П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  120/2998/23  
                                                                  Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Дмитришена Р.М.                                                                             Суддя-доповідач -  Сушко О.О.   
01 грудня 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сушка О.О. 
суддів:  Мацького Є.М.  Залімського І. Г. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на ухвалу Вінницького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
В березні 2023 року позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 20.09.2022 №6159/02-32-09-01, від 20.09.2022 №6160/02-32-09-01, від 20.09.2022 №6161/02-32-09-01, від 18.04.2023 №5047/02-32-09-01/24898750, від 18.04.2023 №5048/02-32-09-01/24898750, від 18.04.2023 №5049/02-32-09-01/24898750, від 20.04.2023 №5203/02-32-09-04/24898750, від 20.04.2023 №5204/02-32-09-04/24898750, від 20.04.2023 №5205/02-32-09-04/24898750, від 20.04.2023 №5207/02-32-09-04/24898750, від 20.04.2023 №5209/02-32-09-04/24898750, від 20.04.2023 №5210/02-32-09-04/24898750.
Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, колегія суддів апеляційної інстанції, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" (далі - позивач) зареєстроване 18.01.1999 за №1160120000 Немирівською районною державною адміністрацією Вінницької області, код ЄДРПОУ - 24898750. Згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності Товариства є КВЕД 46.71- Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
ГУ ДПС у Вінницькій області було проведено чотири перевірки платника податків ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА".
Так, наказом від 18.07.2022 №1802к постановлено провести фактичну перевірку ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" за період з 01.04.2020.
Даний наказ прийнято відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2. пункту 80.2 статті 80 та на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області від 18.07.2022 року № 896/02-32-09.
Так, підставою перевірки став лист ДПС України від 15.07.2022, яким повідомлено про перелік суб`єктів для відпрацювання з метою протидії незаконного обігу пального, запобігання та виявлення порушень у сфері обігу підакцизних товарів. До листа долучено перелік суб`єктів господарювання, у яких вказувався і позивач.
На виконання листа ДПС України від 15.07.2022 року №7230/7/99-00-09-02-03-01-07 управлінням контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області було складено доповідну записку від 18.07.2022 №896/02-32-09 про необхідність проведення фактичної перевірки ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" з метою протидії незаконному обігу пального та впорядкування обліку пального. На підставі зазначеної доповідної записки в.о. начальника ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято управлінське рішення "Дозволяю", яким надано дозвіл на проведення фактичної перевірки товариства.
За результатами проведеної фактичної перевірки "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" складено Акт від 28.07.2022 №4481/02-32-09-04/24898750 у якому встановлені порушення (далі - Акт від 28.07.2022) .
Так, перевіркою встановлено порушення вимог статті 12 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" та п.п. 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.
Зокрема, товариство з 01.10.2019 року здійснювало зберігання та реалізацію бензину та дизельного пального з акцизного складу №1006893, на якому не було обладнано 7 резервуарів рівнемірами-лічильниками рівня пального, не зареєстровано та не своєчасно зареєстровано 5 рівнемірів-лічильників рівня пального в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
- товариство несвоєчасно зареєструвало встановлені витратоміри-лічильники в кількості дві одиниці, а саме витратомір серійний номер 62406 - дата встановлення 29.09.2019, натомість дата реєстрації - 31.03.2020, витратомір серійний номер 62500 - дата встановлення 29.09.2019, дата реєстрації 31.03.2020;
- товариство невчасно подано до центрального органу "Довідку про зведені за добу підсумкові облікові щодо обсягу та залишків пального" за період з 01.04.2020 по 28.07.2022 в кількості один електронний документ за одну звітну добу.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 20.09.2022:
-  №6159/02-32-09-01, яким застосовано штрафну санкцію відповідно до п. 128-1.1 ст. 128 ПК в розмірі 20 000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, кількість яких становить 12;
- №6160/02-32-09-01, яким застосовано штрафну санкцію відповідно до п. 128-1.1 ст. 128 ПК в розмірі 20 000 гривень за кожний незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового, кількість яких становить 2;
- №6161/02-32-09-01, яким застосовано штрафну санкцію відповідно до п. 128-1.1 ст. 128 ПК в розмірі 1000 гривень за незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяги обігу пального або спирту етилового.
Також відповідачем здійснювалася перевірка даного платника податків ще за трьома зареєстрованими місцями господарської діяльності за адресами: Вінницька область, Немирівський район, м. Немирів, вул. Гайсинське шосе, буд.1; Вінницька область, м. Немирів, вул. Соборна, буд. 216; Вінницька область, Тульчинський район, смт.Шпиків, вул. Незалежності, буд. 2.   
Відповідно контролюючим органом прийнято накази про проведення фактичної перевірки ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА".
Зокрема, наказом №469к від 21.02.2023, з метою протидії незаконному обігу пального та впорядкування обліку пального та з питань дотримання вимог Податкового кодексу України та Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в Україні, керуючись статтями 20, 61, 62, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області від 21.02.2023 №№299/02-32-09-04, наказано провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" за період з 01.04.2020.
Доповідною запискою  №299/02-32-09-04 від 21.02.2023 вказано на інформацію про виявлене ймовірне порушення Позивача в частині зберігання пального без встановлення та реєстрації рівнемірів-лічильників рівня пального в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у введеному в експлуатацію резервуарі.
За наслідками перевірки складено Акт від 03.03.2023 №2552/02-32-09-04/24898750 (далі - Акт від 03.03.2023) у якому вказано на допущені позивачем порушення, а саме п.п. 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, п. 1 ст. 3 Закону України про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі , громадського харчування та послуг".
Зокрема, товариство на акцизному складі №1006888 у період з 01.04.2020 року по 28.04.2020 року здійснювало господарську діяльність із приймання, відпуску та зберігання пального, з використанням рівнемірів-лічильників рівня та зберігання введених в експлуатацію резервуарів в кількості три одиниці (заводські номера №041523, №01524, та №041525) без наявного позитивного результату повірки та оцінки відповідності проведеного відповідно до законодавства та у період з 19.03.2021 року по 09.08.2021 року здійснювало фізичний відпуск (продаж) пального споживачем, через витратоміри-лічильники в кількості три одиниці, а саме: ПРК №1/2 заводський №970КО1477, ПРК 3/4 заводський №970КО1479 та ПРК №5/6 заводський №970КО7480 без позитивного результату повірки та оцінки відповідності;
- несвоєчасно подано до центрального органу виконавчої влади "Довідку про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального" (електронна форма документу J0210401) за період з 01.04.2020 року по 03.03.2023 року в кількості один електронний документ за одну звітну добу;
- у період з 01.04.2020 року по 03.03.2023 року на акцизному складі №1006888 при здійсненні реалізації пального не проводило окремі розрахункові операції через реєстратор розрахункових операцій фіскальний РРО 3000788591, що призвело до виникнення виявленої фактичної нестачі пального.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 20.04.2023:
- №5203/02-32-09-04/24898750, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 60 000грн за виявлене порушення п.п. 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК;
-  №5204/02-32-09-04/24898750, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 60 000грн за виявлене порушення п.п. 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК;
- №5205/02-32-09-04/24898750, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 000грн за виявлене порушення п.п. 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК.
Наказом №473к від 21.02.2023, з метою протидії незаконному обігу пального та впорядкування обліку пального та з питань дотримання вимог Податкового кодексу України та Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в Україні, керуючись статтями 20, 61, 62, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області від 21.02.2023 №№299/02-32-09-04, наказано провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" за період з 15.03.2020.
Доповідною запискою  №299/02-32-09-04 від 21.02.2023, як і в попередньому наказі,  вказано на інформацію про виявлене ймовірне порушення Позивача в частині зберігання пального без встановлення та реєстрації рівнемірів-лічильників рівня пального в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у введеному в експлуатацію резервуарі.
За наслідками перевірки складено Акт від 02.03.2023 №2446/02-32-09-02/24898750 (далі - Акт від 02.03.2023) у якому вказано на допущені позивачем порушення, а саме п.п. 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, також вказано на нестачу пального та надлишок такого.
Зокрема, товариство в період з 01.04.2020 року до 28.04.2020 року здійснювало зберігання та реалізацію пального з 3 (трьох) резервуарів, які було обладнано рівнемірами-лічильниками типу DELPHI 485 за серійними номерами: №041529, №041530, №041531, проте на які були відсутні позитивні результати повірки або оцінки відповідності та в період з 20.03.2021 року по 09.08.2021 року здійснювало реалізацію пального через 3 (три) паливо роздавальні колонки, на які був відсутній позитивні результат повірки або оцінки відповідності;
- розпорядником акцизного складу уніфікований номер 1006892 не подано до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилини доби, що настає за звітною, Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (тримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального кількості 1 (одного) електронного документа за 1 звітну добу, а саме: за 18.12.2020 року.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 18.04.2023:
- №5049/02-32-09-01/24898750, яким застосовано штрафну санкцію за порушення пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в розмірі 1 000,00 грн;
- №5047/02-32-09-01/24898750, яким застосовано штрафну санкцію за порушення до пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в розмірі 60 000,00грн. (а.с. 207-208);
№5048/02-32-09-01/24898750, яким застосовано штрафну санкцію за порушення до пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в розмірі 60  000,00грн..
Наказом №521к від 28.02.2023, з метою протидії незаконному обігу пального та впорядкування обліку пального та з питань дотримання вимог Податкового кодексу України та Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в Україні, керуючись статтями 20, 61, 62, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області від 27.02.2023 №330/02-32-09-04, наказано провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" за період з 15.03.2020.
Доповідною запискою  №330/02-32-09-04 від 27.02.2023, вказано на інформацію про виявлене ймовірне порушення Позивача в частині зберігання пального без встановлення та реєстрації рівнемірів-лічильників рівня пального в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у введеному в експлуатацію резервуарі.
За наслідками перевірки складено Акт від 07.03.2023 №2728/02-32-09-04/24898750 (далі - Акт від 07.03.2023) у якому вказано на допущені позивачем порушення, а саме п.п. 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, також вказано розбіжності між обліковими та фактичними залишками пального.
Зокрема, товариство на акцизному складі №1006889 у період з 01.04.2020 року по 28.04.2020 року здійснювало господарську діяльність із приймання, відпуску та зберігання пального, з використанням рівнемірів-лічильників рівня в кількості три одиниці (заводські номера №041526, №01527, та №041528) без наявного позитивного результату повірки та оцінки відповідності проведеного відповідно до законодавства та у період з 19.03.2021 року по 09.08.2021 року здійснювало фізичний відпуск (продаж) пального споживачем, через витратоміри-лічильники в кількості дві одиниці, а саме: ПРК №1 заводський №16375 та ПРК 2 заводський №16376 без позитивного результату повірки та оцінки відповідності;
- товариство (розпорядником акцизного складу №1006889) не подано до центрального органу виконавчої влади «Довідку про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» (електронна форма документу J0210401) за період з 01.04.2020 року по 07.03.2023 року в кількості один електронний документ за одну звітну добу.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 20.04.2023:
- №5207/02-32-09-04/24898750, яким застосовано штрафну санкцію за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в розмірі 60 000,00грн;
- №5209/02-32-09-04/24898750, яким застосовано штрафну санкцію за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в розмірі 40 000,00грн;
- №5210/02-32-09-04/24898750, яким застосовано штрафну санкцію за порушення пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України в розмірі 1 000,00грн.
Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2).
Наказом від 18.07.2022 №1802к, з метою протидії незаконному обігу пального та впорядкування обліку пального та з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ та Законів України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", від 6 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", постанови Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2008 року №957 "Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв", постанови Правління НБУ України від 29.12.17 №148 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в Україні, керуючись статтями 20, 61, 62, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2. пункту 80.2 статті 80 та на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України та доповідної записки управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області від 18.07.2022 року № 896/02-32-09, в.о. начальника постановлено провести фактичну перевірку ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" за період з 01.04.2020.
На підтвердження наявності підстав для проведення фактичної перевірки відповідачем було надано лист ДПС України від 15.07.2022.
На виконання листа ДПС України від 15.07.2022 року №7230/7/99-00-09-02-03-01-07 управлінням контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області було складено доповідну записку від 18.07.2022 №896/02-32-09 про необхідність проведення фактичної перевірки ТОВ "НЕМИРІВ НАФТОБАЗА" з метою протидії незаконному обігу пального та впорядкування обліку пального. На підставі зазначеної доповідної записки в.о. начальника ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято управлінське рішення "Дозволяю", яким надано дозвіл на проведення фактичної перевірки товариства.
Слід зазначити, що в даному листі ДПС України від 15.07.2022 відсутні конкретні порушення позивачем, а лише міститься перелік суб`єктів для відпрацювання з метою протидії незаконного обігу пального, запобігання та виявлення порушень у сфері обігу підакцизних товарів.
Проте, відповідач у листі, так і у доповідній записці та самому наказі про призначення перевірки не конкретизує суть порушення. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) обставини невідповідності діяльності позивача вимогам чинного законодавства.
Отже, відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства, що було би мотивом для призначення фактичної перевірки відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК.
Крім того, формулювання підстав перевірки в зазначеному наказі не дає цілковите розуміння, що є причиною перевірки контролюючого органу, так як у ньому, окрім загальних положень Податкового кодексу, перераховано всі нормативно-правові акти, що регулюють питання фактичних перевірок при здійсненні контрольного заходу.
Наказ від 18.07.2022 не містить конкретизованого періоду діяльності, який буде перевірятися, а лише вказано за період з 01.04.2020, без зазначення кінця такого періоду, що також не відповідає правомірності акта суб`єкта владних повноважень.
Верховний Суду у постанові від 11.09.2018 у справі №826/14478/17 вказав, що відсутність конкретизації періоду господарської діяльності позивача, який буде перевірятися створює у позивача відчуття правової невизначеності при здійсненні відповідачем податкового контролю відносно нього.  
Аналогічний висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 11.07.2023 у справі 240/959/20 у подібних правовідносинах.
Також, перевіряючі вийшли за межі перевірки, оскільки за висновками Акту перевірки від 28.07.2022 вказано, що з 01.10.2019 товариство здійснювало зберігання та реалізацію бензину та дизельного пального з акцизного складу №1006893, хоча в наказі вказано провести фактичну перевірку за період з 01.04.2020.
Подібне зазначено і щодо витратомірів, які встановлені 29.09.2019, а зареєстровані 31.03.2020 що виходить за період фактичної перевірки, яку наказом встановлено провести з 01.04.2020.
Позивачем підтверджено, що з 27.09.2019 товариством виведено з експлуатації 7 резервуарів, про що комісія склала Акт № 1 "Про виведення з експлуатації резервуарів РГС75, які розташовані в резервуарному парку за №№4; 7; 8; 9; 11; 12; 13 згідно з наказом №26 від 27.09.2019. Зазначені резервуари були опломбовані та не використовувалися, що також підтверджується Інвентаризаційною відомістю основних засобів на 31.12.2022.
Відтак, фактична перевірка проведена протиправно, без наявних правових підстав для її призначення, а відтак податкові повідомлення рішення прийнятті за її наслідками є протиправними та підлягають скасуванню.
Стосовно фактичних перевірок відповідно до наказів від 21.02.2023 за №469к, №473к, від 28.02.2023 №521к, то такі призначені на підставі зокрема, п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК та доповідних записок, які містять інформацію про ймовірне порушення даного платника податків.
Верховним Судом у постанові від 11.05.2023 у справі №500/5559/21 у подібних правовідносинах вказано, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, суд не звернув увагу, що в наказі від 11.05.2022 №838к підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК, не зазначена. Формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері обігу пального. Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
До такого висновку в подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постановах від 12.10.2021 у справах №120/5729/20-а та №120/5229/20-а.
Крім того, у постановах від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), 07 листопада 2019 року (справа № 140/391/19), від 05 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Верховний Суд у постанові від 20.07.2023 у справі № 160/9720/22 вказав, що ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
У наказах №469к, №473к, №521к не конкретизовано суть порушення, а окрім загальних положень, зазначено доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Вінницькій області.
Дані доповідні записки платнику податків не вручалися, оскільки на переконання відповідача, є внутрішнім документом, та ознайомлення з яким законодавством не передбачено.
Також, суд відхиляє доводи відповідача, що накази про проведення фактичної перевірки позивача відповідають п. 81.1 ст. 81 ПК України, адже відповідно до зазначених положень податкового законодавства в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом (п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України), оскільки як вказано Верховним Судом у постанові від 08.04.2021 у справі №640/21528/19, інформація (а саме, доповідна записка) на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію, хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
Відповідно за змістом доповідних записок певні порушення не вказані, а лише зазначено про відомості з бази даних ІТС "Податковий блок" про ймовірні порушення в частині зберігання пального без встановлення реєстрації рівнемірів-лічильників рівня пального в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у введеному в експлуатацію резервуарі.
Відтак, контролюючим органом не доведено наявність підстав для призначення і проведення фактичної перевірки позивача відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.     
Аналогічно попередньому накази не містять конкретизованого періоду діяльності, який буде перевірятися, а лише вказано за період з 01.04.2020 та з 15.03.2020 відповідно, без зазначення кінця такого періоду, що також не відповідає правомірності акта суб`єкта владних повноважень.
Стосовно встановлених порушень, то за доводами відповідача, товариство здійснювало господарську діяльність із приймання, відпуску та зберігання пального, з використанням рівнемірів-лічильників без наявного позитивного результату повірки та своєчасно не здійснив їх реєстрацію, що є порушенням положень п.п. 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК.
На  дату фактичних перевірок витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники рівня пального пройшли повірку та зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, що не заперечується відповідачем та підтверджується актами перевірок. Відповідальність за несвоєчасну реєстрацію положеннями п. 128-1.1 ст. 128 ПК не передбачено.
Окрім цього, колегія суддів зазначає, що відповідно до абзацу першого п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (ПКУ) тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно із абзацами 1-4 п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів);
в) фактичних перевірок.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1 статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу (ПК) України, при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Згідно п.п. 75.1.3 ст. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 85 ПК України.
Зокрема, вона здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї підстав, передбачених ПК України.
Колегія суддів вважає за доцільне звернути увагу на те, що у наказах про проведення фактичної перевірки наказано провести їх за період з 01.04.2020, що охоплює собою господарсько-фінансову діяльність за минулий період часу. А відтак, фактична перевірка не може замінювати за своїм характером та порядком проведення документальну перевірку, на проведення якої на сьогодні накладено мораторій.
Аналіз положення ст. ст.75, 80 ПК України дає зрозуміти, що особливістю фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), лише з урахуванням того, це що корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби згідно з робочим графіком суб`єкта господарювання, а також із правом до перевірки здійснити контрольну розрахункову операцію.
Проте, відповідач використав відомості, які фактично не надавалися позивачем, а були отриманні самостійно із відповідних реєстрів та баз даних до яких є доступ. Тобто, фактична перевірка у розумінні Закону не проводилася, а проведена має ознаки документальної.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
З огляду на встановлені у цій справі обставин щодо протиправності призначення та проведення податковим органом фактичних перевірок, за наслідками яких були прийняті спірні рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
Суд також відхиляє доводи відповідача, що процедурні порушення щодо призначення та проведення контролюючого заходу на підставі наказу не можуть мати вирішального значення, за умови допуску господарюючим суб`єктом посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки та встановлення в результаті такої перевірки порушень законодавства таким суб`єктом - оскільки видання наказу про проведення податкової перевірки є способом реалізації владних управлінських функцій, недотримання якого спростовує доводи податкового органу щодо правомірності наказу.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а ухвалу Вінницького окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Сушко О.О.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Мацький Є.М.    Залімський І. Г.