ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2023 року 
м. Київ
справа № 808/4156/13-а
адміністративне провадження № К/9901/41258/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Мотор Січ" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС (процесуальний правонаступник Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01.08.2016 (суддя Семененко М. О.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2016 (головуючий суддя Бишевська  Н.  А., судді: Добродняк І. Ю., Семененко Я. В.),
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2013 року Публічне акціонерне товариство ''Мотор Січ'' (позивач, товариство, ПАТ ''Мотор Січ'') звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.12.2012 №0001170025 та №0001160025, прийняті на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 07.12.2012 №545/25-2/14307794, якими Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС (відповідач, СДПІ) зменшила йому від`ємне значення суми податку на додану вартість (ПДВ) за вересень 2012 року на 26' 830'008 грн та бюджетне відшкодування з ПДВ за цей же період на 2' 396' 400 грн із застосуванням штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1' 198' 200 грн.
Підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ та від`ємного значення відповідач вважав порушення товариством пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, підпунктів "а", "б" пункту 200.4 статті 200 ПК України, підпункту 4.6.7, підпункту 4.1 пункту 4 розділу V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.11.2011 №1492 (Порядок №1492).
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач посилався на помилковість висновків контролюючого органу в акті перевірки та доводив, що він правомірно, з дотриманням вимог податкового законодавства, у період, охоплений перевіркою, сформував податковий кредит за наслідками операцій із ввезення товарів на митну територію України, від`ємне значення ПДВ та заявив відповідну суму до бюджетного відшкодування.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 01.08.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2016, адміністративний позов ПАТ ''Мотор Січ'' задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення СДПІ від 20.12.2012 №0001170025 та №0001160025.
СДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою на судові рішення першої та апеляційної інстанцій, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій і ухвалити нове про відмову в задоволенні позову з підстав неправильного і неповного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права. 
На обґрунтування вимог касаційної скарги та правомірності податкових повідомлень-рішень від 20.12.2012 №0001170025 та №0001160025 відповідач, зокрема, наводить встановлені та зафіксовані в акті перевірки обставини та норми матеріального права, які, на його думку, неправильно застосували суди попередніх інстанцій.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 17.05.2017 (суддя Веденяпін О. А.) відкрив касаційне провадження №К/800/16781/17 у цій справі за касаційною скаргою відповідача.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як законні і обґрунтовані.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на таке.
Як встановили суди попередніх інстанцій, суть зауважень контролюючого органу в акті перевірки про неправильне формування товариством даних свого податкового обліку за наслідками господарських операцій у вересні 2012 року та у зв`язку з цим завищення заявленої до відшкодування суми ПДВ за вказаний період (2' 396' 400 грн) зводилася до того, що товариство не мало права формувати податковий кредит за вересень 2012 року в сумі 871' 583 грн за наслідками операцій з гарантійної заміни попередньо ввезених на митну територію України товарів (частини до турбованих авіадвигунів), оскільки ПДВ в ціні таких товарів вже було віднесено до податкового кредиту минулих податкових періодів і ввезений замість іншого (аналогічного) товар не придатний для подальшого використання за призначенням, є металобрухтом. Такий висновок контролюючого орану вмотивовано тим, що відповідно до норми пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу (ПК) України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Водночас згідно з наданими до перевірки документами контрагенти товариства не виготовляли імпортований товар, угоди купівлі-продажу отриманого товару відсутні, розрахунки по цим операціям не здійснювались. Крім того, під час перевірки не встановлено оприбуткування на складі товариства ввезеного згідно з ВМД у вересні 2012 року товару, який до того ж ввозився у неробочому стані, про що зазначено в розділі ''назва товару'' ВМД (пункт 3.7 акта перевірки).
Також у ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що товариство занизило податкові зобов`язання з ПДВ за вересень 2012 року на 1' 524' 817 грн, оскільки безпідставно провело коригування податкових зобов`язань з ПДВ у бік зменшення на вказану суму у зв`язку з поверненням у вересні 2012 року товариством покупцю нерухомого майна (ТОВ ''Гранум Еліт'') коштів (попередньої оплати в сумі 9' 148' 900 грн), сплачених за попереднім договором купівлі-продажу від 24.04.2012. При цьому відповідач виходив із того, що повернення товариством суми попередньої оплати було здійснено без ПДВ, і до перевірки не надано документів, які б свідчили про зміну суми компенсації вартості товарів/послуг (пункт 3.16 акта перевірки).
