ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 листопада 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/13153/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Прокопчук Т.С. (доповідач),
                               суддів:  Кругового О.О., Шлай А.В.,     
розглянувши у письмовому провадженні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у  Дніпропетровській  області
на рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року   (головуючий суддя: Ільков В.В.) по адміністративній справі № 160/13153/23, розглянутої у порядку письмового провадження 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дако-Груп ЛТД" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування   податкового повідомлення-рішення, -
                                         
вСТАНОВИВ:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Дако-Груп ЛТД" (далі ТОВ "Дако-Груп ЛТД") 13.06.2023 року звернулося до суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у  Дніпропетровській області(далі ГУ ДПС у Дніпропетровській області), у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 року №0119690412, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі   185 211,68 грн. за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за липень-листопад 2021 року, червень-липень 2022 року.
В обґрунтування позову зазначено, що оскільки чинним податковим законодавством запроваджено незастосування штрафів за вчинення низки податкових правопорушень під час дії карантину, запровадженого КМ України через поширення коронавірусу COVID-19 з 01.03.2020 року по увесь час його дії, в тому числі за порушення термінів реєстрації податкових накладних, а тому висновки акту камеральної перевірки про порушення товариством термінів реєстрації податкових накладних, на підставі якої винесено оскаржуване  податкове повідомлення-рішення - є необґрунтованими, податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.  
У відзиві на позов ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначає, що оскаржене податкове повідомлення-рішення прийняте у відповідності до вимог чинного законодавства, сукупність доказів свідчить про порушення ТОВ "Дако-Груп ЛТД" вимог податкового законодавства стосовно граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, у зв`язку з чим у задоволенні позову просить відмовити.
Рішенням Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 31.07.2023 року  адміністративний позов ТОВ "Дако-Груп ЛТД"  задоволено,  визнане протиправним та скасоване прийняте ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення №0119690412  від 24.05.2023 року, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача стягнуті судові витрати в сумі 2 778, 18 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем  подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення скасувати з підстав порушення судом норм матеріального права, та відмовити в задоволенні позову.  
Відзив на апеляційну скаргу позивач до суду не направив.
Суд апеляційної інстанції розглядає справу на підставі ст.311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі доказами, яких достатньо для прийняття рішення за апеляційною скаргою відповідача, а тому клопотання представника ГУ ДПС у Дніпропетровській області про розгляд справи в судовому засіданні задоволенню не підлягає.
У відповідності до  ст. 308 КАС України  справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права та правової оцінки обставин у справі колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Із матеріалів справи вбачається, що ТОВ "Дако-Груп ЛТД"  є платником податку на додану вартість,  перебуває на обліку у  ГУ ДПС у Дніпропетровській області з 01.10.2016 року, відповідачем в квітні 2023 року проведено камеральну перевірку ТОВ "Дако-Груп ЛТД" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних(далі ЄРПН) , складених за період липень-листопад 2021 року, червень - липень 2022 року, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням граничних строків реєстрації.
Перевіркою встановлено порушення позивачем  п.201.10 ст.201 ПК України, за результатами перевірки складено акт № 14853/04-36-04-12/40810967 від 25.04.2023 року, в якому зазначено, що в порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України суб`єктом господарювання порушено граничні строки реєстрації по 130 податковим накладним/розрахункам коригування в ЄРПН, складених за липень-листопад 2021 року, червень - липень 2022 року на загальну суму ПДВ  1 414 401,78грн., у тому числі порушення строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, а саме: №1739 від 24.07.2021, №1740 від 27.07.2021, №1703 від 03.08.2021, №1705 від 16.08.2021, №1704 від 10.08.2021, №1706 від 25.08.2021, №1528 від 08.09.2021, №1529 від 10.09.2021,  №1530 від 15.09.2021, №1833 від 21.10.2021, №1861 від 18.11.2021, №1862 від 18.11.2021, №1863 від 19.11.2021, на загальну суму ПДВ 112 107,12 - 97 днів затримки; №1527 від 03.09.2021 на суму ПДВ 13 274, 98 грн. - 110 днів затримки, які зареєстровані в ЄРПН після відновлення податкового обов`язку платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, щодо дотримання термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, протягом вересня 2022 року, при цьому кількість днів затримки обраховано починаючи з періоду відновлення права у контролюючого органу проводити будь-які камеральні перевірки, тобто з 27.05.2022 року (а.с.19-20). 
На підставі акту перевірки відповідачем сформоване податкове повідомлення-рішення від 24.05.2023 року №0119690412, яким до ТОВ "Дако-Груп ЛТД"  застосовано штрафні санкції відповідно до п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України в розмірі 185 211,68 грн. за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за липень-листопад 2021 року, червень-липень 2022 року (а.с.28-30), яке оскаржене позивачем в судовому порядку. 
Спростовуючи правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення №0119690412  від 24.05.2023 року  позивач аргументує неможливість застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних через дію на території України карантину у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби Covid-19, а також існування обставин непереборної сили (форс-мажору), визначених пунктом 112.8.9 ст. 112 ПК України.
Суд апеляційної інстанції при перегляді справи в апеляційному порядку виходить з наступного.
Згідно із ч. 2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає  компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
За приписами пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних ЄРПН та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Згідно положень п. 76.1 ст.76 ПК камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачено, що з 01.02.2015 року реєстрації в ЄРПН підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Приписами   п. 201.10 ст.201 ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені., для зведених  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними  п. 198.5  ст.198 та  п.199.1  ст. 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до  податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно із п.120-1.1. ст. 120-1 ПК України . 
Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині; обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. 
Суд першої інстанції, застосувавши згідно ч.5 ст.242 КАС України правову позицію Верховного Суду у справі №420/10367/20 від 10.12.2021 року з подібними правовідносинами, дійшов вірного висновку, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 року  в Україні введено воєнний стан із 05 год.30 хв. 24.02.2022 року строком на 30 діб, термін якого продовжений наступними Указами, який діє до теперішнього часу. 
Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX від 03.03.2022 року, зі змінами, внесеними Законом України №2142-ІХ від 24.03.2022 року , підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнено п.69 ,  пп. 69.1 п. 69 якого згідно  Закону №2260-IX від 12.05.2022 року, який набрав чинності 27.05.2022 року, викладено в такій редакції: 
У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з  24 .02.2022 року до дня набрання чинності Законом №2260-IX  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022 року, подання податкової звітності до 20.07.2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПНГ, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків».  
Суд першої інстанції ,здійснивши аналіз чинного податкового законодавства, дійшов вірного висновку, що на період дії воєнного стану реєстрація податкових накладних в ЄРПН мала певні особливості, визначені, зокрема, підрозділом 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України. 
Через зупинення роботи реєстру податкових накладних, Законом  № 2260-IX передбачено обов`язок реєстрації платниками податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, податкових накладних за лютий-травень 2022 року до 15.07.2022 року.
В той же час відповідно до постанови КМ України від 25.04.2023 року № 383 через COVID-19 продовжено, зокрема, карантин на всій території України до 30.06.2023 року, тим самим п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в цей період був чинним.
Станом на час реєстрації позивачем податкових накладних питання  можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, передбачених пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, податковим законодавством врегульовано не було, оскільки наказом Міністерства фінансів України №225 від 29.07.2022 року, який  набрав чинності 06.09.2022 року, «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України» та переліків документів на підтвердження, затверджений вже після реєстрації спірних податкових накладних ТОВ "Дако-Груп ЛТД".
В силу викладеного суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на час реєстрації податкових накладних законодавство, позивач опинився в ситуації правової невизначеності.
Положеннями пп.4.1.4 п.4.1 ст. 4 ПК України визначено презумпцію правомірності рішень платника податку, відповідно до якої в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
При розгляді справи суд першої інстанції вірно застосував правовий висновок Верховного Суду у справі №260/81/19 від 01.07.2020 року, у якому зазначено, що за правилами практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Сєрков проти України». Заява №39766/05, пункт 43).
Застосування принципу in dubio pro tributario (пріоритет із найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права) у податковому законодавстві покликано, крім іншого, не допустити однобічного тлумачення відповідного законодавства на користь контролюючого органу, одночасно надаючи захист ключовим правам платників податків. Належне застосування цього принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.
Отже, у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити громадянину в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати «сумніви»          інакше як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку.
Натомість, не доведення державним органом обґрунтованості та законності висновків, покладних в основу прийняття оскаржуваних рішень, має стати підставою для надання захисту платнику податків, якщо вчинене ним, на думку державного органу порушення, не було переконливо доведено перед судом. Будь-який інший підхід не відповідатиме завданням адміністративного судочинства. 
З огляду на викладене, доводи податкового органу про порушення ТОВ "Дако-Груп ЛТД"  норм податкового законодавства при реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН не відповідають фактичним обставинам та спростовуються доказами у справі , а тому є вірним висновок суду першої інстанції про визнання оскарженого податкового повідомлення-рішення  протиправним та його скасування.
Суд першої інстанції правомірно згідно з приписами ст.139 КАС України стягнув на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підтверджені документально судові витрати по сплаті судового збору у розмірі  сумі 2778, 18 грн.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Викладене свідчить, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому підстави для скасування судового рішення відсутні.
Керуючись ст. 315, 316, 321, 322, 325  КАС України, суд,-       
                                             
                                         ПОСТАНОВИВ:          

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   – залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 31 липня 2023 року по адміністративній справі № 160/13153/23 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття і оскарженню в касаційному порядку не підлягає відповідно до  п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.    

Головуючий - суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай