ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
09 листопада 2023 року           справа №200/18012/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Геращенко І.В., Казначеєв Е.Г., секретар судового засідання Усенко Т.І., за участю представника відповідача Головного управління ДПС у Донецькій області – Біловол В.С., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 р. у справі № 200/18012/21  (головуючий І інстанції Кониченко О.М.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ДЕП “ДОМСЕРВІС” до Головного управління ДПС у Донецькій області та Державної податкової служби України про скасування рішення комісії та зобов`язання вчинити певні дії, -
                                                              У С Т А Н О В И В:  

В грудні 2021 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю “ДЕП “ДОМСЕРВІС”, звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Донецькій області та Державної податкової служби України, в якій просив: скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПК/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 28.10.2021р. № 3293534/36525579 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 05 жовтня 2021 року платника податків ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС”; зобов`язати Державну податкову службу зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2, виписану позивачем 05.10.2021 року.
В обґрунтування своїх позовних вимог позивач посилається на те, відповідач 1 не врахував специфіку діяльності позивача, ДПС невірно обрано спосіб реалізації покладених на неї завдань та функцій, ДПС проігноровано неправомірність функціонування механізму зупинення реєстрації ПН/РК, ДПС порушила правила “розблокування” ПН, ДПС порушила основні права платника податків.
Позивач зазначив, що  проведений системний аналіз обставин справи дає можливість зробити наступні висновки: 
ДПС невірно обрано спосіб реалізації покладених на неї нормами діючого законодавства завдань та функцій (зокрема, функції податкового контролю) при відпрацюванні “реєстрації податкових накладних”;
Реалізація органами ДПС механізму зупинення реєстрації ПН/РК знаходиться за межами правового поля (перш за все суперечить Конституції України);
ДПС не дотримано передбаченого алгоритму “блокування” та “розблокування” ПН (якщо умовно і допустити його правомірність);
Усі дії та рішення відповідача є необґрунтованими: квитанція №1 про зупинення реєстрації ПН № 2 від 05.10.2021р., рішення комісії ДПС від 28.10.2021р. № 3293534/36525579 про відмову у реєстрації ПН № 2 від 05.10.2021р.                                        Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 р. у справі № 200/18012/21 позов задоволено, внаслідок чого визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПК/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 28.10.2021р. № 3293534/36525579 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 05 жовтня 2021 року платника податків Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЕП "ДОМСЕРВІС". Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних накладну № 2, виписану Товариством з обмеженою відповідальністю “ДЕП “ДОМСЕРВІС” 05.10.2021 року, датою її подання.
Відповідач - Головне управління ДПС у Донецькій області не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що у відповідності до пунктів 5, 6 Порядку №1165, подана на реєстрацію в ЄРПН податкова накладна ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС”, після проведення перевірки на відповідність ознакам безумовної реєстрації, була автоматично перевірена щодо відповідності відображеної у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій, які зазначено у додатку 3 до Порядку №1165. Після цього, за результатами автоматизованого моніторингу податкових накладних було встановлено, що відображена в ній операція відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, тому реєстрація такої податкової накладної була зупинена на підставі пункту 7 Порядку №1165.
Після зупинення реєстрації податкової накладної було сформовано квитанцію, у якій були зазначені  підстави такого зупинення.
Згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС, господарська операція з реалізації робіт “Реконструкція, модернізація та благоустрій території МПК "Будівельник" по вул. Маяковського, буд. 9 у м. Краматорську, Донецької області (коригування)” за кодом згідно з ДКПП 41.00.40, що відображалась у направленій для реєстрації в ЄРПН ПН №2 підприємства, відповідала опису критерію ризиковості здійснення операцій № 1, оскільки обсяг постачання послуг за цією ПН у будь-якому випадку перевищував нульовий (у зв`язку з відсутністю виписаних податкових накладних) обсяг постачання таких послуг контрагентами-постачальниками позивачу, за умов відсутності врахованої таблиці даних, яка б свідчила про постачання ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС” вищевказаних послуг на постійній основі. Внаслідок відповідності критерію ризиковості здійснення операцій реєстрація ПН в ЄРПН була автоматично зупинена на підставі абзацу 10 пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (далі - Порядок №1246).