Висновок контролюючого орану про завищення товариством залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 податкової декларації за вересень 2012 року) в сумі 26' 830' 008 грн, обґрунтований тим, що платник податків не відобразив у податковій звітності за вересень 2012 року результати попередніх перевірок (пункт 3.18 акта). 
Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, визнав безпідставними доводи контролюючого органу про завищення товариством податкового кредиту за вересень 2012 року на 871' 583 грн за наслідками операцій з гарантійної заміни попередньо ввезених на митну територію України товарів.
Зазначені висновки судів попередніх інстанцій свідчать про правильне застосування норм матеріального права і узгоджуються із правовими позиціями Верховного Суду при вирішенні спорів цієї категорії.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.2 цієї статті ПК України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу.
У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку {пункт 201.12 статті 201 ПК України}.
У постанові від 14.06.2022 у справі № 808/5413/13-а Верховний Суд, аналізуючи наведені норми у подібних правовідносинах, вже зробив висновок, що з моменту подання платником податків митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ. Після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм ПК України відповідає характеру і змісту правового регулювання ПДВ та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету. При цьому митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Як встановили суди попередніх інстанцій, у межах договірних взаємовідносин з нерезидентами, на підставі рекламаційних актів у зв`язку з гарантійною заміною попередньо ввезених товарів (запасних частин (деталі, вузли), зняті в процесі ремонту з авіадвигунів) товариство у вересні 2012 року згідно з ВМД №2532, №2728, №2534, №2673, №2734, №2517, №2518, №2567 імпортувало ТМЦ (т. І, а.с. 57-59, 64-73, 76-85, 95-98, 102-112, 115-118, 122-125, 128-131, 136-138, 144-146, 150-165, 168, 173-176, 178-189; т.І, а.с. 55, 56, 74, 75, 91-93, 113-114, 126, 127, 134, 135, 142-143, 166-167). При митному оформленні товарів, що ввозилися на митну територію України у зв`язку з гарантійною заміною попередньо ввезених товарів товариство, крім інших митних платежів і зборів, сплатило ПДВ. Отримання ТМЦ та послуг пов`язано з господарською діяльністю позивача, основним видом діяльності якого є виробництво летальних апаратів, включаючи космічні, а факт сплати ПДВ підтверджується ВМД.
З огляду на зазначене, Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що у позивача були підстави для віднесення сум податку до податкового кредиту у вересні 2012 року, тому висновки контролюючого органу про порушення товариством вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України та завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 871' 583 грн є помилковими та не спростовані доводами відповідача у касаційній скарзі.
Також, з огляду на встановлені у справі обставини щодо поетапного повернення товариством, як продавцем, суми коштів, що була отримана ним від ТОВ''Гранум Еліт'', як покупця, на підставі попереднього договору купівлі-продажу нерухомого майна від 24.04.2012 №5580/12К (УСиСР) для підготовки документів, необхідних для укладення основного договору, з урахуванням Протоколу розбіжностей до договору, який згодом згідно з додатковою угодою від 12.06.2012 №1 та Протоколу розбіжностей до цієї угоди, як невід`ємної її частини, було розірвано, суди дійшли правильного висновку, що товариство правомірно провело коригування до виписаних податкових накладних у минулих періодах на суму отриманих коштів та відповідно зменшило нараховану суму податкових зобов`язань з ПДВ.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг {підпункт 192.1.1 пункт 192.1 статті 192 ПК України}.
Як установлено матеріалами справи, 24.04.2012 між ПАТ ''Мотор Січ'' (Сторона 1) та ТОВ ''Гранум-Еліт'' (Сторона 2) було укладено попередній договір купівлі-продажу №5580/12К (УСиСР), відповідно до пункту 1.1 якого сторони зобов`язуються в майбутньому до 31.08.2012 укласти нотаріально посвідчений договір купівлі-продажу нерухомого майна, належного позивачу. Пунктом 1.3 однією з істотних умов договору визначено порядок розрахунків - повний розрахунок шляхом перерахування грошових коштів на рахунок продавця нерухомого майна впродовж шести місяців з моменту укладення основного договору. Пунктом 3.1 договору сторони обумовили, що для підготовки документів, необхідних для укладення основного договору, Сторона 2 передає Стороні 1 у позику шляхом безготівкового перерахування грошові кошти в сумі 40' 200' 000 грн без ПДВ (т. І, а.с.196).
Згідно з Протоколом розбіжностей до попереднього договору купівлі-продажу від 24.04.2012 №5580/12К (УСиСР) сторони дійшли згоди змінити пункт 3.1 договору, виклавши його в іншій редакції, та домовилися, що для підготовки документів, необхідних для укладення основного договору, Сторона 2 передає Стороні 1 у позику шляхом безготівкового перерахування грошові кошти в сумі 41' 250' 192,00 грн з ПДВ (т.І, а.с.198).
На виконання умов попереднього договору купівлі-продажу ТОВ''Гранум-Еліт'' перераховувало на адресу позивача кошти, а останнім на дату зарахування коштів на банківський рахунок від покупця було виписано податкові накладні, в тому числі у травні 2012 року №10 від 08.05.2012 на суму 7' 763' 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 1' 293' 833,33 грн, та від 15.05.2012 № 267 на суму 9' 004' 000,00 грн, в тому числі ПДВ 1' 500' 666,67 грн (т. І, а.с. 190, 192).
12.06.2012 сторони уклали додаткову угоду про розірвання попереднього договору купівлі-продажу та повернення ТОВ''Гранум-Еліт'' грошових коштів в сумі 41' 168' 700  грн без ПДВ (т.І, а.с.197).
Протоколом розбіжностей до додаткової угоди від 12.06.2012 № 1 сторони уточнили, що грошові кошти в сумі 41' 168' 700 грн повертаються з ПДВ (т. І, а.с.199).
У вересні 2012 року позивач згідно з платіжними дорученнями від 21.09.2012 №101142, від 25.09.2012 №100321 повернув покупцю (ТОВ''Гранум-Еліт'') грошові кошти в сумі 9'148' 900 грн, склав розрахунок коригування до податкових накладних та зменшив нараховану суму податкових зобов`язань з ПДВ за вересень 2012 року на 1' 524' 817 грн (т.ІІ, 84, 85).
При поверненні вказаної суми коштів позивач у реквізиті платіжних доручень ''Призначення платежу'' вказав, що сума передплати за розірваним попереднім договором від 24.04.2012 №5580/12К (УСиСР) повертається без ПДВ.
Листом від 25.09.2012 № бух/30352 позивач повідомив ТОВ ''Гранум-Еліт'' про заміну інформації у реквізитах ''Призначення платежу'', вказавши, що повернення передплати в сумі 9' 148' 900 грн згідно з платіжними дорученнями від 21.09.2012 №101142, від 25.09.2012 №100321 здійснено з урахуванням ПДВ, зокрема ПДВ 691' 483,33 грн та ПДВ 833' 333,33 грн.
З огляду на ці обставини суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що у позивача були всі підстави зменшити податкові зобов`язання у вересні 2012 року на підставі проведених розрахунків коригування.
Класифікація відповідачем отриманих позивачем від ТОВ''Гранум-Еліт'' коштів поворотною фінансовою допомогою, як довід на обґрунтування вимог касаційної скарги та правомірності висновку акта перевірки про заниження товариством податкових зобов`язань з ПДВ за вересень 2012 року на 1' 524' 817 грн, є безпідставною, оскільки такі обставини не були покладені в основу таких висновків акта перевірки, а суд не може досліджувати більше, ніж встановлено актом перевірки, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення.
Щодо висновку контролюючого органу в акті перевірки про завищення товариством залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 податкової декларації за вересень 2012 року) в сумі 26' 830' 008 грн, внаслідок неврахування у податковій звітності за вересень 2012 року результатів попередніх перевірок, суди, спираючись на норми пункту 56.18 статті 56 ПК України, частини першої статті 72, частини п`ятої статті 254 КАС України, виходили з того, що у товариства не було підстав для відображення таких результатів (податкове повідомлення-рішення), як таких, що вважаються неузгодженими, у зв`язку з їх оскарженням платником податків до суду.
Будь-яких доводів на спростування встановлених судами обставин щодо неузгодженості результатів попередніх перевірок минулих періодів, що нівелює обов`язок платника податків відображати такі результати у звітному податковому періоді, контролюючий орган в касаційній скарзі не наводить.
Відтак ухвалені у справі судові рішення першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права щодо встановлених у справі обставин.
Підсумовуючи наведене та відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС (процесуальний правонаступник Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України) залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01.08.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.12.2016 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Васильєва В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко