ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 260/5659/22
адміністративне провадження № К/990/38164/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,  
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу   Товариства з обмеженою відповідальністю «Карат Мотор»
на рішення   Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (суддя Маєцька Н.Д.)
та постанову   Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2023 року (головуюча суддя Большакова О.О., судді: Затолочний В.С., Качмар В.Я.)
в адміністративній справі за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Карат Мотор»
до   Головного управління ДПС у Закарпатській області
про   визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Карат Мотор» (надалі - Позивач, ТОВ «Карат Мотор», скаржник) звернулося до суду з позовною заявою, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області (надалі - Відповідач, ГУ ДПС у Закарпатській області) від 12 грудня 2022 року № 000/4081/07-16-04-05/35152173.
Обґрунтовуючи заявлену вимогу позову Позивач зауважував на тому, що жодних змін до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних (надалі - ЄРПН), як і щодо тривалості операційного дня для реєстрації податкових накладних у зв`язку із введенням воєнного стану внесено не було, наполягаючи при цьому на тому, що граничним терміном реєстрації податкових накладних, складених у період з 1 липня 2022 року по 15 липня 2022 року, є 31 липня 2022 року. На думку Позивача, граничний строк для реєстрації податкових накладних складених у проміжок часу з 1 липня 2022 року по 15 липня 2022 року переноситься на 1 серпня 2022 року, оскільки 31 липня 2022 року припадає на вихідний день. Також Позивач зазначав про те, що вчинив усі необхідні дії для своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних з метою уникнення накладення штрафів, а порушення граничних строків реєстрації податкової накладної № 516 від 20 липня 2022 року, розрахунку коригування № 515 від 20 липня 2022 року до податкової накладної № 320 від 20 липня 2022 року, податкової накладної № 320 від 20 липня 2022 року, податкової накладної № 633 від 10 травня 2022 року, розрахунку коригування № 634 від 10 травня 2022 року до податкової накладної № 164 від 10 травня 2022 року, податкової накладної № 523 від 21 березня 2022 року, розрахунку коригування № 304 від 21 березня 2022 року до податкової накладної № 297 від 21 березня 2022 року відбулось за відсутності протиправної бездіяльності (вини) Позивача, тому відсутні підстави для притягнення ТОВ «Карат Мотор» до відповідальності у вигляді штрафу. Позивач також вказував і про те, що розрахунок коригування № 90 від 5 липня 2022 року до податкової накладної № 490 від 29 листопада 2021 року був внесений Позивачем до Єдиного реєстру податкових накладних 29 липня 2022 року. Рішення про реєстрацію розрахунку коригування № 90 від 5 липня 2022 року прийнято 16 серпня 2022 року. Таким чином, як переконаний Позивач, цей розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних 29 липня 2022 року.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2023 року, відмовлено в позові.
Ухвалюючи такі рішення суди попередніх інстанцій виходили з того, що за змістом підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (із змінами, внесеними Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану») у період воєнного стану платник податку не може зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у тому числі, якщо такий день є граничним днем їх реєстрації та у робочі дні після 18 години. За висновками судів, під час дії воєнного стану приймання електронних документів від платників податків здійснюється виключно у робочі дні, натомість норми, яка б передбачала можливість перенесення останнього дня реєстрації, який припадає на вихідний день, на перший робочий день, не передбачено. З таких підстав суди обох інстанцій відхилили довід Позивача щодо перенесення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, реєстрація яких припадала на 31 липня 2022 року на вихідний день (неділя), на 1 серпня 2022 року, зазначаючи при цьому про те, що граничним терміном реєстрації податкових накладних, складених за період з 1 липня 2022 року по 15 липня 2022 року, було 29 липня 2022 року.
Зауважуючи на тому, що зазначені у акті перевірки податкові накладні повинні були бути зареєстровані у робочий день з 8:00 год. до 18:00 год., суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вчинивши реєстраційні дії поза межами вказаного годинного діапазону Позивач допустив порушення, тому притягнення до відповідальності визнано судами правомірним.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати та передати справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження визначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням ДПС у Закарпатській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 2 листопада 2022 року № 5270/07-16-04-05/35152173.
Згідно з пунктом 3 цього акту дані перевірки дотримання встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН свідчать про порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України згідно з пунктом 120-1-1 статті 120-1 ПК України. За даними системи «Архів електронної звітності» підсистеми «Єдиний реєстр податкових накладних» встановлено, що ТОВ «Карат Мотор» зареєстровано 83 податкові накладні з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України згідно з таблицею в акті (таблиця 3). 
Таким чином, за результатом камеральної перевірки встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за періоди березень, травень, липень, серпень, вересень 2022 року.
18 листопада 2022 року Позивач подав до ГУ ДПС у Закарпатській області заперечення до акту камеральної перевірки, в якому висловив незгоду з висновками контролюючого органу щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та просив переглянути результати перевірки дотримання ТОВ «Карат Мотор» граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за періоди березень, травень, липень, серпень, вересень 2022 року.
ГУ ДПС у Закарпатській області листом від 5 грудня 2022 року № 8340/6-07-16-04-05 повідомило, що підстав для врахування заперечення від 18 листопада 2022 року до акту від 2 листопада 2022 року № 5270/07-16-0-04-05/35152173 немає.
12 грудня 2022 року ГУ ДПС у Закарпатській області винесено податкове повідомлення-рішення № 000/4081/07-16-04-05/35152173, яким застосовано штраф у розмірі 129514,03 грн за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
1. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження судових рішень Позивач наполягає на відсутності висновку Верховного Суду щодо строку реєстрації податкових накладних якщо граничний строк реєстрації припадає на вихідний день і в зазначений (вихідний) день ЄРПН не працює (реєстрація податкових накладних не здійснюється). 
На доведення власної позиції зі спірного питання Позивач наполягає на тому, що для 12 податкових накладних, датованих з 1 липня 2022 року по 15 липня 2022 року, граничним терміном реєстрації є 31 липня 2022 року, тобто останній день (включно) календарного місяця, в якому вони складені. При цьому покликається на те, що зміни до пункту 201.10 статті 201 ПК України на час реєстрації накладних не вносились, а згідно з Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (надалі - Порядок №1246), операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин й при цьому норми ПК України не містять положень, якими було б врегульовано порядок перебігу цих строків у випадку припадання їх граничної дати на вихідний або святковий день.
З цих же підстав вважає висновки суду апеляційної інстанції необґрунтованими, оскільки такі зводяться до того, що граничний термін реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, який припадає на вихідний день, переноситься на попередній робочий день.
2. Позивач вважає, що судами попередніх інстанцій безпідставно не досліджено та не надано оцінку поданим ТОВ «Карат Мотор» доказам щодо відсутності його вини, як і підставам для накладення штрафу згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної № 516 від 20 липня 2022 року, розрахунку коригування № 515 від 20 липня 2022 року до податкової накладної № 320 від 20 липня 2022 року, податкової накладної № 633 від 10 травня 2022 року, розрахунку коригування № 634 від 10 травня 2022 року до податкової накладної № 164 від 10 травня 2022 року, податкової накладної № 523 від 21 березня 2022 року, розрахунку коригування № 304 від 21 березня 2022 року до податкової накладної № 297 від 21 березня 2022 року. Позивач при цьому пояснює, що реєстрував відповідні розрахунки коригування та податкові накладні після отримання належного підтвердження контрагента стосовно його статусу платника податку на додану вартість, що виключає вину платника як умову притягнення до фінансової відповідальності.
Щодо розрахунку коригування № 90 від 5 липня 2022 року до податкової накладної № 490 від 29 листопада 2021 року, скаржник, з покликанням на норми Порядку № 1246 стверджує, що після прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН, податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної реєструється в ЄРПН тією датою, за якою податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної було надіслано до державної податкової служби з метою реєстрації в ЄРПН, що зафіксовано у квитанції. Оскільки вказаний розрахунок коригування року був внесений ТОВ «Карат Мотор» до ЄРПН 29 липня 2022 року, а рішення про реєстрацію прийнято податковим органом 16 серпня 2022 року, розрахунок вважається зареєстрованим саме 29 липня 2022 року, що доводить безпідставність накладення штрафу у цій частині за спірним рішенням Відповідача.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що за результатом перевірки було встановлено порушення ТОВ «Карат Мотор» граничних термінів реєстрації 83 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, й тому обґрунтовано застосовано штрафну санкцію за оскаржуваним у справі актом на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
1. Зокрема, податковим органом було виявлено порушення граничного строку реєстрації 12 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, надісланих Позивачем на реєстрацію у робочий день, однак поза визначені законодавцем, як стверджує Відповідач, години роботи електронних сервісів, а саме таких податкових накладних/розрахунків коригування: № 56 від 5 липня 2022 року, № 146 від 11 липня 2022 року, № 178 від 13 липня 2022 року, № 179 від 13 липня 2022 року, № 90 від 5 липня 2022 року, № 221 від 15 липня 2022 року, № 57 від 5 липня 2022 року, № 177 від 13 липня 2022 року, № 244 від 8 липня 2022 року, № 160 від 12 липня 2022 року, № 145 від 11 липня 2022 року, № 208 від 14 липня 2022 року.
Посилаючись на підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України Відповідач наполягає, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, законодавцем було визначено саме робочі дні з 8 до 18 години для приймання електронних документів від платників податків, тобто обмежено, порівнюючи із закріпленим у нормі пункту 3 Порядку № 1246, тривалість операційного дня з 8 до 20 години у робочі дні. 
Обґрунтовуючи поширення цієї норми на спірні відносини Відповідач покликається на пункт 2 Порядку № 1246, згідно з яким податкова накладна/розрахунок коригування - це електронні документи, які складаються платником податку на додану вартість. Тому платники зобов`язані, як наполягає Відповідач, дотримуватися підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України здійснюючи реєстрацію електронних документів у визначені законодавцем години у межах робочого дня.
Відповідач враховує, що таке положення обмежує платника тривалістю скорочених у такий спосіб часових меж для здійснення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, а також звужує можливість подання на реєстрацію податкових накладних обмеженням робочими днями. Водночас Відповідач зауважує на тому, що таке обмеження зумовлено запровадженням воєнного стану на території України й має на меті захист платників та даних контролюючого органу, що не суперечить статті 64 Конституції України.
Оскільки відповідно до пункту 2 Порядку №1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюється, у тому числі, прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування, а згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України встановлено обмеження щодо приймання електронних документів у рамках робочих днів з 8 до 18 години, Відповідач переконаний, що законодавець Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» правомірно обмежив ТОВ «Карат Мотор» години приймання електронних документів часом у робочі дні до 18 години 00 хвилин. 
Також звертає увагу на те, що податковим органом було встановлено й порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування: № 633 від 10 травня 2022 року на 36 днів, № 634 від 10 травня 2022 року на 36 днів, № 523 від 21 березня 2022 року на 42 дні, № 304 від 21 березня 2022 року на 39 днів. Проте станом на 2 листопада 2022 року ТОВ «Карат Мотор» не було подано заяву щодо неможливості виконання податкового обов`язку відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225. Ба більше, розрахунок коригування № 90 від 5 липня 2022 року не прийнято до реєстрації у зв`язку з неправильно зазначеним кодом товару.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, колегія суддів касаційного суду виходить з такого.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У пункті 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Фактично вказана норма визначає юридичний факт, яким платник податків може підтверджувати  надіслання контролюючому  органу    даних   для   забезпечення обробки  таких відомостей з метою їх подальшого відображення у  ЄРПН.   
У пункті 201.10 статті 201 ПК України також передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Як установили суди попередніх інстанцій штрафні санкції були застосовані за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, тобто за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. А саме, у акті перевірки від 2 листопада 2022 року № 5270/07-16-04-05/35152173 податковим органом констатовано порушення граничних термінів реєстрації 83 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Згідно з матеріалами справи й таке підтверджено доводами сторін, суть виявленого порушення зводиться до того, що контролюючим органом здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у робочі дні у межах 8 - 18 год., в той час як Позивачем фактично надіслано на реєстрацію означені податкові накладні/розрахунки коригування після 18 год. робочого дня.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного державного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (надалі - Порядок № 1246), який є та був чинним на час спірних правовідносин.