Позивач надав додаткові пояснення та документи, але комісією було  зроблено висновок про ненадання наступних документів: договору про надання послуг з “Реконструкція, модернізація та благоустрій території МПК "Будівельник" по вул. Маяковського, буд. 9 у м. Краматорську, Донецької області (коригування)”, з додатками до нього, складеного між ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС” та ТОВ “СТРОЙУКОМ”, у якому буде визначено календарний графік виконання робіт, зокрема, початок та закінчення робіт, передбачена наявність проектно-кошторисної документації та інше; первинних документів щодо надання ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС” послуг “Реконструкція, модернізація та благоустрій території МПК "Будівельник" по вул. Маяковського, буд. 9 у м. Краматорську, Донецької області (коригування)” на адресу отримувача ТОВ “СТРОЙУКОМ”, а саме: рахунків (рахунків-фактур), актів приймання-передачі робіт/послуг складених ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС”; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС” щодо надходження безготівкових коштів від контрагента-замовника ТОВ “СТРОЙУКОМ” за придбані останнім роботи “Реконструкція, модернізація та благоустрій території МПК "Будівельник" по вул. Маяковського, буд. 9 у м. Краматорську, Донецької області (коригування)”.
ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС” надав разом з повідомленням від 20.10.2021 року №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, договір субпідряду від 25.08.2020          №25/08-20-2 складений між генеральним  підрядником ТОВ “СТРОЙУКОМ” та субпідрядником ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС”, відповідно до п.7.1 якого зазначений договір “діє до 31.03.2021”, отже на час складання ПН №1 від 05.10.2020 договір втратив чинність та не мав юридичної сили.
При здійсненні аналізу наданих позивачем до повідомлення від 20.10.2021 №1 документів під назвою “платіжне доручення” від 05.10.2021 №4158 та “заключна виписка за період з 01.10.2021 по 19.10.2021” від 19.10.2021, встановлено, що вказані документи у графах “Призначення платежу” містять інформацію про оплату згідно договору від 25.08.2020 №25/08-20-2, який втратив чинність, а позивачем не надано документальних підтверджень, що такий договір стосується господарської операції за ПН №2 від 05.10.2021.
Враховуючи вищевикладене відповідачем 1 зроблено висновок, про надання ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС” документів, які стосуються іншої господарської операції з контрагентом ТОВ “СТРОЙУКОМ”, та не стосуються господарської операції за ПН №2 від 05.10.2021.
У зв`язку з ненаданням ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС” зазначених вище документів, визначених пунктом 5 Порядку № 520, комісією ГУ ДПС прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на оформленому протоколом від 28.10.2021 року № 165 засіданні комісії ГУ ДПС. 
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги.
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.       
Відповідач 1 – Головне управління ДПС у Донецькій області є суб`єктом владних повноважень, як відокремлений підрозділ ДПС України, здійснює владні управлінські функції у сфері  адміністрування податків і зборів,  реалізуючи повноваження передбачені Податковим кодексом та законами України в сфері оподаткування  від імені ДПС України та включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців за номером 44070187, організаційно-правова форма – орган державної влади.
Відповідач  2–  Державна Податкова Служба  України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) та  включений до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців за номером 43005393, організаційно-правова форма – орган державної влади.
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю “ДЕП “ДОМСЕРВІС”, місцезнаходження: Україна, 84200, Донецька обл., м. Дружківка, вулиця Чапаєва, будинок 62А, зареєстровано 01.07.2009 року, включено до ЄДРПОУ за номером 36525579.
У відповідності до витягу із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, складеного на запит посадової особи Донецького окружного адміністративного суду станом на 18.05.2023 року видами економічної діяльності позивача є: 81.10 Комплексне обслуговування об`єктів (основний); 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у;  43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 41.10 Організація будівництва будівель; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
У відповідності до Витягу з реєстру платників податку на додану вартість є платником ПДВ з 01.10.2018 року.
Згідно  до   витягу з реєстру платників єдиного податку  від 02.11.2018 року, яка  видана відповідачем 1 та долучена до матеріалів справи, позивач є платником єдиного податку третьої групи та знаходиться на спрощеній системі оподаткування з 01.01.2016 року. 
У вищезазначеного Витязі зазначений перелік видів господарської діяльності першої та другої  груп згідно з КВЕК ДК 009:2010 (КВЕД -2005) де зазначені усі види діяльності, зазначені у витязі із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань.
25 серпня 2020  року між  ТОВ “СТРОЙУКОМ” (генеральний підрядник) та позивачем (субпідрядник) був укладений договір субпідряду № 25/08-20-2.  
Предмет зазначеного договору був визначений сторонами у такій редакції: “Генеральний підрядник доручає, а Субпідрядник зобов`язується відповідно до проектної документації та умов цього Договору виконати роботи “Реконструкція, модернізація  та  благоустрій території МПК “Будівельник” по вул. Маяковського, буд. 9 у м. Краматорськ Донецької області” (коригування) на Об`єкті”.
Об`єктом сторонами був визначений: МПК “Будівельник” м. Краматорськ, який розташований за адресом : Донецька область, м. Краматорськ, Маяковського, буд. 9.
Пунктом 2.1 договору було передбачено, що Субпідрядник розпочне виконання робіт після набрання чинності цим Договором.
Початок та закінчення робіт визначається Календарним графіком виконання робіт, який є невід`ємною частиною Договору  (пункт 2.2 договору).
Строки виконання робіт за цим Договором не можуть змінюватися (пункт 2.4 договору).
Пунктом 3.1 договору  було встановлено, що Договірна ціна складає:
а) Сума без ПДВ: 12 781 042,04 грн (дванадцять мільйонів сімсот вісімдесят одна тисяча сорок дві гривні 04 копійки);
б) ПДВ у сумі 2 556 208,41 грн (два мільйони п`ятсот п`ятдесят шість тисяч двісті вісім гривень 41 копійка);
Разом (сума рядків а і б): 15 337 250,45 грн (п`ятнадцять мільйонів триста тридцять сім тисяч двісті п`ятдесят гривень 45 копійок).
Договірна ціна є динамічна. 
Договірна ціна є істотною умовою Договору і не може змінюватися (пункт 3.2 договору).
Пунктом 11.1 договору було передбачено, що оплата за субпідряд відбувається шляхом авансу і поточних платежів.
У відповідності до  п.11.2 договору перед початком робіт Генеральний підрядник може сплатити Субпідряднику попередню оплату (аванс) для виконання будівельно-монтажних робіт (аванс надається на 3 (три) місяці з моменту оплати).
У відповідності до п. 17.1 договору, цей Договір вважається укладеним після підписання Сторонами і набирає чинності з моменту отримання резолюції ЄІБ “без заперечень” і діє до 31 березня 2021 року, а у частині виконання зобов`язань Сторін - до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань за цим Договором.
19   лютого 2021 року між сторонами була укладена додаткова угода № 1 до договору договір субпідряду № 25/08-20-2 від 25.08.2020 року, у відповідності до якої сторони вирішили: 1.  пункт  2.2 договору  викласти  в новій редакції : “ 2.2. Початок робіт 25  серпня 2020 року; закінчення робіт – 30 вересня 2021 року”;  2.  Пункт 17.1 викласти в новій редакції “ 17.1. Цей договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання і діє до 30 вересня 2021 року, а у частині виконання зобов`язань Сторін - до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань за цим Договором”.
24 вересня 2021 року між сторонами була укладена додаткова угода № 2 до договору договір субпідряду № 25/08-20-2 від 25.08.2020 року, у відповідності до якої сторони вирішили: 1.  пункт  2.2 договору  викласти  в новій редакції : “ 2.2. Початок робіт 25  серпня 2020 року; закінчення робіт – 23 грудня  2021 року”;  2.  Пункт 17.1 викласти в новій редакції “ 17.1. Цей договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання і діє до 31 грудня 2021 року, а у частині виконання зобов`язань Сторін - до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань за цим Договором”.
Додаткові угоди №№ 1, 2 від 19 лютого 2021 року та 24 вересня 2021 року в якості доказів у справі до уваги судом не приймаються, оскільки позивачем не надано доказів направлення їх сторонам (у справі відсутні докази того, що вони направлялись на всіх стадіях реєстрації податкової накладної і адміністративного оскарження), в тому числі і під час судового розгляду.
05 жовтня 2021 року позивач  згідно договору № 25/08/-20-2 від 25 серпня 2020  надав Замовнику рахунок на попередню оплату (аванс) за реконструкцію, модернизацію та благоустрій території МПК “Будівельник” по вул. Маяковського, буд. 9 у м. Краматорську Донецької області у сумі 291666,67 грн, ПДВ 58333,33 грн, загальна сума з ПДВ 350000 грн.
ТОВ “Стройком” платіжним дорученням № 4158 від 05.10.2021р.  сплатив на користь позивача суму у розмірі 350000 грн 00 коп. призначення платежу “ОПЛАТА ЗА РЕКОНСТРУКЦІЮ МПК "БУДІВЕЛЬНИК" ЗГІДНО ДОГН25/08-20-2 ВІД 25.08.2020Р. у сумі 291666.67 грн., ПДВ - 20 % 58333.33 грн”.
У відповідності до виписки уповноваженого банку за період з 01.10.2021 року по 19.10.2021 року вищезазначена сума 350000 грн була зарахована на поточний рахунок позивача.
ТОВ “СТРОЙУКОМ” листом від 06.10.2021 року № 603 повідомило позивача, про те  що  просить оплату за реконструкцію МПК “Будівельник” згідно договору субпідряду № 25/08-20-2 від 25.08.2020р., перераховану платіжним дорученням № 4158 від 05.10.2021р. на суму 350000 (Триста п`ятдесят тисяч грн 00 коп.) зарахувати як передплату (аванс) на виконання робіт по договору субпідряду.
На зазначену суму виписана позивачем податкова накладна № 2 від 05.10.2021 р., яка відправлена ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС” для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У квитанції про реєстрацію  податкової накладної/розрахунку коригування кількісних  і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  від 05.10.2021 року було зазначено, що документ доставлено до ДПС України. Тут же  були зазначені результати обробки “ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 05.10.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.00.40, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.  Додатково повідомляємо: показник "D"=17.7348%, "Р"=0.
Позивач  після зупинення реєстрації податкової накладної  звернувся до відповідача 1 із поясненнями від 20.10.2021 року № 7 та доданими до них копіями документів, а саме: 
Пояснення до податкової накладної № 2 від 05.10.2021 року; Договір субпідряду № 25/08-20-2 від 25.08.2020р.; Платіжне доручення № 4158 від 05.10.2021р.;  Банківська виписка за період з 01.10.21р. по 19.10.21 АТ “Приватбанк”;  Наказ № 5-П від 30.09.2019р. (Ніколайчук С.В.);  Наказ № 1-П від 02.01.2020р. (Бєлов О.В., Ольховський О.В.);  Наказ № 2-П від 05.05.2020р.(Скиба К.В.); Договір оренди нежилого приміщення № 2505/21 від 16.05.2021р.; Акт приймання-передачі об`єкту оренди від 16.05.2021р.
Рішенням відповідача 1 про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.10.2021 року № 3293534/36525579 було зазначено про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних “у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити)”.
Однак, відповідачем 1 не було  підкреслено, які саме документи були відсутні та/або не надані відповідачу  1. 
При цьому висновки  та заперечення відповідачів, викладені у відзивах на позовну заяву із посиланням на фактичні обставини та документи, які відсутні або є в наявності у позивача (відповідача), жодним чином не відображені у спріному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної. Також у відзивах відповідачів наданий аналіз господарського договору та його виконання (невиконання), який не був доведений до позивача (доказів проти цього сторонами суду не надано). 
Позивач не погодився із вищезазначеним Рішенням та звернувся до відповідача 2 із скаргою № 9  від 05.11.2021 року та долученими до неї  копіями документів: Пояснення щодо розблокування реєстрації податкової накладної № 2 від 05.10.21. (реєстраційний номер 9298185972);  Договір субпідряду № 25/08-20-2 від 25Д8.2020р.; Платіжне доручення № 4158 від 05.10.2021р.; Заключна виписка за період з 01.10.21. по 31.10.21. Приватбанк;  Наказів про прийняття на роботу працівників: № 5-п від 30.09.2019р. ( ОСОБА_1 ); № 1-П від 02.01.2020р. (Бєлов О.В., Ольховський О.В.);  № 2-П від 05.05.2020р. (Скиба К.В.); Договір оренди нежитлового приміщення № 2505/21 від 16.05.21; Акт приймання-передачі об`єкту оренди від 16.05.21; Акт звірки з ТОВ “Стройуком”; Картка рахунку 3772;  Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної від 11.10.2021р.; Рішення комісії про відмову у реєстрації від 28.10.2021; Податкова накладна № 2 від 05.10.2021р.
Рішенням ДПС України за  результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.11.2021 року за № 52286/36525579/2  скарга залишена без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригуванням в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підставами прийняття такого рішення є  ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
При цьому суд звертає увагу сторін на той факт, що  перелік  документів, який був зазначений відповідачами у своїх відзивах  не  у повній мірі відповідає перелікам документів визначеним у Квитанції про реєстрацію податкової накладної від 11.10.2021 року, оспорюваного рішення відповідача 1 та у рішенні прийнятого  відповідачем 2 за результатами адміністративного оскарження. 
Позивач після застосування адміністративної процедури при оскарженні рішення відповідача 1 та прийняття відповідачем 2 рішення 11.11.2021 звернувся з адміністративним позовом, який був наданий до канцелярії суду 10.12.2021 року.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України (в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин) було передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту  14.1.266  пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Пунктом    201.10 статті 201 ПК    передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 ст.201 та/або п.192.1 ст.192 ПК України, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому ЄРПН - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України).
Відповідно до зазначених вище вимог п.201.10 ст.201 ПК України Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; надалі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних.
У п.2 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно із п.4 Порядку №1246 до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Пунктом 5 Порядку №1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених п.192.1 ст.192, п.201.3, п.201.9 ст.201 та п.201.1, п.201.10 і п.201.16 ст.201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
У відповідності до п.8 та п.10 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених п.9 цього Порядку. Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця).
Згідно із п.11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх до ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого    Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246  , після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог    Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг”    та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 та п.14 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно із п.15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п.17 Порядку №1246).
Між іншим, у п.18 Порядку №1246 зазначено, що на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової    накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого). За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що податковим законодавством чітко визначений порядок та механізм складання, підписання, надіслання, прийняття та реєстрації податкових накладних. При цьому наявність повноважень контролюючого органу на здійснення перевірок податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах даної категорії, але не єдина. Надання такому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Таким чином, первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації ПН та приймав Рішення про відмову у її реєстрації, адже саме зупинення реєстрації ПН первинно порушує права платника податків і саме підстави такого зупинення, його законність, повинні бути предметом дослідження у подібних спорах. Тобто, вирішуючи питання щодо законності рішень контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної, суд зобов`язаний надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення її реєстрації в ЄРПН, які за своїм змістом є передумовою для прийняття Комісією ГУ ДПС в Донецькій області оскаржуваного Рішення.
Вищезазначена позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.10.2019 р. №К/9901/20440/19 (справа №826/8693/18) та від 22.04.2019 р. №К/9901/1137/19 (справа №2040/5445/18).
Аналогічні норми містяться у пункті    201.16 статті 201 ПК України, згідно із якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим    постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165    (набрав чинності з 01.02.2020 року; далі - Порядок №1165, в редакції яка діяла на час спірних правовідносин).
Цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (надалі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (надалі - ознаки безумовної реєстрації).
Згідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно із абзацом 1 пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Судом установлено, що реєстрацію   податкової накладної зупинено з тих підстав, що коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критерії ризикованості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.
