ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

13 грудня 2023 року 
справа № 500/4191/22
адміністративне провадження № К/990/37279/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Пасічник С. С.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автоліга плюс»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2023 року (судді: Улицький В. З., Кузьмич С. М., Матковський З. М.)
у справі №500/4191/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автоліга плюс»
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, 
УСТАНОВИВ:

Рух справи

У листопаді 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Автоліга плюс» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - перший відповідач), Головного управління ДПС в Тернопільській області (далі - другий відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 12 жовтня 2022 року №7459363/37943947 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 03 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 03 грудня 2021 року, подану Товариством.

Позивач позовні вимоги мотивував тим, що Товариство у поясненнях наведено повне обґрунтування законності підстав для реєстрації податкової накладної, проте такі пояснення безпідставно не враховані відповідачем. Позивач вказав, що контролюючий орган не зазначив конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, і на підставі якої зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Крім цього, позивач вважає, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу; пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа. Просить врахувати, що відповідач не надав доказів на підтвердження існування будь-якої податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній № 9 від 03 грудня 2021 року. 

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року (суддя - Дерех Н. В.) адміністративний позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування позивачу в ЄРПН, а в самому рішенні такі мотиви наведені лише у загальних фразах. Суд дійшов висновку про необґрунтованість оскаржуваних рішень, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Суд вважає, що надані пакети документів були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задоволено, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року у справі № 500/4191/22 скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволені позовних вимог Товариства відмовлено. 

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив, що на момент прийняття оскаржуваного рішення у податкового органу були відсутні усі необхідні документи, які б підтверджували господарську операцію, за якою виписана спірна податкова накладна. Також апеляційний суд вважав, що суд першої інстанції правильно врахував доводи відповідача щодо наявності обставин, за яких Товариство віднесено до переліку ризикових (щодо пов`язаних осіб). Отже, Товариство було зобов`язане подати визначений пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, які стосуються інформації, зазначеній у податкових накладних, зокрема Позивач повинен був чітко розуміти, що основним документом, який підтверджує факт господарських зобов`язань між сторонами є договір, надання якого визначено пунктом 5 Порядку №520.

Суд апеляційної інстанції визнав правомірним оскаржуване рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а тому відсутні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №9 від 03 грудня 2021 року в ЄРПН.

7 листопада 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2023 року    у справі №500/4191/22, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 27 листопада 2023 року та витребувано справу з суду першої інстанції.

04 грудня 2023 року справа №500/4191/22 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Позивач в касаційній скарзі зазначає, що підставою касаційного оскарження є те, що суд апеляційної інстанції застосував норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 17 вересня 2020 року у справі №810/2202/16, від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/22, від 03 червня 2021 року у справі №2040/7098/18, від 18 грудня 2019 року у справі №560/435/19, від 01 грудня 2021 року у справі №600/1878/20, від 03 листопада 2021 року у справі №360/2460/20, від 20 листопада 2019 року у справі №826/9457/18, від 21 травня 2019 року у справі №620/3556/18, від 14 травня 2019 року у справі №817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі №2040/5445/18, від 03 червня 2021 року у справі №2040/7098/18, від 18 липня 2019 року у справі №1740/2004/18, від 21 травня 2020 року у справі №0940/1240/18, від 25 жовтня 2019 року у справі №0340/1834/18, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 01 лютого 2023 року у справі №140/506/22, від 16 лютого 2023 року у справі №380/7648/22, від 23 травня 2023 року у справі №500/770/21, від 30 травня 2023 року у справі №500/889/21.

Зокрема, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції при розгляді справи та ухваленні рішення проігнорував положення пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України. Так, у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Платник задля забезпечення реєстрації податкової накладної має подати документи на підтвердження сутності та змісту господарської операції (а не усі згідно з переліком у пункті 5 Порядку №520) й саме за результатами детального дослідження змісту поданих документів, на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією (постанова Верховного Суду від 29 червня 2023 року справа №500/2655/22).

Верховний Суд у постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20, за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

У постанові Верховного Суду від 20 листопада 2019 року у справі № 826/9457/18 зазначено, що надаючи правову оцінку прийнятим податковим органом рішенням, суди також повинні з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН визначена Порядком.

Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Скаржник в касаційній скарзі звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції, та будь-яких суперечностей в частині її «реальності» - може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Позивач зазначає, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16 березня 2021 року № 329-п проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Автоліга плюс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року. По результатах проведеної документальної позапланової виїзної перевірки порушень законодавства в веденні діяльності з контрагентами не виявлено. Про результати перевірки складено акт № 1342/19-00-07- 01/37943947 від 02 квітня 2021 року. Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови скаржнику у реєстрації податкової накладної.

Позивач доводить, що надіслані скаржником письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом (рух активів у процесі її здійснення) та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної щодо такої господарської операції, як це передбачено вимогами податкового законодавства.

Скаржник стверджує, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні цитує правильну правову позицію щодо спірних правовідносин, при цьому формує невірні висновки в межах даної справи.

Позивач також вказує на відсутність висновку Верховного суду у подібних правовідносинах, що унеможливило би зловживання суб`єкта владних повноважень та судів, а саме: відсутність комплексного правового аналізу та правового висновку Верховного Суду щодо обов`язкового безумовного дотримання державними податковими органами положення норм статті 201.16 Податкового кодексу України: «Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України», а також положення пункту 27 Постанови КМУ № 1165 від 11 грудня 2019 року: «Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком» і положення додатку N° 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ N° 1165 від 11 грудня 2019 року, яким визначено конкретний перелік підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.

Скаржник просить передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України, а також скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2023 року у справі №500/4191/22, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року справа №500/4191/22 залишити в силі.

07 грудня 2023 року від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування Восьмим апеляційним адміністративним судом норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанцій без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Обставини справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Автоліга плюс» здійснює діяльність згідно з КВЕД 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (основний вид діяльності); 45.20 - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; 47.30 - роздрібна торгівля пальним; 52.10 - складське господарство; 68.20. - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 69.20 - діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань і оподаткування.

Позивач у своїй діяльності використовує орендоване приміщення площею 498,0 кв. м. (складські приміщення та магазин), що знаходиться за адресою: м. Тернопіль, вул. Микулинецька бічна; 10/1, у відповідності до Договору оренди №2 та Договору оренди №2 від 30.11.2021.

Основними постачальниками товару є: ТОВ «Автошинтранс», ТОВ «Технооптторг-Трейд», ПП «Шипшина», ПРАТ «Галнафтохім», ТОВ «Компанія мастильних матеріалів «Сиол» (шини), ТОВ «Торсіон груп», ТОВ «ГПЛ», ТОВ «Зірка аверс», ТОВ «Фрі КО», ТОВ «Іверс авто», ТОВ «Імідж авто», ТОВ «Вестінтерпартс», ТОВ «Авто ділер», ТОВ «Авто-граф» (запасні частини до автомобілів), ТОВ «Тотал Флюід Менеджмент», ТОВ «Українсько-британське спільне підприємство Амзол-Брітіш Петрокемікалс», ТОВ «Венол» (моторні мастила), ТОВ «Автозапчастина ІФ» (автомобільні аксесуари та запасні частини до автомобілів); ТОВ «СТ-Маркет груп», ТОВ «А-Мега авто» (акумулятори); ТОВ «ЛАУНЧ Україна», ТОВ «Віст груп» (інструменти), ТОВ «Хаммер маркет» (лакофарбові матеріали); ТОВ «Слобожанська технологічна компанія» (віброізоляція).

Між ТОВ «Автоліга Плюс»» (далі Продавець) та ТОВ «Агрокомпанія «Дружба» (код ЄДРПОУ 36023635) (далі Покупець) укладено договір купівлі-продажу №16 від 29 листопада 2021 року, за умовами якого, ТОВ «Агрокомпанія «Дружба» купило в ТОВ «Автоліга плюс» асортимент товару, який відповідно до пункту 4.2 вказаного договору мав бути доставлений, із складу, що знаходиться за адресою: вул. Микулинецька бічна, 10/1, м. Тернопіль.

Після укладення Договору купівлі-продажу №16 від 29 листопада 2021 року, продавець виписав рахунок №346 від 02 грудня 2021 року. Даний рахунок вказаний в платіжному доручені №36217 від 03 грудня 2021 року в графі «Призначення платежу»: «оплата за оливу моторну зг. рах №346 від 02 грудня 2021 року».

Згідно з пунктом 2.2. Договору купівлі продажу №16 від 29 листопада 2021 року, товар повинен відповідати за якістю стандартам, технічним умовам, іншій документації, що встановлює вимоги до якості даного виду Товару відповідно до вимог вітчизняного та міжнародного законодавства.

Між ТОВ «Автоліга Плюс» та ТзОВ «Тотал Флюїд Менеджмент» укладено договір поставки №243/10/19 від 09 жовтня 2019 року.

Згідно п.п.1 розділу 1 даного Договору, постачальник зобов`язується передавати у власність покупцю, а покупець приймати та оплачувати товар в найменуванні, кількості і ціні згідно Специфікацій, які після їх підписання Сторонами становляться невід`ємними частинами даного Договору.

Зі змісту Додаткової угоди №1 до Договору поставки №243/10/19 від 09 жовтня 2019 року вбачається, що пункт 1.1. Договору викладено у новій редакції наступного змісту: «Постачальник зобов`язується передавати Товар у власність покупцеві, а покупець приймати і оплачувати Товар у асортименті, кількості, ціні у відповідності до заявки покупця, яка погоджується між сторонами за допомогою факсимільного зв`язку, електронної пошти або в усній формі. Підтвердженням факту погодження сторонами найменування, асортименту кількості, ціни Товару є прийняття покупцем Товару по видаткові накладній (у разі оплати Товару на умовах відстрочення платежу) або оплата Товару згідно рахунку-фактурі (у разі оплати Товару на умовах попередньої оплати). Видаткові накладні або рахунки-фактури мають юридичну силу Специфікацій у розумінні статті 266 Господарського кодексу України і є невід`ємними частинами цього Договору».

На виконання податкових зобов`язань за наслідками господарської операції позивач склав податкову накладну №9 від 03 грудня 2021 року, та направив її для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних.

Позивач 28 грудня 2021 року отримав квитанцію, у відповідності до якої реєстрація податкової накладної була зупинена та зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляд питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

04 жовтня 2022 року позивач подав повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних /розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом з копіями документів.

Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення №7459363/37943947 від 12 жовтня 2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної. Вказане рішення комісії про відмову у реєстрації зазначеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних мотивоване тим, що позивачем не надано копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури /інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Відповідачем - 1 у графі «Додаткова інформація» зазначено: «не надано договорів та первинних документів на реалізацію».

Позивач подав скаргу щодо вказаного рішення, однак Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №56349/37943947/2 від 24 жовтня 2022 року скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані в даній справі рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних залишено без змін.

Правове регулювання

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним позивачем індивідуальному акту в контексті недотримання/дотримання відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

Як передбачено пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.

Як передбачено пунктом 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі також - Порядок №1165), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком № 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216;  надалі також - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Верховний Суд за результатами  аналізу наведених норм у постановах від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20, від 20 січня 2022 року у справі № 140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між  суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

У постанові від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Суди попередніх інстанцій надали відмінну оцінку обставинам щодо надання позивачем документів стосовно його операцій із контрагентом.

Так, суд першої інстанції виходив з того, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податків відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податків.

Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної податковим органом визначено ненадання платником податків копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури /інвойсів, актів прймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Крім цього, відповідачем - 1 у графі «Додаткова інформація» зазначено: «не надано договорів та первинних документів на реалізацію».

При цьому, суд першої інстанції звернув увагу на те, що такі документи не було запропоновано подати позивачу при зупиненні реєстрації податкових накладних.
Натомість, позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. Зокрема, як зазначає контролюючий орган, позивачем надано: пояснення; копія Договору оренди №2 від 31 грудня 2018 року; копія акта передачі-приймання орендованого приміщення від 31 грудня 2018 року; копія Додаткової угоди №1 від 02 січня 2020 року до Договору оренди №2 від 31 грудня 2018 року; копія акта передачі-приймання орендованого приміщення від 02 січня 2020 року; копія Додаткової угоди №2 від 04 січня 2021 року; копія Договору оренди приміщення 32 від 30 листопада 2021 року; копія акта передачі-приймання орендованого приміщення від 30 листопада 2021 року; копія листа вих. №1 від 02 січня 2020 року; копія платіжного доручення №2518 від 01 листопада 2019 року; копія платіжного доручення №2369 від 25 липня 2019 року; копія платіжного доручення №2516 від 31 жовтня 2019 року; копія картки рахунку 281(3 шт.); копія Договору поставки товару №243/10/19 від 09 жовтня 2019 року; копія Додаткової угоди №1 до Договору поставки товару №243/10/19 від 09 жовтня 2019 року; копія прихідної накладної №ПКН+У117949 від 30 листопада 2021 року; копія товарно-транспортної накладної №ПКН+У117949 від 30 листопада 2021 року; копія платіжного доручення №3208 від 14 грудня 2021 року; копія платіжного доручення №79 від 20 грудня 2021 року; копія видаткової накладної №344 від 03 грудня 2021 року; копія платіжного доручення №36217 від 03 грудня 2021 року.

Суд першої інстанції зазначив, що використання податковим органом загального пункту щодо різновидів оцінки за критеріями ризику є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Цей суд визнав, що наданий Товариством обсяг документів був достатній для цілей реєстрації відповідної податкової накладної, а підстав для відмови в її реєстрації у контролюючого органу не було.

Натомість, суд апеляційної інстанції вказав на недостатність обсягу наданих документів для цілей реєстрації податкових накладних. Цей суд дійшов висновку, що саме по собі подання до контролюючого органу видаткової накладної та доказів проведених перерахунків без надання відповідного господарського та/або цивільного договору між учасниками фінансово-господарських операцій, не є достатнім для підтвердження фактичного руху товарів/послуг і коштів у процесі їх здійснення. Оцінити реальність відповідних фінансово-господарських операцій можливо лише при дослідженні умов договірних відносин і, відповідно, узгодженості наданих первинних документів з такими умовами, що визначили суб`єкти господарювання. Неподання ж договору купівлі-продажу позбавило комісію Головного управління ДПС у Тернопільській області можливості встановити істотні умови такого договору щодо його предмету, ціни, строку та порядку поставки товару, порядку розрахунків між контрагентами тощо, а також з`ясувати, за фактом виконання яких саме договірних зобов`язань ТОВ «Автоліга плюс» сформовано спірну податкову накладну, подану на реєстрацію. 

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що основним мотивом постановлення апеляційним судом рішення про відмову в задоволенні позову було не надання Товариством договору купівлі-продажу. 

Верховний Суд неодноразово в своїх рішеннях підкреслював, що договір не є первинним документом, оскільки його укладання не призводить до змін у структурі активів, зобов`язань та капіталу. Підписання договору лише свідчить про наміри двох суб`єктів господарювання здійснити певні дії щодо товарів, робіт чи послуг. В той час як видаткова накладна є первинним документом, вона підтверджує передачу матеріалів, сировини, палива, товарів, необоротних активів тощо від продавця до покупця. 

Крім того, договір купівлі-продажу може укладатися як в усній, так і в письмовій формі, (за виключенням тих видів товару, для договору купівлі-продажу законом встановлена обов`язкова письмова форма), а тому ненадання цього документу контролюючому органу для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, не є безумовною підставою для прийняття рішення про відмову в її реєстрації, оскільки податковий орган має в першу чергу враховувати первинні документи, які відображають сутність та зміст господарської операції та стали підставою для складання податкової накладної.

Суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.

Формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції норми права застосував формально, безвідносно до обставин цієї справи, при цьому не вказав у чому полягає недостатність і неналежність наданих позивачем документів для цілей складення податкової накладної та реєстрації такої у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм  Порядку №520 та Порядку №1165, вказані обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкової накладної, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної. Натомість, всупереч частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірного у справі акта індивідуальної дії.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.

Колегія суддів Верховного Суду відмовляє в задоволенні клопотання скаржника про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України з огляду на його необґрунтованість, справа не містить виключної правової проблеми, а правозастосовна практика у подібних правовідносинах є сформованою та зрозумілою.

Результати касаційного розгляду

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої  статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 4 частини першої     статті 349 КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша   статті 352 КАС України).

Керуючись статтями   341,   345,   349,   352,   355,   356,   359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автоліга плюс» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2023 року у справі №500/4191/22 скасувати, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 січня 2023 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                          С. С. Пасічник