ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 420/6966/20
касаційне провадження № К/9901/15975/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В. 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Яковлєв О.В.; судді: Градовський Ю.М., Крусян А.В.)
у справі № 420/6966/20
за позовом Приватного підприємства «Універсал»
до Головного управління ДПС в Одеській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У липні 2020 року Приватне підприємство «Універсал» (далі - ПП «Універсал», позивач, платник, підприємство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502, № 0010630502; від 20 липня 2020 року № 0012063304, № 0012083304; від 09 квітня 2020 року № 0010620502 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 401 343,00 грн. 
Рішенням від 02 грудня 2020 року Одеський окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні позовних вимог.
Постановою від 01 квітня 2021 року П`ятий апеляційний адміністративний суд рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2020 року скасував, позовні вимоги задовольнив.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зокрема, вказує на те, що судом не враховані правові висновки Верховного Суду у подібних відносинах, що викладені в постановах від 08 квітня 2021 року у справі № 0240/2168/18-а, від 19 березня 2019 року у справі № 809/1718/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 березня 2021 року у справі № 826/3842/17.
Верховний Суд ухвалою від 12 липня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
17 серпня 2021 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «УНІВЕРСАЛ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року, за результатами якої складено акт від 17 березня 2020 року № 219/15-32-05-02/32806783.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлені порушення вимог, зокрема:
пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 706 641,00 грн, а також завищено суму від`ємного значення з ПДВ за вересень 2019 року на 2 401 443,00 грн;
пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.8, 201.10 статті 201 ПК України внаслідок нереєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 2 753 666,00 грн;
підпунктів 164.2.5, 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого занижено об`єкт та базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб з доходів платників податків у вигляді додаткового блага, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 13 437,36 грн;
підпунктів 164.2.5, 164.2.17 пунктів 164.2, 164.5 статті 164, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 та підпунктів 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в результаті чого занижено об`єкт та базу оподаткування військовим збором з доходів платників податків у вигляді додаткового блага, що призвело до заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1 119,78 грн.
На підставі висновків названого акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
від 09 квітня 2020 року № 0010640502, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на 883   301,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 706   641,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями 176   660,25 грн;
від 09 квітня 2020 року № 0010630502, яким до позивача за відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку податкових накладних застосовано штраф у розмірі 1   376   833,00 грн;
від 09 квітня 2020 року № 0010620502, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 2 401 443,00 грн;
від 20 липня 2020 року № 0012063304, яким підприємству збільшено грошове зобов`язання з військового збору в сумі 901,43 грн та нараховані штрафні санкції в розмірі 7648,53 грн;
від 20 липня 2020 року № 0012083304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 13 191,42 грн та нараховані штрафні санкції в розмірі 123 621,10 грн;
Щодо податкових повідомлень-рішень від 20 липня 2020 року № 0012063304 та № 0012083304, Суд зазначає про таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 ПК України) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми, знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Податковий орган зазначає, що у перевіряємому періоді підприємством нараховано директору додаткове благо у вигляді сплати вартості використаного пального для його легкового автомобіля без сплати відповідних податків та зборів.
Судовим розглядом встановлено, що ПП «УНІВЕРСАЛ» укладено договір від 01 грудня 2016 року № 291 з фізичною особою ОСОБА_1 (директор підприємства) про використання власного транспорту у службових цілях.
Згідно з укладеним договором орендна плата за експлуатацію даного автомобіля не виплачувалась підприємством.
При цьому, вказаний договір оренди автомобіля, на переконання податкового органу, безпідставно не засвідчено нотаріально.
В свою чергу, згідно з подорожними листами службового легкового автомобіля на списання дизельного палива, використаного для заправки легкового автомобіля, марки ТОYОТА HILUX, ПП «УНІВЕРСАЛ» списано з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2019 року дизельне паливо на загальну суму 50 079,06 грн.
В даному випадку умовами укладеного договору передбачено, що директор підприємства використовуватиме власний автомобіль для службових поїздок, а підприємство зобов`язується надавати пальне для здійснення відповідних поїздок.
При цьому, факт використання відповідного пального саме для службових поїздок підтверджується складеними подорожніми листами, які згідно з висновками акта перевірки досліджені податковим органом та не містили жодного недоліку.
Посилання податкового органу на необхідність проведення нотаріального посвідчення укладеного підприємством зі своїм працівником договору використання власного автомобіля у виробничих цілях є помилковим, так як фактично автомобілі працівників не переходили у повне користування підприємства та мали використовуватись самими власниками автомобілів. Передане на підставі вищевказаного договору пальне для здійснення службових поїздок не може вважатись додатковим благом у розумінні вищевикладених положень ПК України.
За таких обставин, Суд погоджується з висновком апеляційного суду про протиправність податкових повідомлень-рішень від 20 липня 2020 року № 0012063304 та № 0012083304, якими підприємству збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502 та № 0010620502 Суд зазначає про таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186   цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою   пунктом 193.1   статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11   статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України.)
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.
Платники податків зобов`язані вести облік показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Первинні документи мають містити обов`язкові реквізити, що визначені законодавством.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника на формування об`єктів оподаткування ПДВ та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Щодо встановленого податковим органом факту реалізації озимого ріпаку, урожаю 2019 року, без відображення у податковому обліку операцій з реалізації його покупцю, Верховний Суд зазначає наступне.
Податковим органом досліджено первинні бухгалтерські документи позивача, якими оформлено операції з оприбуткування та реалізації озимого ріпаку та встановлено, що з урахуванням обсягів оприбуткування, реалізації, доробки та залишку у підприємства зникло 364,19 тони ріпаку. На підставі чого, здійснено висновок про те, що підприємством реалізовано відповідний ріпак невстановленим особам, без відображення у податковому обліку операцій з його реалізації.
Між тим, податковий орган та підприємство погоджуються з тим, що у спірному періоді підприємством вирощено та зібрано 3 694,32 тони озимого ріпаку.
При цьому, як встановлено судом апеляційної інстанції, до передачі зібраного ріпаку на зберігання в елеватор платником проведено сортування та сушку ріпаку, після чого утворилось 1,64 тони відходів, які неможливо використати, а також 25,58 тони відходів ріпаку ІІІ категорії, що підтверджується актом від 26 липня 2019 року. Факт списання підприємством 25,58 тони відходів ріпаку ІІІ категорії також встановлено податковим органом під час проведення перевірки.
Згодом, підприємством передано 3 667,1 тони ріпаку (3 694,32-25,58-1,64) на зберігання до Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» (далі - ПрАТ «Любашівський елеватор») на підставі укладеного договору складського зберігання від 19 червня 2019 року № 005-Р/ЗБ/2019, що підтверджується актом від 20 вересня 2019 року № 134. Факт передачі відповідного ріпаку у вищевказаному розмірі на зберігання до ПрАТ «Любашівський елеватор» підтверджується висновками проведеної перевірки.
В акті зазначено, що під час зберігання на елеваторі відсортовано 233,116 тони відходів ріпаку ІІІ категорії, а також 7,334 тони відходів, які неможливо використовувати. Крім того, в акті зазначено, що під час зберігання ріпаку відбулось пониження його вологості, що спричинило зменшення маси на 120,281 тони, а також допущено природній убуток маси ріпаку на 2,169 тони.
Виконання операцій з очистки та сушіння ріпаку узгоджено позивачем з елеватором у відповідному договорі зберігання та додатках до нього.
Тому, Верховний Суд вважає, що твердження відповідача про те, що позивачем реалізовано 364,19 тони ріпаку невстановленим особам суперечить відповідним первинним документам, оскільки після зберігання, очистки та сушіння ріпаку на елеваторі йога маса склала 3 304,20 тони.
При цьому, контролюючим органом в акті перевірки належним чином не досліджено складених підприємством документів за наслідком проведення операцій з ПрАТ «Любашівський елеватор».
Податковий орган під час проведення перевірки підтвердив факт передачі 3 667,10 тони ріпаку на зберігання до ПрАТ «Любашівський елеватор». Відповідно до частини сьомої статті 24 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи. 
Відповідні складські документи було повернуто елеватору в обмін на його ріпак станом на момент проведення перевірки податковим органом.
В акті перевірки відображено усі бухгалтерські проводки за відповідними операціями з ріпаком та не зазначено про наявність будь-яких недоліків у складених підприємством бухгалтерських документах.
Верховний Суд зазначає, що саме відповідач, як суб`єкт владних повноважень, який заперечує проти задоволення позовних вимог, має довести правомірність своїх висновків про реалізацію ріпаку третім особам належними та допустимими доказами.
В даному випадку, позивачу донараховано спірні податкові зобов`язання лише на підставі припущень податкового органу про можливу реалізацію ріпаку невстановленим особам без належного дослідження проведених підприємством операцій та складених документів.
За таких обставин, є помилковим висновок відповідача про необхідність донарахування підприємству додаткових зобов`язань з ПДВ, а також про наявність у платника обов`язку складати та реєструвати податкові накладні у зв`язку з недоведеністю факту реалізації спірного ріпаку третім особам.
Щодо встановленого податковим органом факту надмірного списання у березні 2019 року мінеральних добрив КАС та КАС-32 Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідачем досліджено первинні бухгалтерські документи підприємства, якими оформлено операції зі списання мінеральних добрив та встановлено, що позивачем надмірно списано 701,24 тони мінеральних добрив КАС та КАС-32, з урахуванням обсягів наявних у підприємства земель (в користуванні та володінні), а також з урахуванням встановлених норм використання добрив. На підставі чого, здійснено висновок про те, що платником реалізовано відповідні добрива без відображення у податковому обліку операцій з їхньої реалізації.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції, дослідивши наявну в матеріалах справи первинну документацію, погодився з висновками акта перевірки, що позивачем здійснено списання у березні 2019 року мінеральних добрив КАС та КАС-32 в кількості, що не відповідає площі наявних земельних ділянок та поза нормам списання, у кількості 701,24 тони, на загальну вартість без ПДВ 6 539 660,00 грн. 
Спростовуючи доводи контролюючого органу в цій частині, суд апеляційної інстанції зазначив, що в Україні гарантується принцип свободи підприємницької діяльності, за яким підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, тому визначення підприємством кількості мінеральних добрив, які йому необхідно використати для досягнення своєї комерційної мети, є його виключною компетенцією, яка не може бути обмежена податковим органом. 
Верховий Суд вважає передчасними такі висновки апеляційного суду, оскільки останнім не надано належної правової оцінки доводам відповідача щодо відсутності наявної площі земельних ділянок, на які вносилась списана кількість добрив, не встановлено, чим викликана необхідність повторного внесення добрив на деяких полях, не перевірено, яким документами підтверджується фіксування причин, підстав повторного внесення, та як такі операції відображені в регістрах бухгалтерського та податкового обліку. 
Щодо порушення вимог податкового законодавства за взаємовідносинами з контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІВО ТЕХНОПАРК» щодо внесення мінеральних добрив, то воно безпосередньо пов`язано з вищевказаним висновком податкового органу про списання підприємством надмірної кількості добрив КАС та КАС-32, тому висновки апеляційного суду в цій частині є також передчасними. 
Щодо встановленого податковим органом факту надмірного списання насіння гороху у 2017 році, Суд зазначає таке.
Податковим органом досліджено первинні бухгалтерські документи підприємства, якими оформлено операції зі списання насіння гороху на його посів, та встановлено, що позивачем надмірно списано 20,32 тони насіння гороху.
Відповідач вважає, що платником реалізовано відповідний горох без відображення у податковому обліку операцій з його реалізації.
Судовим розглядом встановлено, що позивачем у 2017 році отримано від своїх постачальників 315,31 тони посівного гороху, які згодом використовувались підприємством у своїй діяльності для посіву насіння гороху в ґрунт. Станом на початок 2017 року у платника рахувались залишки насіння гороху, вагою 99,74 тони. У перевіряємому періоді за даними бухгалтерського обліку підприємством списано 185,85 тони гороху.
При цьому, за наданими актами списання, які складено у березні 2017 року та жовтні 2017 року (щодо озимого гороху), платником списано 168,38 тони насіння гороху. Вказана вага списаного гороху також визначена податковим органом в акті перевірки.
Крім того, в акті перевірки відображено усі бухгалтерські проводки за відповідними операціями з горохом та не зазначено про наявність будь-яких недоліків у складених підприємством бухгалтерських документах.
Відповідачем, в свою чергу, не доведено правомірність висновків про реалізацію гороху третім особам належними та допустимими доказами.
Спірні податкові зобов`язання нараховані на підставі припущень контролюючого органу про можливу реалізацію гороху невстановленим особам без належного дослідження проведених позивачем операцій та складених документів.
Тому помилковим є висновок податкового органу в цій частині.
Щодо отримання підприємством послуг від ТОВ «КОМПАРЕКС Україна», які не пов`язані з господарською діяльністю, Суд зазначає таке.
Судовим розглядом встановлено, що відповідно до субліцензійного договору від 13 грудня 2016 року № 1612313SLM ліцензіат Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМПАРЕКС УКРАЇНА» (далі - ТОВ «КОМПАРЕКС УКРАЇНА») у порядку та умовах цього договору надає субліцензіату ПП «УНІВЕРСАЛ» право користування програмним продуктом Microsoft Azure (сервіс служби хмарних обчислень, що розміщуються в центрах обробки даних Microsoft, що включає в себе операційну систему для хмарних обчислень і набір служб для розробників).
Під час перевірки податковим органом досліджено акти приймання-передачі ліцензій та складені на їх підставі податкові накладні на загальну суму без ПДВ 1 981 771,17 грн (396 354,24 грн ПДВ). При цьому, податковим органом не заперечується фізична можливість ТОВ «КОМПАРЕКС УКРАЇНА» виконати спірні господарські операції (основним видом діяльності контрагента позивача є оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням), а також не зазначається про можливу участь ТОВ «КОМПАРЕКС УКРАЇНА» у схемах з надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки.
В акті перевірки відображено усі операції та бухгалтерські проводки щодо господарських операцій з вказаним контрагентом та не зазначено про наявність будь-яких недоліків у складених позивачем бухгалтерських документах.
В свою чергу, отримані підприємством ліцензії фактично є немайновим активом, який має бути належним чином оприбуткований платником.
При цьому, як вбачається з пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242, бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта, зокрема, щодо авторського права та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.
Проте, за умовами вказаного договору платником не отримано авторського права та суміжного з ним права щодо відповідних ліцензій, а тому підприємство не мало обов`язку оприбутковувати відповідні ліцензії у якості нематеріального активу.
Надані підприємством пояснення щодо придбання права використання відповідного програмного забезпечення для доступу до сервісу служби хмарних обчислень, з метою належного зберігання електронних документів та оперативного, зокрема дистанційного, доступу до документів товариства його працівниками, без придбання та обслуговування стаціонарного серверу, не суперечить принципу свободи підприємницької діяльності.
Тому, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про помилковість тверджень податкового органу в цій частині.
Щодо висновку податкового органу про відсутність реального характеру у задекларованих операціях позивача з контрагентом Дочірнє підприємство «Ілліч-Агро Донбас» Публічного акціонерного товариства «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» (далі - ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча»), Суд зазначає таке. 
Судовим розглядом встановлено, що ПП «Універсал» у перевіряємому періоді отримано послуги від ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» з ремонту та технічного обслуговування сільськогосподарських машин.
Зазначена господарська операція проведена без укладення відповідного письмового договору з вищевказаним контрагентом, що стало підставою для визнання безтоварною відповідної господарської операції.
Необхідною умовою для визнання реальними проведених господарських операцій є встановлення факту придбання товарів (отримання послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають зміст господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який формує відповідну суму податкового кредиту.
На підтвердження реальності проведення спірної господарської операції до матеріалів справи надані акт здачі-приймання виконаних робіт від 31 січня 2017 року № 2040, розшифровку до акта № 2040, у якій зазначено перелік використаних товарно-матеріальних цінностей та кількість затраченого на виконання робіт часу, факт оплати отриманих послуг від контрагента підтверджується платіжним дорученням від 15 серпня 2017 року № 1500. 
За наслідком виконання зазначених робіт контрагентом позивача складено та зареєстровано відповідну податкову накладну.
Під час проведення перевірки позивача податковим органом встановлено, що ним отримано послуги з перевезення вантажів автомобільним транспортом.
В даному випадку між ПП «УНІВЕРСАЛ» (в особі замовника) та ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» (в особі виконавця) укладено 13 лютого 2017 року договір № 17Д050757 про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом. До договору укладено додаткові угоди з узгодженням вартості послуг.
На підтвердження реальності проведення спірних господарських операцій до матеріалів справи долучено акти здачі-приймання виконаних робіт, розшифровки до актів, у яких зазначено перелік та обсяг виконаних перевезень.
Також, між ПП «УНІВЕРСАЛ» (в особі замовника) та ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» (в особі виконавця) укладено 01 березня 2018 року договір № 18Д055020 про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом. На підтвердження реальності проведення спірних господарських операцій в матеріалах справи містяться акти здачі-приймання виконаних робіт, розшифровки до актів у яких зазначено перелік та обсяг виконаних перевезень, товарно-транспортні накладні.
За наслідком виконання зазначених робіт контрагентом позивача складено та зареєстровано відповідні податкові накладні.
Верховний Суд зазначає, що обов`язок щодо доказування правомірності оскаржуваних податкових-повідомлень рішень покладається на податковий орган, як на суб`єкта владних повноважень, що заперечує проти задоволення адміністративного позову.
При цьому, висновки про фіктивність господарських операцій з надання послуг мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами.
В даному випадку податковим органом не заперечується фізична можливість ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» виконати спірні господарські операції, а також не зазначається про можливу його участь у схемах з надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки.
Враховуючи вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо помилковості доводів податкового органу про відсутність реального характеру господарських відносин платника з ДП «Ілліч-Агро Донбас» ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча». 
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
У розглядуваній ситуації судом апеляційної інстанції не розмежовано здійснені контролюючим органом донарахування з ПДВ та зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за кожним окремим епізодом, а тому в Суду відсутня можливість виокремити неправомірні нарахування від тих, правомірність яких підлягає додатковій перевірці.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 09 квітня 2020 року № 0010630502, яким до платника застосовано штраф у розмірі 1   376   833,00 грн, то воно прийняте відповідачем у зв`язку із відсутністю реєстрації позивачем податкових накладних та прийнято на підставі висновків акта перевірки щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, а тому суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновку суду апеляційної інстанції в цій частині.
Під час нового розгляду справи апеляційному суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За приписами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України   підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 квітня 2020 року № 0010640502, № 0010630502, № 0010620502, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2021 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    Н. Є. Блажівська
                                                                                                    І. В. Дашутін