ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2023 року	Львів	Справа № 380/6002/23 пров. № А/857/12836/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді -                                           Мікули О. І.,
суддів          -                                                   Курильця А. Р., Пліша М. А.,
з участю секретаря судового засідання –     Єршової Ю. С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 червня 2023 року у справі №380/6002/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРІНФІД" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

суддя в 1-й інстанції – Гулик А. Г.,
час ухвалення рішення – 21.06.2023 року, 
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – 26.06.2023 року,

                                                          в с т а н о в и в:

Позивач – Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРІНФІД" звернулося в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06 грудня 2022 року №13593/13-01-04-07.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06 грудня 2022 року №13593/13-01-04-07.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Отже, тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27 травня 2022 року, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Таким чином, норма п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 року на період дії воєнного стану. Вказана позиція зазначена у листі ДПС України №3478/7/99-00-04-02-03-07 від 16.02.2023 року, яким надано роз`яснення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій під час дії воєнного стану. Відтак Головне управління ДПС у Львівській області вважає, що спірне рішення прийнято контролюючим органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами України та Податковим кодексом України. З врахуванням наведеного вище, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає, що у даному випадку, наявна відсутність створення чіткого правового регулювання і фактичних умов, за яких позивач міг би користуватися у спірний період наданим Законом правом на невиконання податкових обов`язків у разі неможливості їх виконання без притягнення його до відповідальності у виді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, та механізму підтвердження чи повідомлення податкового органу про таку неможливість у спірний період. Вказує, що прогалина права у сфері підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків у період з 27 травня 2022 по 06 вересня 2022 року призвела до браку законодавчого визначення умов, за яких платник податків може застосовувати абзац 8 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що в свою чергу створило умови правової невизначеності, за якої, в межах даної адміністративної справи, припускається множинне трактування прав та обов`язків апелянта. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін. 
Представник відповідача (апелянта) – Войтків З. Б. у судовому засіданні підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Представник позивача – Тихоход М. М. у судовому засіданні не погодився з доводами апеляційної скарги і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача та пояснення сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу позивача необхідно задовольнити частково з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Львівській області 21 жовтня 2022 року проведено камеральну перевірку ТзОВ “ГРІНФІД” з питань дотримання вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 ПК України. 
За результатами перевірки складено Акт №12523/13-01-04-07/41206002 від 21 жовтня 2022 року, яким встановлено порушення позивачем вимог статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 та підпункту 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. 
На підставі вказаного акта прийнято податкове повідомлення-рішення №13593/13-01-04-07 від 06 грудня 2023 року про нарахування штрафних санкцій ТзОВ “ГРІНФІД” на загальну суму 256083,35 грн, застосованих відповідно до статті 120-1 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. 
Вважаючи такий припис протиправним, позивач звернувся у суд з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що станом на час реєстрації спірних податкових накладних (липень 2022 року) нормативно не було врегульовано питання щодо підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків своїх обов`язків, тому згідно з критеріями оцінки правомірності рішення відповідача, передбаченими частиною другою статті 2 КАС України, відповідач діяв не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що встановлені Конституцією та законами України, необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для вчинення дій, без урахуванням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав позивача і цілями, на досягнення яких спрямована така дія; крім того, відповідач, приймаючи спірне податкове-повідомлення рішення, діяв з порушенням презумпції правомірності рішення платника податків, встановленої в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункті 56.21 статті 56 ПК України, який повинен був бути застосований, у зв`язку з наявністю правової колізії між однотипними нормами ПК України.
Даючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Ч.2 ст.19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до п.201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України), в редакції чинній на час складення Товариством спірних податкових накладних, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” від 17.03.2020 №533-IX підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” доповнено пунктом 52-1 такого змісту: “За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. 
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у виді несвоєчасної реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Разом з тим, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”, яким пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України викладено у такій редакції: “Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті”.
За змістом пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України викладено у такій редакції, зокрема абзац 3: “Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року”.
Також доповнено підпунктом 69.1-1 такого змісту: “Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних”.
Таким чином, з аналізу наведених вище правових норм можна дійти висновку про те, що, якщо обов`язок щодо реєстрації податкових накладних настав у період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року, то платник податків мав право його виконати до 15 липня 2022 року.
Відповідно до пп.9.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України в редакції Закону №2260-ІХ у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, Законом №2260-ІХ відновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності, а також скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
У свою чергу, звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року, тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація 31 податкової накладної здійснена позивачем у період дії Закону №2260-ІХ, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, граничний терміни їх реєстрації не підпадає під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ, оскільки такі складені за період 31 травня, червень, липень 2022 року та подані на реєстрацію в електронному форматі.
Так, як зазначено вище, згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних. Реєстрація таких у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України (на час виникнення спірних правовідносин) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Матеріалами справи стверджується, що відповідно до акту перевірки від 21 жовтня 2022 року №12523/13-01-04-07/41206002 позивач порушив вимогу пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині граничного терміну реєстрації в ЄРПН податкових накладних: 
- податкова накладна №4 від 06 червня 2022 року зареєстрована 07 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 7 днів; 
- податкова накладна №7 від 08 червня 2022 року зареєстрована 08 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 8 днів; 
- податкова накладна №5 від 07 червня 2022 року зареєстрована 12 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 12 днів; 
- податкова накладна №10 від 10 червня 2022 року зареєстрована 12 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 12 днів; 
- податкова накладна №6 від 08 червня 2022 року зареєстрована 12 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 12 днів; 
- податкова накладна №8 від 09 червня 2022 року зареєстрована 13 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 13 днів; 
- податкова накладна №9 від 10 червня 2022 року зареєстрована 13 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 13 днів; 
- податкова накладна №12 від 15 червня 2022 року зареєстрована 13 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 13 днів; 
- податкова накладна №11 від 14 червня 2022 року зареєстрована 14 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 14 днів; 
- податкова накладна №13 від 15 червня 2022 року зареєстрована 15 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 15 днів;
- податкова накладна №23 від 24 червня 2022 року зареєстрована 25 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 10 днів;
- податкова накладна №26 від 28 червня 2022 року зареєстрована 26 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 11 днів;
- податкова накладна №19 від 22 червня 2022 року зареєстрована 21 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 6 днів;
- податкова накладна №17 від 20 червня 2022 року зареєстрована 21 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 6 днів;
- податкова накладна №20 від 22 червня 2022 року зареєстрована 26 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 11 днів;
- податкова накладна №24 від 27 червня 2022 року зареєстрована 22 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 7 днів;
- податкова накладна №25 від 27 червня 2022 року зареєстрована 22 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 7 днів;
- податкова накладна №21 від 22 червня 2022 року зареєстрована 19 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 4 дні;
- податкова накладна №15 від 17 червня 2022 року зареєстрована 18 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 3 дні;
- податкова накладна №16 від 20 червня 2022 року зареєстрована 18 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 3 дні;
- податкова накладна №22 від 23 червня 2022 року зареєстрована 27 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 12 днів;
- податкова накладна №7 від 07 липня 2022 року зареєстрована 02 серпня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 2 дні;
- податкова накладна №12 від 13 липня 2022 року зареєстрована 02 серпня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 2 дні;
- податкова накладна №28 від 30 червня 2022 року зареєстрована 28 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 13 днів;
- податкова накладна №27 від 29 червня 2022 року зареєстрована 28 липня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 13 днів;
- податкова накладна №25 від 31.05.2022 зареєстрована 04 серпня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 21 день;
- податкова накладна №11 від 12 липня 2022 року зареєстрована 04 серпня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 04 дні;
- податкова накладна №14 від 15 липня 2022 року зареєстрована 05 серпня 2022 року із порушенням термінів реєстрації на 05 днів;
Враховуючи наведене вище, колегія суддів зазначає, що позивач допустив порушення граничних строків реєстрації частини вищезазначених податкових накладних, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06 грудня 2022 року №13593/13-01-04-07 в частині застосування штрафу у розмірі 229201,16 грн є правомірним та підстави для його скасування в цій частині відсутні.
Доводи апеляційної скарги в цій частині є підставними та підтверджуються наведеними вище мотивами, виходячи з аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
При цьому, колегія суддів зазначає про помилковість доводів позивача щодо відсутності реєстраційного ліміту, як на поважну причину неможливості подання на реєстрацію ПН, оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, а тому позивач як суб`єкт підприємницької діяльності має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків.
Крім того, доказів на підтвердження недоліків у роботі електронної системи адміністрування ПДВ (як то технічні несправності тощо), що мали наслідком неможливість своєчасної реєстрації ПН за умови дотримання усіх законодавчо визначених процедур позивачем не надано, а судом таких не здобуто.
Разом з тим, щодо правомірності нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №2 від 02 червня 2022 року, №1 від 01 червня 2022 року та №3 від 03 червня 2022 року, то колегія суддів зазначає наступне.
Подання електронних документів засобами телекомунікаційного зв`язку до контролюючих органів здійснюється відповідно до вимог Податкового кодексу з урахуванням Законів України від 22 травня 2003 року № 851-ГУ “Про електронні документи та електронний документообіг” (зі змінами) від 22 травня 2003 року №852-ІV “Про електронний цифровий підпис”, наказу Міністерства фінансів України “Про затвердження Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами” від 06.06.2017р. №557 (надалі - Наказ №557).
Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування кількісних та вартісних показників у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється відповідно до вимог Кодексу та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (зі змінами) (далі - Порядок).
Платники податків для формування електронних документів самостійно на власний розсуд можуть обрати будь-яке програмне забезпечення, яке формує вихідний файл відповідно до затвердженого формату (стандарту).
Згідно з п.11 Порядку після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.
За змістом п.8 р.ІІ Наказу №557 у разі коли адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка (яка проводиться в порядку визначеному п.10 Р.ІІ Наказу №557, п.11,12 Порядку №1246).
Відповідно до п.11 Порядку після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п.12 Порядку після надходження податкової накладної та/ або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/ або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. За результатами перевірок, визначених п.12 Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Зі змісту розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН (а.с.213) вбачається, що у межах строку визначеного ПК України вперше подано на реєстрацію податкові накладні:
податкова накладна №2 від 02 червня 2022 року (сума штрафних санкцій 10286,50 грн) подано на реєстрацію 29 червня 2022 року та зареєстровано в ЄРПН 05 липня 2022 року;
податкова накладна №1 від 01 червня 2022 року (сума штрафних санкцій 6418,33 грн) подано на реєстрацію 29 червня 2022 року та зареєстровано в ЄРПН 05 липня 2022 року;
податкова накладна №3 від 03 червня 2022 року (сума штрафних санкцій 9525,00 грн) подано на реєстрацію 29 червня 2022 року та зареєстровано в ЄРПН 07 липня 2022 року.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкові накладні №1 від 01 червня 2022 року, №2 від 02 червня 2022 року та №3 від 03 червня 2022 року складені у період 15 – 30 червня 2022 року та подані на реєстрацію до 30 червня 2022 року, тобто є такими, що подані на реєстрацію своєчасно, позивачем виконано обов`язок щодо подачі податкових накладних на реєстрацію у строки, тому нарахування штрафних санкцій за несвоєчасне подання на реєстрацію таких ПН є протиправним, і податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області 06 грудня 2022 року №13593/13-01-04-07 в частині визначення штрафних санкцій у сумі 26229 (двадцять шість тисяч двісті двадцять дев`ять) грн 83 коп є протиправним та підлягає скасуванню в цій частині.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
З врахуванням усіх вищенаведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неповно встановив обставини справи та прийняв рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв`язку з чим відповідно до вимог ст.317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення.
Керуючись ст.242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,- 
                                                     п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 червня 2023 року у справі №380/6002/23 скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРІНФІД" задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06 грудня 2022 року №13593/13-01-04-07 в частині визначення штрафних санкцій у розмірі 26229 (двадцять шість тисяч двісті двадцять дев`ять) грн 83 коп. 
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. І. Мікула 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 22 грудня 2023 року.