Зокрема, відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
В отриманій позивачем квитанції контролюючий орган вказав на те, що для реєстрації податкової накладної коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.000.40, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У таблиці данних та у витязі із ЄДРПОУ позивача  дійсно відсутній код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.000.40. 
У Секція F “ОБ`ЄКТИ БУДІВЕЛЬНІ ТА БУДІВЕЛЬНІ РОБОТИ” УКТЗЕД/ДКПП під кодом 41.000.40 визначено  вид діяльності “Будування нежитлових будівель (нове будівництво, реконструкція, капітальний і поточні ремонти)”.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Суд зазначив, що квитанції про зупинення реєстрації податкової накладних не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Як убачається з обставин справи надіслані позивачу квитанції містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520    затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 року за №1245/34216; далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту    201.16 статті 201 ПК України    зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:   договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;   договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;   первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;   розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;   документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Згідно пункту 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом у цьому рішенні встановлено, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 05.10.2021 за №2.
ГУ ДПС у Донецькій області за наслідками проведеного моніторингу зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про її реєстрацію.
З наявної в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 11.10.2021 за №2 убачається, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Як свідчать матеріали справи, позивачем були надані пояснення та копії документів, що складені під час здійснення відповідних господарських операцій.
При цьому суд зазначає, що у матеріалах справи відсутні докази того, що контролюючий орган досліджував обставини господарської діяльності позивача станом на момент прийняття оскаржуваних Рішень.
В свою чергу, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
Доводи відповідачів, викладені у відзиві, відносно того, що закінчився строк дії договору і існують якість інші правовідносини між ТОВ “СТРОЙУКОМ” та позивачем є твердженням, яке не підтверджене жодним доказом.
Беручи до уваги викладене, суд зазначає, що оскаржуване рішення повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.
Таким чином, суд доходить висновку, що відмова у реєстрації податкової накладної за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність прийнятого рішення.
Крім того, рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної є актом індивідуальної дії.
Правовий акт індивідуальної дії виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Натомість, рішення комісії не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Суд звертає увагу, що у формі рішення зазначено про необхідність підкреслення із загального списку документів, конкретно яких не вистачає, але таке підкреслення не було здійснено (доказів зазначеного сторонами суду не надано).  
Суд звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановов від 27.01.2022 (справа № 380/2365/21), від 18.06.2019 року (справа № 0740/804/18), від 23.10.2018 року (справа № 822/1817/1), від 12 квітня 2023 року (справа №500/1836/22, адміністративне провадження № К/990/29918/22).
Судом встановлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів та   письмові пояснення по взаємовідносинам з контрагентом на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
Крім того, суд звертає увагу сторін на ту обставину, що позивачем податкова накладна сформована датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають виконанню (постачанню) у відповідності до пп. 187.1 ст. 187 ПК України.
В матеріалах справи містяться виписка уповноваженого банку на яку є посилання податкового органу.  Дата формування виписки не впливає на фактичний час проведення фінансової операції.
У відповідності до ст 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78  цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Суд не приймає до уваги  посилання відповідачів про ненадання позивачем документів в тому числі податкового та бухгалтерського обліку зазначених у відзивах,  оскільки перелік  конкретно зазначених документів не було відображено у оскаржуваних рішеннях.
Відповідачем не надано жодного доказу про те, що комісією ГУ ДПС у Донецькій області, як і ДПС України були прийняті рішення з посиланням на зазначені обставини. 
Судом встановлено, що позивачем у передбачений законодавством спосіб надано до органів ДПС України разом із письмовими поясненнями до податкової  накладної, реєстрацію якої було зупинено, належні документи на підтвердження правомірності її складання, тим часом як відповідачами не спростовано того, що позивач скористався правом на надання таких пояснень та документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, та надав контролюючому органу копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій із контрагентами.
У даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, на підставі яких складено спірні накладні, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а тому не є предметом судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних згідно виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством, до числа яких не відноситься встановлення ані контролюючим органом, ані судом реальності господарських операцій поза межами податкового контролю та прийнятими за такими заходами контролю рішеннями.
При цьому, суд не приймає посилання відповідачів щодо втрати чинності договору субпідряду оскільки у відповідності до п. 17.1 договору цей Договір вважається укладеним після підписання Сторонами і набирає чинності з моменту отримання резолюції ЄІБ “без заперечень” і діє до 31 березня 2021 року, а у частині виконання зобов`язань Сторін - до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань за цим Договором, в тому числі щодо перерахування авансового платежу.
Суд вважає, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних. Натомість, всупереч частини другої  статті 77 КАС України  контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірність спірних у справі індивідуальних актів.
Суд дійшов висновку, що відповідачами не доведено, що існують підстави для зупинення реєстрації податкової  накладної позивача від 05.10.2021 за №2, у зв`язку із встановленням саме п. 1 критеріїв ризиковості здійснення операцій, як і не доведено дотримання вимог Порядку №1165 та процедури зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, встановленої зазначеним Порядком.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної від 05.10.2021 за №2 позивача та, як наслідок, протиправність оскаржуваного рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПК/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 28.10.2021р. № 3293534/36525579 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 05 жовтня 2021 року платника податків ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС”.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги позивача про скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПК/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 28.10.2021р. № 3293534/36525579 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 05 жовтня 2021 року платника податків ТОВ “ДЕП “ДОМСЕРВІС”  підлягають задоволенню.
Щодо позовних вимог про реєстрацію податкових накладних.
Позивач у своїх позовних вимогах просив суд зобов`язати зобов`язати Державну податкову службу зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2, виписану позивачем 05.10.2021 року.
Однак,  суд вважає, що вимоги  зобов`язати Державну податкову служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 05 жовтня 2021 року зменшує ефективність судового захисту порушеного права позивача.
Згідно з положеннями частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення зокрема про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Частина третя статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України    встановлює, що у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Отже, нормами Податкового кодексу України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, встановлено, що у разі надходження до ДФС України рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Верховний Суд у постанові від 23 грудня 2021 року у справі № 480/4737/19 та від 8 лютого 2022 року у справі № 160/6762/21 дійшов висновку, згідно якого ефективний спосіб захисту прав та інтересів особи в адміністративному суді має відповідати таким вимогам: забезпечувати максимально дієве поновлення порушених прав за існуючого законодавчого регулювання; бути адекватним фактичним обставинам справи; не суперечити суті позовних вимог, визначених особою, що звернулася до суду; узгоджуватися повною мірою з обов`язком суб`єкта владних повноважень діяти виключно у межах, порядку та способу, передбаченого законом.
В постанові від 22.09.2022 року у справі № 380/12913/21 Верховний Суд сформулював визначення “ефективного правосуддя” та зазначив, що комплексний аналіз приписів КАС України  дає суду підстави для висновку, що ефективність судового захисту прав та інтересів особи в адміністративному судочинстві включає ефективність розгляду та вирішення справи, ефективність способу захисту, ефективність судового рішення та ефективність його виконання. Всі ці складові можна охопити єдиним терміном “ефективне правосуддя”, що виступає еталоном для оцінки судової гілки влади та є запорукою довіри до неї з боку громадян, а також інших суб`єктів. Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Зазначені висновки також відповідають позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 18 жовтня 2018 року у справах №822/584/18, №806/1316/18, від 23 листопада 2018 року у справі №826/8844/16 та від 20 грудня 2018 року у справі №524/3878/16-а.
У відповідності до ч.2 ст. 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що  належним та ефективним  засобом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 05 жовтня 2021 року, датою її подання.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Ураховуючи наведене, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення апеляційної скарги і відповідно для скасування оскаржуваного судового рішення, оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, правові висновки суду першої інстанції скаржником не спростовані.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 р. у справі № 200/18012/21 - залишити без задоволення.                                                                                         
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 р. у справі № 200/18012/21 - залишити без змін.                                                                                           
Повне судове рішення складено 09 листопада 2023 року.                           
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                      І.В. Геращенко

                                                                                                                Е.Г. Казначеєв