ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 жовтня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 804/4663/18	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Чепурнова Д.В., Чередниченка В.Є.,     
секретар судового засідання Корсун Ю.В. 
за участі представника позивача Бруснік Т.Г.
представника відповідача Єгорова А.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 червня 2023 року (суддя Горбалінський В.В., повне судове рішення складено 13 червня 2023 року) в справі № 804/4663/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі – ПрАТ «ЦГЗК») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом  до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі – Східне МУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 лютого 2018 року №№0001544621, 001584621, 0001514618, 0001594617, 0001604617, 0001404617, 0001424617, 0001434617, 0001444617, 0001464617, 0001474617, 0001494617, 0001504617, 0001534617, 0001554617, 0001454615.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року, позов задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Постановою Верховного Суду від 22 лютого 2022 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 158  718 147,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79 359 073,50 грн. скасовано, в цій частині ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ПрАТ «ЦГЗК»; в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 26 062 660,82 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12 827 918,91 грн. скасовано та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; в іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року залишено без змін.
За наслідками нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 22 лютого 2018 №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 26 062 660,82 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12 827 918,91 грн.
Постановою Верховного Суду від 05 квітня 2023 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 червня 2023 року частково задоволено клопотання позивача про призначення судової економічної експертизи, призначено в справі № 804/4663/18  судову економічну експертизу, на вирішення якої постановлено питання: чи підтверджується документально зазначене в акті перевірки № 175/28-10-46-17/00190977  від 27 грудня 2017 року заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств на суму 2 260 127,80 грн. в звітному періоді 2015 рік та на суму 134 273 790,68 грн. в звітному періоді 2016 рік, що виникли внаслідок врахування ПрАТ «ЦГЗК» у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами на користь акціонерів  нерезидентів.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалу з підстав порушення судом першої інстанції норм процесуального права, направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції.
Вважає, що судом першої інстанції не враховано, що для призначення експертизи необхідно наявність обох умов, передбачених частиною першої статті 102 КАС України. В спірному випадку відсутня умова, передбачена пунктом 1 частини першої статті 102 КАС України, а судом першої інстанції не зазначено, які саме спеціальні знання у сфері іншій ніж право необхідні для з`ясування можливої наявності розумних економічних та інших причин систематичного продажу позивачем товару за цінами, нижчими від їх собівартості, а також не зазначено, чому без спеціальних знань встановити необхідні обставини буде неможливо.
Судом першої інстанції не вказано, які саме питання потребують спеціальних знань у сфері іншій ніж право, які саме інші сфери знань дозволяють встановити документальне підтвердження заниження об`єкту оподаткування  податком на прибуток, оскільки фактично виникає лише необхідність дослідження бухгалтерської документації та податкової звітності.
Вважає, що відповідь на поставлене питання буде виражати суб`єктивну думку експерта, для чого не потрібні спеціальні знання.
Вказує, що судом першої інстанції не враховано, що відповідно до п. 1.1 глави 1 розділу ІІІ Інструкції про призначення та проведення судових експертних та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року № 53/5, вирішення питань, що належать до компетенції органів державного фінансового та податкового контролю, не належать до завдань економічної експертизи.
В акті перевірки встановлені та належним чином обгрунтовані порушення податкового законодавства, тому відсутні підстави для призначення експертизи.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити ухвалу суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги. 
          В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
          Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги  відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача та представника відповідача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Суд першої інстанції, врахувавши висновки Верховного Суду у цій справі, а також необхідність встановлення обставин ведення бухгалтерського обліку та складення фінансового результату до оподаткування, дійшов висновку про наявність підстав для призначення у вказаній справі судової економічної експертизи.
Вирішуючи перелік питань, які слід поставити експерту на розгляд, суд першої інстанції зазначив, що з поставлених позивачем переліку питань лише одне питання відповідає п. 1.2 розділу ІІІ Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затверджених  наказом Міністерства юстиції України 08 жовтня 1998 року № 53/5, а саме питання: чи підтверджується документально зазначене в акті перевірки № 175/28-10-46-17/00190977  від 27 грудня 2017 року заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств на суму 2 260 127,80 грн. в звітному періоді 2015 рік та на суму 13 4273 790,68 грн. в звітному періоді 2016 рік, що виникли внаслідок врахування ПрАТ «ЦГЗК» у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами на користь акціонерів  нерезидентів.
          Здійснюючи апеляційний перегляд ухвали суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд виходить з наступного.
Судом встановлено, що предметом доказування в цій справі під час нового розгляду в суді першої інстанції є податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року №0001384618 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 26 062 660,82 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12 827 918,91 грн., прийняте за наслідками податкової перевірки, якою встановлено порушення позивачем податкового законодавства.
Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України  доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно з частиною першою  статті 101 КАС України  висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до приписів частини першої  статті 102 КАС України  суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності.
          За позицією апелянта в спірному випадку відсутня умова, передбачена пунктом 1 частини першої статті 102 КАС України, а судом першої інстанції не зазначено, які саме спеціальні знання у сфері іншій ніж право необхідні для з`ясування можливої наявності розумних економічних та інших причин систематичного продажу позивачем товару за цінами, нижчими від їх собівартості, а також не зазначено, чому без спеціальних знань встановити необхідні обставини буде неможливо.
Частиною другою статті 101 КАС України передбачено, що предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про судову експертизу» від 25 лютого 1994 року № 4038-XII судова експертиза - це дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об`єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду.
          Пунктом 1.2 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року № 53/5, встановлені основні види (підвиди) експертизи, серед яких визначений такий вид (пункт 1.2.3) як економічна: бухгалтерського та податкового обліку; фінансово-господарської діяльності; фінансово-кредитних операцій.
Наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року № 53/5 також затверджено Науково-методичні рекомендації з питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, пунктом 1.1 глави 1 «Експертиза документів бухгалтерського обліку, оподаткування і звітності» розділу ІІІ  «Економічна експертиза» яких передбачено, що основними завданнями експертизи документів бухгалтерського обліку, оподаткування і звітності є визначення, зокрема, документальної обґрунтованості, задекларованої платником податку бази оподаткування податком на прибуток підприємств, та суми податку, що підлягає сплаті за певний звітний період, визначеної органом податкового контролю; документальної обґрунтованості окремих елементів податків та зборів, визначених платником у відповідних деклараціях (розрахунках, звітах).
Вирішення питань, що належать до компетенції органів державного фінансового та податкового контролю (здійснення експертами-економістами перевірки певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності установ, організацій, підприємств з метою виявлення наявних фактів порушення законодавства, фактів порушення податкового законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб), не належить до завдань економічної експертизи.
Підставою збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток податковим повідомленням-рішенням від 22 лютого 2018 року №0001384618, є зокрема, висновок контролюючого органу про заниження ПрАТ «ЦГЗК» об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств за 2015 рік на суму 2 260 128 грн. та на суму 134 273 790,68 грн. за 2016 рік внаслідок безпідставного врахування у складі інших операційних доходів (витрат) від`ємних курсових різниць, отриманих в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по виплаті дивідендів.
Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, вказав, що судами не встановлено фактичні обставини, за яких відбувалась безпосередньо операція в іноземній валюті та, як наслідок, виникнення курсових різниць (чи це була власна валюта підприємства, чи вона була придбана з метою виплати дивідендів, що, відповідно, впливає на те, чи застосовуватиметься курс НБУ чи фактичний (комерційний) курс купівлі інвалюти), та яким чином це відображалось в балансі підприємства.
Тобто, в контексті спірних правовідносин дослідженню підлягають не тільки правові питання, але й питання саме документального підтвердження висновків контролюючого органу, як й питання  відображення в балансі підприємства бази нарахування дивідендів, виплати дивідендів з власної валюти підприємства або придбання валюти з метою виплати дивідендів. 
За таких обставин суд визнає обґрунтованими призначення судом першої інстанції судової економічної експертизи із поставленого судом першої інстанції питання.
Доводи апелянта про відсутність обґрунтування, які саме питання потребують спеціальних знань у сфері іншій ніж право, суд відхиляє, позаяк судом першої інстанції із посиланням на висновки Верховного Суду в цій справі в достатній мірі обґрунтовано необхідність призначення економічної експертизи.
В свою чергу призначення саме економічної експертизи спростовують доводи відповідача про відсутність зазначення судом, які саме інші сфери знань дозволяють встановити документальне підтвердження заниження об`єкту оподаткування  податком на прибуток.
Також суд не може погодитися із аргументом стосовно виникнення лише необхідності дослідження бухгалтерської документації та податкової звітності, а відповідь на поставлене питання буде виражати суб`єктивну думку експерта, для чого не потрібні спеціальні знання, адже вище судом вказано не необхідність в цій справі не просто дослідження первинних документів та податкової звітності, а й дослідження питання відображення в балансі підприємства бази нарахування дивідендів, виплати дивідендів з власної валюти підприємства або придбання валюти з метою виплати дивідендів. 
Згідно з частиною першою  статті 316 КАС  України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, суд    дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування ухвали суду відсутні.
Відповідно до ч. 2 ст. 328 КАС України ухвала суду першої інстанції про призначення експертизи та зупинення провадження у справі не підлягає касаційному оскарженню після її перегляду в апеляційному порядку.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 червня 2023 року в справі № 804/4663/18  залишити без задоволення.
Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 червня 2023 року в справі № 804/4663/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення 18 жовтня 2023 року та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.
          Повне судове рішення складено 19 жовтня 2023 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко