, національні органи зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків. 
Окрім того, у рішенні ЄСПЛ від 07 липня 2011 року у справі «Сєрков проти України» було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки державні органи обрали тлумачення національного законодавства, менш сприятливе для платників податку, що призвело до накладення на заявника зобов`язання зі сплати податку.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Подібні за своїм змістом приписи містяться також і у національному законодавстві України.
Так, у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК зафіксовано презумпцію правомірності рішень платника податку, відповідно до якої в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Разом із тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що ПН №174 від 31 липня 2022 року на суму 7907,07 грн все ж була зареєстровано ТОВ «Максіфуд Україна» з пропуском встановленого строку в 1 день 16 серпня 2022 року. 
Представник позивача у ході апеляційного розгляду не зміг навести доводів протиправності нарахування ТОВ «Максіфуд Україна» штрафу за таке порушення контролюючим органом на підставі приписів пункту 1201.1 статті 1201 ПК у сумі 790,71 грн.
Відтак, оскільки адміністративний суд вправі скасувати оспорюване ППР у частині та не позбавлений можливості виокремити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно, то висновки суду першої інстанції про необхідність визнання протиправним і скасування оспорюваного ППР від 21 листопада 2022 року форми «Н» №12294/13-01-04-07/40992397 у повному обсязі не відповідає фактичним обставинам справи і є помилковим. 
З урахуванням наведених правових норм та встановлених фактичних обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку про помилковість визнання протиправним та скасування судом першої інстанції оспорюваного позивачем ППР ГУ ДПС у частині визначення ТОВ «Максіфуд Україна» штрафних санкцій у сумі 790,71 грн. 
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
На переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкового задоволення позову ТОВ «Максіфуд Україна» у повному обсязі. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та у задовольнити позовні вимоги ТОВ «Максіфуд Україна» частково.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року у справі № 380/17556/22 у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 21 листопада 2022 року форми «Н» №12294/13-01-04-07/40992397 у частині застосування штрафу у сумі 790 (сімсот дев`яносто) грн 71 коп. 
У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 18 грудня 2023 року.