ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2023 року 
м. Київ
справа № 826/13003/17
адміністративне провадження № К/990/20155/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Загороднюка А.Г.,
суддів: Єресько Л.О., Соколов В.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної аудиторської служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 серпня 2019 року (суддя: Головань О.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року (судді: Файдюк В.В., Горяйнов А.М., Мєзєнцев Є.І.) у справі за адміністративним позовом Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» до Державної аудиторської служби України про визнання протиправною та скасування вимоги,
УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування.
У жовтні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (далі - позивач, ПАТ «НАК Нафтогаз України») звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної аудиторської служби України (далі - відповідач, Держаудитслужба), у якому просило визнати протиправною та скасувати вимогу Держаудитслужби від 12 вересня 2017 року № 05-14/683.
На обґрунтування позовних вимог зазначено, що за результатами проведеної планової ревізії фінансово-господарської діяльності ПАТ «НАК Нафтогаз України» за період з 01 квітня 2015 року по 31 березня 2017 року, Держаудитслужбою складено акт № 05-21/4 від 09 серпня 2016 року. 
Вказано, що на підставі матеріалів перевірки суб`єктом владних повноважень сформовано вимогу щодо усунення виявлених в діяльності ПАТ «НАК Нафтогаз України» порушень чинного законодавства, з якою позивач не згоден, оскільки Держаудитслужбою не було враховано надані позивачем документи на обґрунтування своєї позиції.
Уважаючи, що оскаржувана вимога від 12 вересня 2017 року № 05-14/683 не відповідає фактичним обставинам та суперечить чинному законодавству, позивач звернувся до суду з метою її скасування.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 серпня 2019 року адміністративний позов ПАТ «НАК Нафтогаз України» задоволено. Визнано протиправною та скасовано вимогу Державної аудиторської служби України «Про усунення порушень законодавства» від 12 вересня 2017 року № 05-14/683.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, проаналізувавши кожен пункт вимоги органу фінансового контролю крізь призму відповідного законодавства, виходив з того, що висновки, які містяться у пунктах спірної вимоги є необґрунтованими.
Не погодившись з судовим рішенням, Держаудитслужба подала апеляційну скаргу.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року апеляційну скаргу Держаудитслужби задоволено; рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 серпня 2019 року скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким відмовлено у задоволенні адміністративного позову.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що правильність обчислення збитків має перевірятись судом, який розглядає позов Держаудитслужби про стягнення збитків, а не під час вирішення справи за позовом підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною, з огляду на те, що в порядку адміністративного судочинства може бути оскаржене лише таке рішення, яке породжує безпосередньо права чи обов`язки для позивача.
Дослідивши зміст оскаржуваної вимоги суд апеляційної інстанцій вказав, що у цій справі вимога вказує на виявлені збитки та їхній розмір, а пункти вимоги щодо необхідності опрацювання матеріалів ревізії та розгляду питання про притягнення винних працівників до відповідальності самі по собі не створюють негативних наслідків для позивача.
Не погодившись з таким судовим рішенням, ПАТ «НАК Нафтогаз України» подано касаційну скаргу на вказане судові рішення.
Постановою Верховного Суду від 22 грудня 2022 року касаційну скаргу ПАТ «НАК Нафтогаз України» задоволено частково; постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року скасовано, а справу № 826/13003/17 направлено на новий судовий розгляд до цього ж суду.
Проаналізувавши зміст спірної вимоги, Верховний Суд зазначив, що вона не містить вимоги про стягнення збитків хоч і вказує на забезпечення їх відшкодування. Вимога ж в частині зобов`язання позивача розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників, винних у допущених порушеннях, взагалі не вказує на збитки.
Водночас ця вимога сформульована на виконання владних управлінських функцій відповідача. Так, пунктом 15 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII передбачено, що органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях. Також згідно з пунктом 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав контролюючі органи вживають заходів для забезпечення, зокрема, притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю.
Згідно з позицією Верховного Суду, наведене в сукупності не виключає права підконтрольної установи на перевірку оскаржуваної вимоги в судовому порядку.
На підставі вказаного, Верховний Суд резюмував, що суд апеляційної інстанції не надав оцінку ключовим доводам учасників справи по суті оскаржуваної вимоги, не дослідив наявні у матеріалах справи докази та не надав оцінку обставинам.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року, за результатом нового розгляду справи, апеляційну скаргу Держаудитслужби залишено без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 серпня 2019 року - без змін.
За результатом дослідження порушень, зазначених у спірній вимозі, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваної вимоги відповідача та необґрунтованості наведених у ній висновків.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги.
Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Держаудитслужба подала до Верховного Суду касаційну скаргу, у якій покликається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Касаційну скаргу подано з підстави, передбаченої пунктом 1 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Мотивуючи заявлену підставу касаційного оскарження скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували положення статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», а саме без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 19 вересня 2019 року у справі № 2а-3536/09/0770, від 19 вересня 2019 року у справі № 815/802/15, від 17 вересня 2019 року у справі № 821/3929/14, від 28 серпня 2019 року у справі № 817/982/15, від 21 серпня 2019 року у справі № 826/9924/18 та від 08 серпня 2019 року у справі № 821/4458/14.
Помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанції, з погляду скаржника, полягає у тому, що суди неправильно надали оцінку спірним правовідносинам у цій справі, позаяк залишили поза увагою той факт, що оскаржувані пункти вимоги від 12 вересня 2017 року №05-14/683 містять вказівки на виявлені збитки.
Натомість Верховний Суд у постановах, які проігнорували суди, вказав, що зважаючи на те, що збитки стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає цей позов, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною.
Як зауважує скаржник, Верховний Суд не приймав правових висновків про відступлення від вказаного висновку щодо тлумачення статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні».
Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права скаржник убачає у тому, що суди не надали належної юридичної оцінки всім фактичним обставинам справи та обмежилися формальними висновками щодо відсутності порушень у фінансово-господарській діяльності ПАТ «НАК Нафтогаз України».
За вказаних мотивувань скаржник просить оскаржувані судові рішення скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позиція інших учасників справи.
Від позивача - ПАТ «НАК Нафтогаз України» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому останній просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а оскаржувані судові рішення у цій справі залишити без змін.
Також від позивача надійшло клопотання про закриття касаційного провадження у цій справі на підставі пункту 2 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Рух касаційної скарги.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 09 червня 2023 року (судді: Загороднюк А.Г., Єресько Л.О., Соколов В.М.) визнано поважними причини пропуску Державною аудиторською службою України строку на касаційне оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 серпня 2019 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року та поновлено цей строк; відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Державної аудиторської служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 серпня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі №826/13003/17.
Ухвалою Верховного Суду (суддя: Загороднюк А.Г.) від 20 грудня 2023 року призначено справу до розгляду.
Ухвалою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21 грудня 2023 року (судді: Загороднюк А.Г., Єресько Л.О., Соколов В.М.) відмовлено у задоволенні клопотання представника Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» про закриття касаційного провадження у справі № 826/13003/17.
Установлені судами попередніх інстанцій обставини справи
Як установлено судами попередніх інстанцій, на виконання пункту 2.15 Плану проведення заходів державного фінансового контролю за ІІ квартал 2017 року та відповідно до направлення від 28 квітня 2017 року № 488 проведено ревізію фінансово-господарської діяльності ПАТ «НАК Нафтогаз України» за період з 01 квітня 2015 року по 31 березня 2017 року, про що складено акт від 09 серпня 2017 року № 05-21/4.
12 вересня 2017 року на підставі висновків акту ревізії контролюючим органом сформована вимога № 05-14/683, відповідно до якої контролюючим органом встановлено наступні порушення:
в порушення пунктів 4.6 і 4.8 Положення про порядок ведення претензійної та позовної роботи, затвердженого наказом ПАТ «НАК Нафтогаз України» від 23 липня 2012 року № 211, несвоєчасно ініційовано позовну роботу, внаслідок чого пропущено термін позовної давності, встановлений статтею 257 Цивільного кодексу України, та в порушення частини другої статті 625 Цивільного кодексу України не забезпечено стягнення 3 % річних та інфляційних втрат за порушення умов договору поставки природного газу від 31 жовтня 2009 року № 10/09-П з ПАТ «Рівнеазот», нарахованих за період з 08 травня 2014 року по 02 червня 2015 року, через що компанією не стягнуто 200 726 839,60 грн;
в порушення статті 193 Господарського кодексу України та пункту 3.14 договору про закупівлю послуг від 13 лютого 2014 року № 13/09 зайво сплачено ДП «Нафтогазобслуговування» коштів на суму 251 297,44 грн через безпідставне включення до калькуляцій, що додаються до актів приймання-передачі наданих автотранспортних послуг, здійснених виплат перших п`яти днів непрацездатності, одноразових заохочувальних премій, відрахувань до Пенсійного фонду України, операційних витрат та рентабельності, що призвело до матеріальної шкоди (збитків) на зазначену суму;
в порушення статті 193 Господарського кодексу України та пункту 2.2 договору від 14 грудня 2016 року № 37 ТОВ «САМСОН» внесено до акту здачі-приймання послуг з контрольного обстеження, технічної інвентаризації, формування необхідного пакета документів та державної реєстрації адміністративних будівель Компанії витрат, які фактично не здійснено, чим завищено їх вартість на суму 226 843,03 грн, та призвело до зайвої оплати ПАТ «НАК Нафтогаз України» та матеріальної шкоди (збитків) на зазначену суму;
в порушення статті 193 Господарського кодексу України, статті 629 Цивільного кодексу України та розділів V та VII договору від 09 квітня 2015 року № RS/2015 ПАТ «НАК Нафтогаз України» не нараховано пеню за порушення компанією Ryder Scott Co. LP термінів надання послуг, внаслідок чого пропущено термін позовної давності, установлений статтею 257 Цивільного кодексу України, через що Компанією не стягнуто 8 025 долл. США (за курсом НБУ станом на 07 серпня 2016 року - 199 093,03 гривні).
Позивач подав заперечення до акта ревізії, які було розглянуто Держаудитслужбою; за результатами розгляду заперечень 07 серпня 2017 року затверджено та направлено на адресу позивача висновок на заперечення (зауваження) до акта планової виїзної ревізії фінансово-господарської діяльності публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» від 09 серпня 2017 року № 05-21/4, де було враховано та прийнято низку зауважень позивача.
Згідно з вимогою від 12 вересня 2017 року № 05-14/683 «Про усунення порушень законодавства» на підставі пункту 1 частини першої статті 8, пункту 7 частини першої статті 10, частини другої статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», підпункту 9 пункту 4, підпункту 16 пункту 6 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43, пунктів 46, 49 - 50, 52 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року №550, Держаудитслужба вимагає:
опрацювати матеріали ревізії та усунення виявлених порушень законодавства у встановленому законодавством порядку;
розглянути питання про притягнення працівників підприємства, винних у зазначених порушеннях, до встановленої законом відповідальності.
Не погоджуючись з вказаною вимогою, вважаючи її протиправною, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХНЬОГО ЗАСТОСУВАННЯ
Частиною другою  статті 19 Конституції України  обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні регламентовано  Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26 січня 1993 року № 2939-XII, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Закон № 2939-XII).
Згідно з частиною першою статті 1 Закону № 2939-XII здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
Постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 2015 року № 868 «Про утворення Державної аудиторської служби України»  утворено Державну аудиторську службу України як центральний орган виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів, реорганізувавши Державну фінансову інспекцію шляхом перетворення.
Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Положення № 43), Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань здійснює контроль за: цільовим, ефективним використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів; досягненням економії бюджетних коштів і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів; цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), отриманих під державні (місцеві) гарантії; достовірністю визначення потреби в бюджетних коштах під час складання планових бюджетних показників та відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів бюджетних зобов`язань відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі); відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів довгострокових зобов`язань за енергосервісом затвердженим в установленому порядку умовам закупівлі енергосервісу; дотриманням законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу щодо державного і місцевих бюджетів; дотриманням законодавства про державні закупівлі; веденням бухгалтерського обліку, а також складенням фінансової і бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету; станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності; виконанням функцій з управління об`єктами державної власності; станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів, станом внутрішнього контролю в інших підконтрольних установах; усуненням виявлених недоліків і порушень; реалізацією інвестиційних проектів (підпункт 4 пункту 4 Положення № 43).
Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань уживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме: вимагає від керівників та інших осіб підприємств, установ та організацій, що контролюються, усунення виявлених порушень законодавства; здійснює контроль за виконанням таких вимог; звертається до суду в інтересах держави у разі незабезпечення виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; застосовує заходи впливу за порушення бюджетного законодавства, накладає адміністративні стягнення на осіб, винних у порушенні законодавства; передає в установленому порядку правоохоронним органам матеріали за результатами державного фінансового контролю у разі встановлення порушень законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь (підпункт 9 пункту 4 Положення № 43).
Частиною першою  статті 2 Закону № 2939-XII  встановлено, що головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
За приписами частини першої  статті 4 Закону № 2939-XII  інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Процедуру проведення інспектування в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і у суб`єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів всіх рівнів, державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно, а на підставі рішення суду - в інших суб`єктів господарювання визначено Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року №550 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 550).
Відповідно до пункту 2 цього Порядку  інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Згідно з пунктами 4, 5 Порядку № 550 планові та позапланові виїзні ревізії проводяться контролюючими органами відповідно до Закону  та цього Порядку.
Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів контрольно-ревізійної роботи, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
В силу пунктів 1, 7, 10, 13  статті 10 Закону № 2939-XII органу державного фінансового контролю надається право, зокрема, перевіряти в ході державного фінансового контролю грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, документи щодо проведення процедур державних закупівель, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (коштів, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо); пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства; звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку.
Пунктом 50 Порядку № 550 передбачено, що за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю; порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства; звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства; застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
Пунктом 15  статті 10 Закону № 2939-XII закріплено, що органи державного фінансового контролю наділені повноваженнями порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях.
Відповідно до частини другої  статті 15 Закону № 2939-XII  законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Відповідно до частини першої  статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або  постанові  суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга  статті 341 КАС України).
Касаційне провадження за касаційною скаргою у справі, що розглядається відкрито для перевірки обґрунтувань скаржника стосовно наявності підстав для касаційного оскарження судових рішень, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У доводах касаційної скарги скаржник вказує на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права, а саме статтю 10 Закону № 2939-XII без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 19 вересня 2019 року у справі № 2а-3536/09/0770, від 19 вересня 2019 року у справі № 815/802/15, від 17 вересня 2019 року у справі № 821/3929/14, від 28 серпня 2019 року у справі № 817/982/15, від 21 серпня 2019 року у справі № 826/9924/18 та від 08 серпня 2019 року у справі № 821/4458/14.
Суд зазначає, що подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де є схожі предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин. Такий правовий висновок викладено у пункті 6.30 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 травня 2020 року у справі № 910/719/19.
У пункті 39 постанови від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження № 14-166цс20) Велика Палата Верховного Суду в конкретизувала свої висновки щодо визначення подібності правовідносин, зазначивши таке. На предмет подібності потрібно оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Установивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то в такому разі подібність варто також визначати за суб`єктним й об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.
Проаналізувавши висновки, що викладені у постановах Верховного Суду від 19 вересня 2019 року у справі № 2а-3536/09/0770, від 19 вересня 2019 року у справі № 815/802/15, від 17 вересня 2019 року у справі № 821/3929/14, від 28 серпня 2019 року у справі № 817/982/15 та від 08 серпня 2019 року у справі № 821/4458/14, суд касаційної інстанції вважає, що вони стосуються правовідносин, які не є подібними з правовідносинами у цій справі з таких підстав.
Так, у постанові Верховного Суду від 19 вересня 2019 року у справі № 2а-3536/09/0770 предметом спірних правовідносин була вимога Контрольно-ревізійного управління в Закарпатській області від 03 липня 2009 року № 07-08-614/3210, якою вимагалося стягнути з товариства кошти в сумі 170 641,17 грн, що були ним отримані в якості відшкодування з державного бюджету відсоткових ставок за кредитом на реалізацію інвестиційного проекту.
У постанові Верховного Суду від 19 вересня 2019 року у справі № 815/802/15 предметом спірних правовідносин була вимога Державної фінансової інспекції в Одеській області від 02 лютого 2015 року №15-05-23-14/921, якою вимагалося, зокрема, стягнути грошові кошти у сумі 3 317 767,58 грн з відповідальної особи начальника підприємства з 15 грудня 2011 року по 13 червня 2013 року, яким затверджена проектно-кошторисна документація без наявності погодження Управителя та довірителів на суму, що перевищує суму фінансування будівництва, передбачену договором № 601-о та фінансовим планом та яким підписані договори з підрядними організаціями на виконання будівельних робіт за рахунок власних коштів відприємства з реконструкції об`єктів, не віднесених до основних об`єктів підприємства; провести службове розслідування щодо встановлення причин невідповідності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності; визначити експертним шляхом розмір збитків від нестачі та відображення нестачі в бухгалтерському обліку; здійснити заходи щодо списання нестачі майна відповідно до пункту 21 Порядку списання об`єктів державної власності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 8 листопада 2007 року № 1314; повідомити балансоутримувачів основних засобів, на об`єктах яких здійснювались роботи капітального характеру про факт здійснення поліпшення їх майна; у разі схвалення та підтвердження обсягів виконаних робіт укласти договір про відшкодування зазначених витрат, як передбачено частиною 2 статті 1158 Цивільного кодексу України; стягнути з відповідальних осіб (особа, яка відповідно до Статуту підприємства та посадової інструкції несе відповідальність за додержання порядку ведення і достовірність бухгалтерського обліку та статистичної звітності та начальник РБУ в частині несвоєчасного подання до бухгалтерії документів) шкоди, заподіяної підприємству у розмірі встановленому статтями 130-136 Кодексу законів про працю України; укластти договір з Іллічівською міською радою та сплати до місцевого бюджету коштів для забезпечення створення і розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту за результатами будівництва житлового будинку в м. Іллічівськ по вул. Паркова 22А у сумі 150 859,00 грн; стягнути з колишнього працівника грошові кошти, надані як позика та не повернуті при звільненні на загальну суму 49 101,2 грн.; стягнути з колишнього працівника грошові кошти, надані як позика та не повернуті при звільненні на загальну суму 49 101,20 грн; провести претензійно-позовну роботу з іншими звільненими працівниками щодо повернення позик; стягнути з осіб, відповідальних у зайвих грошових виплатах кошти у порядку та розмірі встановленому  статей 130-136 Кодексу законів про працю України; стягнути з осіб, відповідальних у зайвих грошових виплатах (табельники, якими складалися та підписувалися табелі обліку робочого часу) коштів у порядку та розмірі встановленому  статтями 130-136 Кодексу законів про працю України; провести перерахунок та відповідну взаємну звірку щодо сум внесків до Фондів та повернути зайво сплачених коштів; відобразити в обліку дебіторську заборгованість товариства у сумі 27 612 395,90 грн; відкоригувати в обліку вартість залізничних колій (інв. № №13106,14733,14734); стягнути зайву оплату 9 календарних днів відпустки суміснику - електромеханіку на суму 623,25 грн.
У постанові Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 821/3929/14 предметом спірних правовідносин була вимога Державної фінансової інспекції в Херсонській області від 11 серпня 2014 року № 21-07-14-14/4724 «Про усунення порушень», якою вимагалося вжити заходи щодо зменшення бюджетних асигнувань загального фонду кошторису Лікарні за кодом програмної класифікації видатків 2802030 «Організація і регулювання діяльності установ в системі Державної ветеринарної та фіто санітарної служби України» на суму 42 178,17 грн, у разі недостатності невикористаних бюджетних асигнувань врахувати обсяг бюджетних асигнувань на наступні бюджетні періоди в сторону зменшення планових граничних обсягів видатків на відповідну суму; утримання з осіб, яким виплачено зайво нараховану заробітну плату, кошти в сумі 14 247,81 грн.; провести перерахунок та відповідну взаємозвірку щодо суми єдиного соціального внеску та повернути зайво сплачені кошти в сумі 5 171,95 грн; утримати з особи, якій безпідставно виплачено заробітну плату, кошти в сумі 4 536,55 грн.; провести перерахунок та відповідну взаємозвірку щодо суми єдиного соціального внеску та повернути зайво сплачені кошти в сумі 1 646,77 грн; відобразити в бухгалтерському обліку дебіторську заборгованість в сумі 5 750 грн; провести претензійно-позовну роботу та забезпечити стягнення коштів в сумі 5  750 грн; відобразити в бухгалтерському обліку заборгованість перед Управлінням ветеринарної медицини у Нововоронцовському районі у сумі 882,36 грн; стягнути з Управління ветеринарної медицини у Нововоронцовському районі кошти на загальну суму 882,36 грн.
У постанові Верховного Суду від 28 серпня 2019 року у справі № 817/982/15 предметом спірних правовідносин була вимога Державної фінансової інспекції в Рівненській області від 26 січня 2015 року №17-08-17/712, якою вимагалося забезпечити повернення до комунальної власності територіальних громад сіл, селищ та міст Рівненської області, квартир, придбаних за рахунок коштів бюджету розвитку Рівненського обласного бюджету.
У постанові Верховного Суду від 08 серпня 2019 року у справі № 821/4458/14 предметом спірних правовідносин була вимога Державної фінансової інспекції в Херсонській області від 23 жовтня 2014 року № 21-07-14-14/5782, якою вимагалося розглянути матеріали ревізії в колективі, визначити та здійснити дієві заходи по усуненню виявлених порушень та недоліків, недопускати їх в подальшому та зміцнити фінансово-бюджетну дисципліну; оцінити дії відповідних посадових або службових осіб, які допустили порушення та розглянути питання про притягнення їх до дисциплінарної або матеріальної відповідальності та прийняти відповідні управлінські рішення; відповідно до вимог чинного законодавства ініціювати перед Херсонським обласним управлінням водних ресурсів зменшення бюджетних асигнувань по загальному фонду кошторису Управління за кодом програми класифікації видатків 2407050 «Експлуатація державного водогосподарського комплексу та управління водними ресурсами» на суму 251 267,86 грн, у разі недостатності невикористаних бюджетних асигнувань у поточному році за бюджетною програмою у цілому для зменшення бюджетних асигнувань врахувати обсяг бюджетних асигнувань на наступні бюджетні періоди в сторону зменшення планових граничних обсягів видатків на відповідну суму; відповідно до вимог чинного законодавства ініціювати перед Херсонським обласним управлінням водних ресурсів зменшення бюджетних асигнувань по загальному фонду кошторису Управління за КПКВ 24007050 «Експлуатація державного водогосподарського комплексу та управління водними ресурсами» по КЕКВ 1163 «Оплата електроенергії» на суму 2 054 329,16 грн, у разі недостатності невикористаних бюджетних асигнувань у поточному році за бюджетною програмою у цілому для зменшення бюджетних асигнувань врахувати обсяг бюджетних асигнувань у наступні бюджетні періоди в сторону зменшення планових граничних обсягів видатків на відповідну суму.
Отже, у справах № 2а-3536/09/0770, № 815/802/15, № 821/3929/14, № 817/982/15, №821/4458/14 предметом спірних правовідносин були вимоги органу державного фінансового контролю, які містили чітку вказівку на стягнення чи відшкодування збитків.
Натомість в рамках розгляду цієї справи предметом спору є правомірність вимоги Державної аудиторської служби України від 12 вересня 2017 року №05-14/683, якою вимагається опрацювати матеріали ревізії та усунути виявлені порушення законодавства у встановленому законодавством порядку; розглянути питання про притягнення працівників підприємства, винних у зазначених порушеннях, до встановленої законом відповідальності.
Верховний Суд у постанові від 22 грудня 2022 року у цій справі вже звертав увагу на те, що зміст оскаржуваної вимоги в частині встановлених фінансових порушень хоч і вказує на забезпечення відшкодування збитків, проте не містить вимоги про їх стягнення. Вимога ж в частині зобов`язання позивача розглянути результати проведеної ревізії та питання щодо притягнення у порядку, встановленому законодавством, до відповідальності працівників, винних у допущених порушеннях, взагалі не вказує на збитки.
Зазначене є свідченням того, що судові рішення Верховного Суду у справах № 2а-3536/09/0770, № 815/802/15, № 821/3929/14, № 817/982/15, №821/4458/14 (разом з викладеними в них правовими позиціями), хоч і стосувалися оскарження вимоги органу державного фінансового контролю та були прийняті за схожого правового регулювання, проте ґрунтувалися на різних фактичних обставинах справи, в залежності від яких ці судові рішення і були прийняті, що виключає подібність спірних правовідносин у наведених справах зі справою, що переглядається.
Оскільки висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у постановах від 19 вересня 2019 року у справі № 2а-3536/09/0770, від 19 вересня 2019 року у справі № 815/802/15, від 17 вересня 2019 року у справі № 821/3929/14, від 28 серпня 2019 року у справі № 817/982/15 та від 08 серпня 2019 року у справі № 821/4458/14 сформульовано у неподібних правовідносинах, останні не можуть слугувати прикладом неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права у цій справі.
Що стосується покликання скаржника на постанову Верховного Суду від 21 серпня 2019 року у справі № 826/9924/18, предметом спору у цій справі були вимоги, викладені в листі Північного офісу Державної аудиторської служби України, викладені в листах від 30 березня 2018 року №26-10-14-14/3078 «Щодо усунення порушень законодавства» та від 22 травня                 2018 року №26-10-14-14/4768 «Про надання інформації», якими вимагалося опрацювати матеріали ревізії, усунути виявлені порушення законодавства у встановленому законодавством порядку; розглянути питання про притягнення працівників Підприємства, винних у зазначених порушеннях, до відповідальності.
Проаналізувавши зміст спірної у справі № 826/9924/18 вимоги, Верховний Суд відзначив, що відповідач не пред`являв вимоги про стягнення збитків.
Наведене вказує на те, що правовідносини у справі №826/9924/18 є подібними до спірних правовідносин у цій справі.
У постанові від 21 серпня 2019 року у справі № 826/9924/18 Верховний Суд виклав правовий висновок про те, що наявність чи відсутність складу фінансових порушень, обґрунтованість і правомірність виявлених збитків, завданих місцевому бюджету, або ж безпосередньо об`єкту контролю може бути об`єктом окремого позову органу державного фінансового контролю про їх стягнення.
Отже, за висновком Верховного Суду у справі № 826/9924/18 питання наявності чи відсутності порушень, законності та правильності обчислення розміру збитків може бути предметом перевірки у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю про їх відшкодування.
При цьому варто зауважити, що питання необхідності перевірки встановлених порушень та правильності обчислення розміру збитків, зазначених у вимозі Держаудитслужби від 12 вересня 2017 року №05-14/683, вже було предметом оцінки Верховного Суду у постанові від 22 грудня 2022 року у цій справі.
У контексті цього питання Верховний Суд у постанові від 22 грудня 2022 року зазначив, що правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, а відтак наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
На підставі вказаного Верховний Суд у цій справі констатував, що спірна вимога у справі, що розглядається, є індивідуально-правовим актом, а відтак породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, її зміст полягає в тому, щоб забезпечити відшкодування збитків, встановлених контролюючим органом. Додатково Верховний Суд зазначив, що про обов`язковий характер цієї вимоги свідчить застереження в ній про те, що її невиконання є підставою для звернення до суду в інтересах держави.
Також, Верховний Суд у постанові від 22 грудня 2022 року звернув увагу на те, що згідно з висновком Великої Палати Верховного Суду, викладеним у постанові від 21 листопада 2018 року у справі №820/3534/16, спір про правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, є публічно-правовим та підпадає під визначення справи адміністративної юрисдикції. При цьому Велика Палата указала, що такий висновок був сформульований Верховним Судом України у постанові від 23 лютого 2016 року по справі №818/1857/14, і Велика Палата не знайшла підстав для відступу від цієї позиції. Аналогічна правова позиція також підтримана і Верховним Судом, зокрема, у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17.
Щодо того, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу, зокрема стягнення збитків у судовому порядку на підставі пункту 10 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII, з чим кореспондується пункт 50 Порядку № 550, Верховний Суд у цій справі зазначив, що наведене не відміняє чи спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову. До того ж, Верховний Суд у цій справі відзначив, що зміст спірної вимоги не містить вимоги про стягнення збитків.
Викладене, за висновком Верховного Суду у постанові від 22 грудня 2022 року, не виключає права підконтрольної установи на перевірку оскаржуваної вимоги в судовому порядку.
Тож, скасовуючи судове рішення суду апеляційної інстанції, Верховний Суд у цій справі вказав на необхідність надання оцінки доводам учасників справи по суті оскаржуваної вимоги, дослідження наявних у матеріалах справи доказів та надання оцінки обставинам цієї справи.
Відповідно, судом апеляційної інстанції було оцінено спірну вимогу крізь призму фінансових порушень, на які покликався орган державного фінансового контролю.
Оцінюючи оскаржувану вимогу по суті, суд апеляційної інстанції у цій справі виконав вимоги частини п`ятої статті 253 КАС України про те, що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи, та вказівки Верховного Суду, викладені в постанові від 22 грудня 2022 року у цій справі.
За наведених обставин, доводи касаційної скарги Держаудитслужби про неврахування висновку Верховного Суду, викладеного постанові від 21 серпня 2019 року у справі №826/9924/18, не впливають на правильність оцінки судом апеляційної інстанції спірних правовідносин та обґрунтованість висновків суду апеляційної інстанції, оскільки наведені в судовому рішенні суду апеляційної інстанції висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду щодо питання застосування норми права у цій справі.
В той же час висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 грудня 2022 року не свідчать про відмінне у цій справі правозастосування статті 10 Закону № 2939-XII, ніж у справі №826/9924/18, оскільки в справі № 826/9924/18 Верховний Суд вказав на можливість перевірки виявлених порушень та розміру завданих збитків за позовом органу державного фінансового контролю про їх стягнення, при цьому Верховний Суд у вказаній справі не наводив висновку про неможливість оскарження підконтрольною установою в судовому порядку вимоги, за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки.
Окремо Суд відзначає необґрунтованість аргументів касаційної скарги щодо неврахування судом першої інстанції висновків Верховного Суду у постановах від 19 вересня 2019 року у справі № 2а-3536/09/0770, від 19 вересня 2019 року у справі № 815/802/15, від 17 вересня 2019 року у справі № 821/3929/14, від 28 серпня 2019 року у справі № 817/982/15, від 08 серпня 2019 року у справі № 821/4458/14 та від 21 серпня 2019 року у справі № 826/9924/18, з підстав того, що такі були відсутні на час прийняття оскаржуваного рішення суду першої інстанції від 05 серпня 2019 року.
З урахуванням викладеного, колегія суддів констатує, що підстава, за якою відкрито касаційне провадження в цій справі, відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, для скасування оскаржуваних судових рішень, не зайшла свого підтвердження під час касаційного розгляду цієї справи.
Інші доводи касаційної скарги не спростовують встановлені у справі фактичні обставини та висновки, які обґрунтовано викладено у мотивувальних частинах рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції, та зводяться до переоцінки доказів, незгоди скаржника з висновками щодо їх оцінки та містять посилання на факти, що були предметом дослідження судів попередніх інстанцій.
Верховний Суд наголошує, що діє в межах повноважень визначених статтею 341 КАС України, частиною другою якої встановлено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги.
За правилами пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу - без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З урахуванням того, що доводи касаційної скарги за результатами касаційного перегляду не знайшли свого підтвердження та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржуваних судових рішень в цій справі - без змін.
Касаційний перегляд здійснено відповідно до вимог касаційної скарги та в межах доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Судові витрати
З огляду на результат касаційного розгляду, суд не вирішує питання щодо розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної аудиторської служби України залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 серпня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі №826/13003/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач судді 	А.Г. Загороднюк Л.О. Єресько В.М. Соколов