ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/638/20
касаційне провадження № К/9901/18878/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року (головуючий суддя - Неклеса О.М.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ясенова Т.І.; судді: Головко О.В., Суховаров А.В.)
у справі № 160/638/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім АВ» 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім АВ» (далі - ТОВ «ТД АВ», позивач, платник, товариство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 жовтня 2019 року № 0004221402 та № 0004231402.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року, позов задоволено. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що судами попередніх інстанцій необґрунтовано не була застосована правова позиція Верховного Суду, викладена в постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 816/4409/15, стосовно застосування пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо формування витрат з надання маркетингових послуг. Крім того, зазначає, що судами не враховані ті обставини, що витрати, понесені платником у 2017 році і своєчасно невідображені на дату балансу, були проведені товариством у 2018 році через коригування сальдо за рахунком 441 «Прибуток нерозподілений», тому дані витрати не можна вважати такими, що пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Також вказує, що позивачем протиправно віднесено до складу податкового кредиту з податку на додану вартість суми за маркетинговими послугами, оскільки вони не відносяться до господарської діяльності платника.
Разом із касаційною скаргою податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області його правонаступником - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленим підрозділом ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 44118658), у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Ухвалою від 28 липня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
26 серпня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстанціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТД АВ» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23 листопада 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 12 червня 2019 року № 32450/04-36-14-02/40975633.
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником вимог:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 545  292,00 грн;
пунктів 198.2, 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1  721  180,00 грн;
пункту 201.10 статті 201 ПК України в результаті чого не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 123  555,00 грн;
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 22 жовтня 2019 року:
№ 0004221402, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 2  151  475,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 1  721  180,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 430  295,00 грн;
№ 0004231402, яким позивачу донараховано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість у розмірі 61  777,50 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За правилами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
За приписами частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз вказаних норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Під час судового розгляду встановлено, що між позивачем та його контрагентами були укладені договори про надання послуг, а саме: з техобслуговування транспортних засобів з Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЛА Миколаїв», Товариством з обмеженою відповідальністю «Фірма «Алмаз мотор ЛТД» та Товариством з обмеженою відповідальністю Сервісний центр «Діамант»; з надання рекламних послуг з Товариством з обмеженою відповідальністю «Рітейл Україна» та Приватним підприємством «Мережа - Сервіс Львів»; з надання послуг телекомунікаційного зв`язку з Товариством з обмеженою відповідальністю «АЙТІ-ІНВЕСТ»; з надання послуг транспортного експедирування з Дочірнім підприємством логістична компанія «Ексім-Юніверс», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВИП-Транс», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕЛКАРО ХОЛДІНГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «БАР-КОМ»; з надання маркетингових послуг з Товариством з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЄВРОПОЛЬ», Приватним підприємством «Міська оренда» та Товариством з обмеженою відповідальністю «СТОРМАРК». 
Надання та отримання вище перелічених послуг підтверджується копіями актів виконаних робіт (наданих послуг).
Оплата вказаних послуг підтверджується копіями банківських виписок. 
Суди встановили, що усі зазначені вище послуги були надані товариству з метою використання у власній господарській діяльності, що підтверджено письмовими поясненнями та іншими письмовими доказами, зокрема, штатним розкладом, наявністю на балансі транспортних засобів, здійснення безпосередньої господарської діяльності на всій території України.
На підставі даних операцій контрагентами позивача зареєстровані податкові накладні та відображені відповідні суми податку на додану вартість.
Факт отримання даних послуг позивачем контролюючим органом не оспорюється.
На думку відповідача, позивач не використовував зазначені вище послуги у господарській діяльності, оскільки витрати, понесені підприємством у 2017 році і своєчасно невідображені на дату балансу, були проведені підприємством у 2018 році через коригування сальдо по рахунку 441 «Прибуток нерозподілений». 
Податковий орган вважає, що платник повинен був у відповідності до приписів абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Оцінюючи такі доводи контролюючого органу, суди попередніх інстанцій встановили, що у відповідні періоди, а саме вересень, жовтень, листопад та грудень 2017 року, позивачем були отримані послуги, що перелічені вище, які застосовувались з метою їх безпосереднього використання у власній господарській діяльності. При цьому, з бухгалтерських довідок та журналів-ордерів вбачається, що бухгалтером підприємства не були відображені вказані операції у фінансовій звітності відповідного періоду, що спричинило допущення бухгалтерської помилки, яка була виявлена пізніше. Факт виявлення зазначеної помилки підтверджується бухгалтерськими довідками, що містяться в матеріалах справи. У відповідності до чинного законодавства позивачем було відображено виявлену помилку у бухгалтерській довідці, а потім у фінансовій звітності.
На підставі викладеного, Суд погоджується з висновком судових інстанцій щодо відсутності виявлених контролюючим органом порушень, оскільки факт отримання вказаних послуг підтверджується матеріалами справи та сторонами не заперечується, як і факт понесення витрат на вказані послуги. Невідображення даних витрат у фінансовій звітності звітного періоду обумовлене бухгалтерською помилкою, яка в подальшому виправлена.
Щодо господарських операцій платника з контрагентами в частині отримання маркетингових та логістичних послуг, то Суд зазначає наступне.
Судовим розглядом встановлено, що між позивачем та Приватним підприємством «Полагропром», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВКФ «АЗОВОПТТОРГ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «С.К.С.» були укладені договори комплексних логістичних послуг.
На підтвердження реальності зазначених господарських операцій платником надано копії актів надання послуг та банківських виписок за рахунками.
Крім того, встановлено що позивач отримував маркетингові послуги (моніторинг споживчого попиту продукції, послуги з просування товарів, консультування споживачів, передпродажної підготовки товару тощо) від контрагентів: Товариства з обмеженою відповідальністю «С.К.С.»; Товариства з обмеженою відповідальністю «Кредо»; Приватного підприємства «ПОЛАГРОПРОМ»; Товариства з обмеженою відповідальністю «Прикарпатський Торговий Дім»; Товариства з обмеженою відповідальністю «Закарпатська продовольча компанія»; Товариства з обмеженою відповідальністю «РОМА»; Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІСЛЕНД»; Приватного підприємства «Спіріт Захід»; Товариства з обмеженою відповідальністю «Північ - Центр ЛТД»; Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛМІ - ТРЕЙД»; Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРСОТ»; Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕРМЕС».
Вказані послуги надавались в роздрібних мережах, в яких реалізується товар позивача, перелік вказаних роздрібних точок надавався та затверджувався в замовленні на надання послуг. 
На підтвердження отримання зазначених послуг позивачем надано копії актів прийому-здачі робіт, звіти про надані послуги, банківські виписки. 
При цьому, акт перевірки не містить жодних зауважень, опису, оцінки зазначеним господарським операціям.
Разом з тим, відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Уразі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення.
Разом з тим, контролюючий орган при складанні акта перевірки зазначених вимог не дотримався. 
Відсутність посилань в акті перевірки на первинні документи, що підтверджують, на думку контролюючого органу, порушення платником податкового законодавства, а також наявність цілої низки розбіжностей підтверджують, що факти, викладені в акті перевірки, не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку, що є суб`єктивним припущенням перевіряючих та порушенням відповідачем встановленого законодавством порядку проведення перевірки, а висновки викладені в акті без належного дослідження первинних документів.
На підставі зазначеного доводи судових інстанцій про необ`єктивність висновку відповідача про неправомірність відображення позивачем даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.
Суд критично ставиться до посилання податкового органу в касаційній скарзі на те, що судами попередніх інстанцій необґрунтовано не була застосована правова позиція Верховного Суду, викладена в постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 816/4409/15, стосовно застосування пункту 139.1 статті 139 ПК України, оскільки податкове повідомлення-рішення від 22 жовтня 2019 року № 004211402, яким встановлено порушення підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК України, було скасовано контролюючим органом вищого рівня під час адміністративного оскарження, що підтверджується рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 28 грудня 2019 року № 15007/6/99-00-08-05-01. 
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44118658).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. А. Гончарова
Судді                                                                                                              І. Я. Олендер 
                                                                                                              Р. Ф. Ханова