За визначенням у пункті 1 Порядку № 1246 операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Відповідно до пункту 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
У пункті 13 Порядку № 1246 передбачено формування за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку № 1246).
Як визначено у підпункті 14.1.56-2 пункту 14.1 статті 14 ПК України електронний кабінет - сукупність інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, призначених для взаємодії між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Взаємодія реалізується через: портальне рішення для користувачів - платників податків, робота в якому здійснюється он-лайн (через мережу Інтернет у режимі реального часу) та не вимагає обов`язкового використання спеціалізованого клієнтського застосування; портальне рішення для користувачів - державних органів, у тому числі контролюючих; програмний інтерфейс (API), що дає змогу реалізувати повноту функціоналу електронного кабінету; інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Відповідно до пункту 42-1.2 статті 42-1 ПК України електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов`язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, в тому числі, шляхом, реєстрації, коригування податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних та акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
При цьому згідно з пунктом 42-1.6 цієї ж статті ПК України електронний кабінет працює постійно (24 години на дату кожного календарного дня), крім часу, необхідного для його технічного обслуговування. Проведення технічного обслуговування електронного кабінету у день, на який припадає граничний строк подання податкових декларацій, та з 8 до 20 години будь-якого іншого календарного дня забороняється. Технічне обслуговування електронного кабінету проводиться у порядку, що визначається методологом електронного кабінету.
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Роблячи висновки у цій справі суди попередніх інстанцій визнали безпідставним посилання Позивача на пункт 3 Порядку № 1246 про те, що операційний день триває у робочі дні з 8:00 год. до 20:00 год., оскільки згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у період воєнного стану платник податку не може зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у тому числі якщо такий день є граничним днем їх реєстрації, та у робочі дні після 18:00 год. 
Таким чином, суди зосередились на тому, що у цій нормі перехідних положень ПК України визначено окремий строк приймання електронних документів, обмежений робочими днями й визначеними годинами у межах цих днів. Тому резюмували, що зазначені у акті перевірки податкові накладні/розрахунки коригування повинні були зареєстровані у робочий день з 8:00 год. до 18:00 год, зробивши висновок про те, що вчинивши реєстраційні дії поза межами вказаного годинного діапазону Позивач допустив порушення і притягнення до відповідальності згідно з оскаржуваним податковим рішенням є правомірним.
Отже, спірне питання полягає у визначенні предмету регулювання (кола правовідносин), на які поширюється дія підпункту 69.18 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у співвідношенні з нормами статті 201 ПК України та Порядку № 1246.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій свідчить про те, що судами поширено визначені законодавцем у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України обмеження щодо днів надання електронних сервісів та приймання електронних документів на визначення граничних строків реєстрації податкових накладних та ототожнено ці строки (визначені календарними днями) та процедурні строки, в межах яких платником податку мають бути здійснені дії, спрямовані на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування. Тобто, суди розцінили підпункт 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України як спеціальну норму, яка підлягає застосуванню протягом воєнного стану і яка за своєю суттю виключає застосування загальних норм щодо строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України та Порядком № 1246.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками судів та вважає, що ці висновки не ґрунтуються на правильному тлумаченні норм чинного податкового законодавства, виходячи з такого.
Зміст норми підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких  контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та  приймання електронних  документів. 
Відповідно, дія підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України -  у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Наведений підхід узгоджується з принципом «належного урядування», згідно з яким у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи мають діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява №   33202/96, параграф   120, ECHR 2000-I; «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява №   48939/99, параграф   128, ECHR 2004-XII; «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява №   21151/04, параграф   72; «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №   10373/05, параграф   51).
У рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не можуть мати можливість уникати виконання своїх обов`язків (заява №   29979/04, параграф   70).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), параграф   73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. The Czech Republic), заява №   36548/97, параграф   58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява №   55555/08, параграф   74).
Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява №   55555/08, параграф   74; «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява №   36900/03, параграф   37) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), параграф   128; «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), параграф   119).
У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 8 лютого 2023 року. 
Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.
Разом з тим, у касаційній скарзі Позивач зауважує на тому, що судами попередніх інстанцій залишено поза межами дослідження й не надано оцінку доводам ТОВ «Карат Мотор» в частині висновків перевірки щодо порушення граничних строків реєстрації податкової накладної № 516 від 20 липня 2022 року, розрахунку коригування № 515 від 20 липня 2022 року до податкової накладної № 320 від 20 липня 2022 року, податкової накладної № 633 від 10 травня 2022 року, розрахунку коригування № 634 від 10 травня 2022 року до податкової накладної № 164 від 10 травня 2022 року, податкової накладної № 523 від 21 березня 2022 року, розрахунку коригування № 304 від 21 березня 2022 року до податкової накладної № 297 від 21 березня 2022 року, розрахунку коригування № 90 від 5 липня 2022 року до податкової накладної № 490 від 29 листопада 2021 року. 
Ці доводи Позивач наводив і у позовній заяві та в апеляційній скарзі, однак такі не отримали жодної юридичної оцінки як і залишились не перевіреними відповідні обставини, на які спирався в обґрунтування своєї позиції скаржник.
Суд при цьому бере до уваги, що висновки щодо порушення граничних строків реєстрації цих податкових накладних/розрахунків коригування зроблено контролюючим органом у акті камеральної перевірки від 2 листопада 2022 року № 5270/07-16-04-05/35152173 й покладено, з-поміж іншого, в основу оскаржуваного рішення щодо нарахування штрафу у цій справі.
Що ж до розрахунку коригування № 90 від 5 липня 2022 року до податкової накладної № 490 від 29 листопада 2021 року, то скаржник у касаційній скарзі наполягає на тому, що цей розрахунок внесено Позивачем до ЄРПН 29 липня 2022 року, але рішення про реєстрацію прийнято контролюючим органом лише 16 серпня 2022 року за № 7214590/35152173. На противагу цим доводам Відповідач акцентує, що такий розрахунок не було прийнято контролюючим органом й у відповіді на заперечення Позивача до акта камеральної перевірки у листі від 5 грудня 2022 року № 8340/6-07-16-04-05 ГУ ДПС у Закарпатській області також йдеться про неприйняття означеного розрахунку до реєстрації у зв`язку з неправильно зазначеним кодом товару. Висновки щодо дотримання граничних строків реєстрації й цього розрахунку зроблено у акті камеральної перевірки від 2 листопада 2022 року № 5270/07-16-04-05/35152173 й, відповідно, узято при прийнятті спірного індивідуального акта і розрахунку суми штрафної санкції.
Проте, в оскаржуваних судових рішеннях такі обставини залишились не з`ясованими та не дослідженими на предмет обґрунтованості висновків контролюючого органу у цій частині та підстав накладення штрафу у цій частині спірного індивідуального акта.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
У касаційній скарзі ТОВ «Карат Мотор» обґрунтовувало підстави для касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутністю висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, однак, під час касаційного перегляду виявлено, що суди не у повному обсязі встановили обставини цієї справи і не здійснили перевірку висновків контролюючого органу у питаннях, які скаржник ставить перед судом касаційної інстанції. Зазначене позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів попередніх інстанції до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і часткове підтвердження у цій справі доводів Позивача про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, які унеможливлюють перевірку правильності застосування судами норм матеріального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законною і обґрунтованою судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили суди обох інстанцій, їх судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладені у цій постанові висновки щодо правозастосування у спірних правовідносинах, повно та всебічно встановити обставини справи, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України з урахуванням висновків Верховного Суду у цій постанові.
Зважаючи на викладене, межі касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити та скасувати оскаржувані судові рішення із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Карат Мотор» задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2023 року скасувати.
Справу  № 260/5659/22 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх