ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2023 року 
м. Київ

справа №380/7483/20
адміністративне провадження № К/990/15582/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Регно Італія УА» до Закарпатської митниці Держмитслужби про визнання протиправними та скасування карток відмови в прийнятті митної декларації, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Закарпатської митниці Держмитслужби на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року (прийняте у складі головуючого судді Гулкевич І.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2022 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Довгої О.І., суддів  Запотічного І.І.,  Улицького В. З.)
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. ТОВ «Регно Італія УА» ( далі- позивач, товариство) звернулось з позовом до Закарпатської митниці Держмитслужби ( далі-відповідач, митний орган) про визнання протиправними та скасування карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення № UA 305030/2020/00002 та № UA 305030/2020/00004.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство послалось на те, що відповідач при коригуванні митної вартості товару взяв за основу митні декларації, однак протиправно не зазначив пояснень щодо зроблених коригувань на обсяг партії ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, умов поставки, комерційних умов тощо. Посилання відповідача на неподання додаткових документів є необґрунтованими, оскільки встановлені у частинах третій та четвертій статті 53 Митного кодексу України підстави для вимоги про їх надання відсутні. Крім цього, ненадання таких документів не могло вплинути на правильність визначення позивачем митної вартості товарів за основним методом, яка підтверджується раніше наданими для митного оформлення документами. Посилання відповідача на недоліки у заповненні граф CMR, які не містять числових значень не впливає на вартісне значення заявленої декларантом митної вартості товарів, яка підтверджується також й іншими поданими документами. Необґрунтованими є й посилання відповідача на те, що у рахунку-фактурі відсутні відомості про строки розрахунків, оскільки згідно з умовами контракту покупець здійснює платежі згідно з рахунком-фактурою виставленої продавцем за кожну поставлену партію товару. Тобто, оплата здійснюється по факту поставок кількох партій товарів на основі кількох інвойсів. До того ж, відповідач не врахував, що за умовами поставки DAP витрати на транспортування включені у вартість товару, тому такі посилання не стосуються числових значень заявленої митної вартості товарів. У митних деклараціях, сертифікатах дезінфекції, сертифікатах якості вказано на ступень зношеності товару у 25%, а тому посилання відповідача на відсутність такої інформації є необґрунтованими. Відповідач у кожному оскарженому рішенні вказав про проведення консультацій з декларантом, однак такі не проводились. 
ІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2022 року,  позов задоволено повністю. 
3.1. Визнано протиправною та скасовано картку відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення № UA 305030/2020/00002. Визнано протиправною та скасовано картку відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення № UA 305030/2020/00004.Також було вирішено питання щодо розподілу сдових виртат зі сплати  судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що товар, який позивач увозить на митну територію України за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, згадується у двох позиціях, зазначених в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, щодо яких встановлені різні ставки акцизного податку: 11,65 грн за 1 літр - для товару із зазначеним кодом (вина ігристі та вина газовані, зброджені напої) та 8,02 грн за 1 літр - для товару "суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв". Оскільки позивач імпортує суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв, а не вина ігристі, вина газовані та/чи зброджені напої, акцизний податок за ввезений товар повинен сплачуватися за ставкою 8,02 грн за 1 літр.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 21 червня 2022 року митний орган не погодившись з рішенням суду першої та  апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та  апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2022 року року у справі та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1.  З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
5.2. Обґрунтовуючи необхідність відступу від висновку Верховного Суду від 11.11.2020 у справі №1.380.2019.004212 та від 10.02.2021 у справі №380/671/20 щодо застосування норм підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України тим, що нормами цього підпункту встановлені різні ставки акцизного податку. При цьому окремо встановлено ставку для товару з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 (11,65 грн) та з кодом 2206 (8,02 грн). У разі якщо декларант визначив код товару 2206 00 39 00, акцизний податок підлягає сплаті за визначеною для цього коду ставкою.
5.3.  Митний орган наголошує, що правильність визначення позивачем коду товару 2206 00 39 00 сторонами не оспорюється, у всіх митних деклараціях товар поіменовано як "ароматизований винний напій", що, на думку відповідача, в повному обсязі відповідає опису товару за ставкою 11,65 грн за 1 літр згідно підпункту 215.3.1 п 215.3 ст. 215 ПК України: вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу "гриб", що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20 градусів Цельсія. Жодна неоднозначність (множинне) трактування в даному випадку із врахуванням фактичних обставин відсутня, оскільки позивачем ввозився товар згідно коду УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, що виключає підстави для застосування до нього ставки податку 8,02 грн.
6. Ухвалою Верховного Суду від  01 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
7. У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
8. 12 серпня 2022 року справа №380/7483/20 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, 15.05.2019 між ТОВ «Регно Італія УА» (покупцем) та TOSO S.p.A. (постачальником) укладено зовнішньоекономічний договір поставки (контракт) №14-05/19 Alfa.
9.1.  Відповідно до п.1.1. зазначеного контракту, в порядку та на умовах, визначених цим договором, постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупцеві товар, що визначений у цьому договорі, зокрема: алкогольну та/або безалкогольну продукцію, вільний від прав та претензій третіх осіб, а покупець зобов`язаний прийняти зазначений вище товар і оплатити його вартість.
10. На підставі вказаного договору на митну територію України згідно поданих митних декларацій було ввезено, зокрема: напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий Fiorelli Fragolino Bianco у скляних пляшках місткістю 0,75 л. з вмістом спирту етилового не більше 8,5 % об. (без додавання спирту), безалкогольних напоїв (води, підсолоджувачів, лимонної кислоти та ароматизаторів). Склад: вино (51 %), демінералізована вода (42 %), сахароза (6,9 %), ароматизатор (0,1 %), сільфіти. Для митного оформлення ТзОВ «Регно Італія УА» подано Галицькій митниці Держмитслужби митні декларації: МД-2 UA 305030.2020.000315 та МД-2 UA 305030.2020.000372.
11. Поданими митними деклараціями, було задекларовано для митного оформлення товар, який ввозиться на територію України, а саме напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий Fiorelli Fragolino Bianco у скляних пляшках місткістю 0,75 л.
12. Одночасно з митними деклараціями декларантом було надано відповідачу ряд документів, зокрема рахунки-фактури (інвойси), сертифікати якості, пакувальні листи, автотранспортні накладні, сертифікати з перевезення товару, висновки за результатами досліджень експертного підрозділу Центрального митного управління лабораторних досліджень та експертної роботи, рахунки-фактури про надання транспортно-експедиційних послуг від виконання договорів про транспортно-експедиційні послуги, зовнішньоекономічний договір, інші некласифіковані документи, зокрема описи технологічного процесу, копії митних декларацій країни відправлення. Подання документів до митних декларацій сторонами не оспорюється.
13. Зі змісту поданих до суду карток відмови, митних декларацій, судом встановлено, що до митного оформлення позивачем подавались однотипні документи.
14. Судом встановлено, що декларантом у графах 31 «вантажні місця та опис товару» митних декларацій зазначено: «напої на основі вина ігристі ароматизовані (суміш на основі зброджених напоїв). зброджені напої одержані виключно в результаті природного (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту), безалкогольних напоїв (води, підсолоджувачів, лимонної кислоти та ароматизаторів). Склад: вино (51 %), демінералізована вода (42 %), сахароза (6,9 %), ароматизатор (0,1 %), сульфіти
15. Проте, Закарпатською митницею Держмитслужби сформовані наступні картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення: № UA 305030/2020/00002 та № UA 305030/2020/00004.
16. Митним органом відмовлено у митному оформленні (випуску) товарів з причин: неможливість завершити митне оформлення у зв`язку з невірним заповненням граф 47 та В митної декларації, а саме: застосовано невірну ставку акцизного податку, чим порушено вимоги п. п. 215.3.1. п. 215.3. ст. 215 ПК України, ст. ст. 293-295 МК України.
17. Позивач, уважаючи протиправними спірні картки відмов, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
18. Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
19. Так, відносини з приводу митного контролю та митного оформлення товарів, транспортних засобів комерційного призначення, що переміщуються через митний кордон України, справляння митних платежів регулюються положеннями Митного кодексу України, Податкового кодексу України та інших законів України з питань оподаткування.
20. Статтею 67 Митного кодексу України (далі - МК України) визначено, що українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.
21.  УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).
22. Згідно із Законом України "Про митний тариф України" назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил: (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного; (b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше, ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
23. У разі коли згідно з правилом (b) цього розділу або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: (a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару; (b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати; (c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
24. Товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.
25. На підставі частин 1 та 2 статті 69 МК України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД. Органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з УКТ ЗЕД.
26. Статтею 294 МК України передбачено, що об`єкт та база оподаткування митними платежами під час переміщення товарів через митний кордон України визначаються відповідно до цього Кодексу, Податкового кодексу України та інших законів України.
27. Так, зі змісту касаційної скарги, доводи відповідача зводяться до того, що згідно із вимогами ПК України ставка податку 8,02 застосовується виключно до товарів згідно з кодом УКТ ЗЕД 2206 "в іншому місці не зазначеному", а ввезені позивачем товарні позиції зазначені в УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, що є підставою для застосування до нього ставки податку 11,65.
28. Конструкція підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України побудована таким чином, що для визначення ставки акцизного податку уся алкогольна продукція, яка класифікується в межах товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТЗЕД ділиться за двома критеріями: (1) продукція, у якій вміст етилового спирту має повністю ферментне (ендогенне) походження, та (2) продукція, під час виготовлення якої етиловий спирт додається. Превалюючим для визначення ставки акцизного податку має бути код товару згідно з УКТ ЗЕД (який вказує на вид товару [напою]) та наведені додаткові характеристики товару (продукції), які впливають на обрання відповідної ставки.
29. Перші чотири знаки коду УКТ ЗЕД (позиція) охоплює всі товари, десятизначний код яких входить до цієї позиції. У зв`язку із цим більшої деталізації товарів до рівня підкатегорії (10 знаків) необхідності немає, оскільки цифрові значення коду товару рівня підпозиції, категорії або підкатегорії на визначення ставки акцизного податку не впливають. 
30. Для всіх товарів, які виготовлені із доданням спирту, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, в умовному четвертому рядку таблиці встановлена загальна ставка акцизного податку, яка дорівнює 8,02 грн за 1 літр. 
31. Водночас в цьому ж умовному четвертому рядку встановлена ставка акцизного податку і для товарів товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту, проте які виготовлені без додання етилового спирту, але якщо такі в іншому місці цієї таблиці не зазначені.
32. Тобто підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України, крім загальної ставки акцизного податку для товарів товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки, проте які виготовлені без додання етилового спирту, для окремих підпозицій, категорій та підкатегорій, які наведені в інших рядках таблиці з більш деталізованим кодом УКТ ЗЕД, встановлено спеціальні ставки податку. 
33. Таким чином для цих товарів, які входять до товарних позицій 2204, 2205, 2206 за УКТ ЗЕД, міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища, ніж 22 відсотки спирту, проте які виготовлені без додання етилового спирту, загальна ставка податку може бути застосована лише у разі, якщо товар не вказаний окремо (в іншому місці).
34. УКТ ЗЕД, як складова Закону України «Про Митний тариф України», побудована за принципом докладної товарної класифікації, яка передбачає класифікацію товару за тим кодом, який відповідає найбільш повному опису товару (його характеристик). Тобто, спочатку товар класифікується за товарною позицією, далі поетапно - за більш детальним описом у товарній підпозиції, товарній категорії, товарній підкатегорії. У побудові УКТ ЗЕД товарна позиція, товарна підпозиція, товарна категорія, товарна підкатегорія співвідносяться між собою як загальне (рід) і спеціальне (вид, різновид). 
35. Правило 3 (a) Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, за яким «у разі якщо товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, для його класифікації перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний опис», підлягає застосуванню саме для визначення коду УКТ ЗЕД, а не ставки акцизного податку.
36. Суд вважає, що саме на етапі визначення для товару коду УКТ ЗЕД ураховується максимально повно опис, характеристики та властивості товару, які є істотними для певного коду УКТ ЗЕД та ідентифікують його на подальших етапах митних процедур.
37. Будь-яке покликання на повний код товару згідно з УКТ ЗЕД, який складається з десяти знаків, має перевагу над будь-яким іншим покликанням на код товару, який містить меншу кількість знаків цифрового коду, оскільки він більш точно і детально визначає відповідний вид товару. Виключно у випадку, якщо в окремому рядку таблиці підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України товар за своїм десятизначним кодом та за своїми описовими характеристиками не відповідає наведеним в ньому ознакам, до такого товару застосовується загальна ставка акцизного податку, передбачена для товару з кодом, який містить меншу кількість знаків цифрового коду. 
38. Ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр у четвертому рядку вищевказаного підпункту є загальною для всіх різновидів зброджених напоїв у товарній позиції 2206, виготовлених без додавання спирту і міцність яких знаходиться у визначеному діапазоні, однак, крім тих, для яких встановлена інша (спеціальна) ставка. На це вказує вживання законодавцем словосполучення «в іншому місці не зазначені».
39. Товарна позиція 2206 та товарні підкатегорії, які включені до неї, співвідносяться як родове і видове поняття. Згідно з наведеними вище Поясненнями товарні категорії 2206 00 31 - 2206 00 89 (а значить, і товарна підкатегорія 2206 00 39 00, яка заходиться між цими товарними категоріями в Митному тарифі України) включають також суміші безалкогольних напоїв із збродженими напоями та суміші зброджених напоїв. Ані для сумішей зброджених напоїв, ані для сумішей безалкогольних напоїв із збродженими напоями не передбачено окремих товарних підкатегорій. 
40. Іншими словами в позиції 2206 поняття «Інші зброджені напої» включає в себе всі алкогольні зброджені напої, що не відносяться до позицій 2203-2205, тобто і суміші із зброджених напоїв, і суміші зброджених напоїв з безалкогольними напоями, і суміші на основі зброджених напоїв тощо. На рівні підкатегорій в позиції 2206 серед включених до неї алкогольних зброджених напоїв за видом використаної для виробництва сировини окремо визначені лише «пікет», «сидр» і «перрі», а всі інші різновиди охоплені узагальненим терміном «інші».
41. Сукупність наведених мотивів дає підстави для висновку, що будь-які алкогольні зброджені напої (включаючи і суміші на їх основі або їх суміші), які не відносяться до позицій 2203-2205, підпадають під узагальнене визначення «зброджені напої».
42. Отже, норма підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20° C, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення ставки податку для товарної позиції 2206, яка є загальною нормою і підлягає застосуванню до тих товарів цієї товарної позиції, для яких спеціальними нормами не встановлені інші ставки податку.
43. Указана норма щодо встановлення ставки акцизного податку для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 31 00, 2206 00 51 00 і 2206 00 81 00 (сидр або перрі), виготовлених без додавання спирту, є спеціальною по відношенню до норми цього ж підпункту щодо встановлення загальної ставки податку для інших видів зброджених напоїв товарної позиції 2206.
44. Таким чином, обов`язковими умовами для застосування спеціальної ставки акцизного податку на рівні 11,65 грн за 1 літр (у сукупності) є: (1) товар відповідає одному з кодів УКТЗЕД 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00 або 2206 00 39 00; товар має такі характеристики: (2) тип напою - вина ігристі та вина газовані, зброджені напої, вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані), (3) фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови що (4) етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження, які (5) розливаються у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок, та/або мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C. 
45. Щодо останньої (п`ятої) умови Суд звертає увагу на тому, що вона передбачає як сукупність, так і альтернативу у класифікації товару за способом фасування (напій розлитий у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб») та/або фізичними властивостями (мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині). Тобто, вказана ставка акцизного податку підлягає застосуванню, у разі відповідності напою всім іншим умовам і якщо він розлитий не у пляшки, а в іншу тару, проте, має надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C.
46. Обов`язковими умовами для застосування загальної ставки акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр (у сукупності) є: (1) відсутність у цій нормі спеціальної ставки акцизного податку для напою; (2) товар належить до одного з кодів УКТЗЕД, які входять до позицій 2204, 2205 або 2206 (вина та інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені; вина та інші зброджені напої з доданням етилового спирту); товар має такі характеристики: (3) тип напою - вина, вермути та будь-які інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), (4) фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту.
47. Розмежування характеристик товарів позиції 2206, які виготовлені без додавання спирту (етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження), для визначення ставки акцизного податку на рівні 11,65 грн або 8,02 грн за 1 літр, з урахуванням вищенаведених висновків, в контексті спору, що підлягає вирішенню в межах цієї справи, має відбуватися таким чином:
Класифікуючі ознаки (у сукупності)	Ставка акцизного податку	
* код товару згідно з УКТ ЗЕД: 2206 00 39 00; * тип алкогольного напою: зброджені напої (в тому числі і суміші), вина (напої) ароматизовані ігристі (газовані);  * міцність алкогольного напою: вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту; * спосіб фасування (алкогольний напій розлитий у пляшки, закорковані спеціальними пробками для таких напоїв типу «гриб», що утримуються на місці за допомогою стяжок або застібок), та/або фізичні властивості (мають надмірний тиск, спричинений наявністю діоксиду вуглецю у розчині на рівні не менше 1 бар при температурі 20°C).	    11,65 грн за 1 літр	
* відсутність спеціальної ставки акцизного податку для напою із відповідним кодом УКТ ЗЕД; * код товару згідно з УКТ ЗЕД входить до позиції 2206; * тип алкогольного напою: зброджені напої (у тому числі і суміші);  * міцність алкогольного напою: вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту	8,02 грн за 1 літр	
48. Так, для алкогольних зброджених напоїв з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, які включають і суміші на основі зброджених напоїв, дійсно можуть застосовуватися різні ставки акцизного податку: як на рівні 8,02 грн за 1 літр, так і на рівні 11,65 грн за 1 літр. Для визначення правильної ставки акцизного податку щодо конкретного товару (напоїв) з таким кодом УКТЗЕД превалюючими є саме його додаткові характеристики, а не деталізація типу напою. Для застосування ставки на рівні 11,65 грн за 1 літр товар має відповідати сукупно усім умовам, наведеним у таблиці в підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України. Якщо ж товар не відповідає хоча б одній умові (наприклад, виготовлений із додаванням спирту) - до нього застосовується ставка акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр.
49. Суд акцентує увагу, що законодавець у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України розмежував поняття «суміші на основі зброджених напоїв», зазначене у четвертому рядку таблиці, від поняття «зброджені напої», яке міститься у рядку третьому цієї ж таблиці. Судова палата, ґрунтуючись на системному аналізі Пояснень до УКТ ЗЕД групи 22 та підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України,  оскільки з метою оподаткування акцизним податком законодавець не розрізняє поняття «зброджені напої» та «суміші із зброджених напоїв», «суміші на основі зброджених напоїв». Опис товару (продукції) в рядку третьому таблиці ставок (підпункт 215.3.1) об`єднує ці поняття однією назвою - «зброджені напої». Усі ці види напоїв підпадають під єдину товарну позицію згідно з УКТ ЗЕД 2206, якщо відповідний напій не відноситься до позицій 2203-2205. Також в межах товарної позиції 2206 на рівні підкатегорій виокремлюються лише пікет, сидр і перрі. 
50. Крім того, враховуючи, що Закон України «Про Митний тариф України» достатньою мірою визначає опис товару для класифікації його за певним кодом УКТ ЗЕД, в тому числі і товарної підпозиції 2206 00 39 00, Суд вважає, що законодавцю немає необхідності у підпункті 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України повторно докладно наводити його опис із УКТ ЗЕД. У цій нормі опис товару наводиться саме щодо типу товару (зброджені напої) і додатково в тій частині, яка стосується характеристик певного типу товару, які впливають на визначення ставки акцизного податку в межах товару, що відноситься до відповідного коду УКТ ЗЕД.
51. Суд зазанчає, що товар, який ввозить позивач, не охоплюється поняттям «зброджений напій», а найбільш точно цей товар описаний у четвертому рядку підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України із визначеною ставкою податку 8,02 грн за 1 літр.
52. Існує колізія між положеннями вказаної норми, яка для одного товару одночасно встановлює різні ставки акцизного податку, а також створює невизначеність у правовому регулюванні і дає платнику податків підстави обирати сприятливий для себе шлях. На думку Судової палати, неприйнятним є застосування принципу «in dubio pro tributario» (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права) у цій ситуації, адже колізія між нормами відсутня, але платник податків бажає обрати загальну норму для оподаткування акцизним податком, коли натомість існують підстави для застосування спеціальної норми. 
53. Так, Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у рішенні 380/10416/21  зазначено, що у процесі формулювання відповідного висновку за критерієм більш точного опису товару було залишено поза увагою віднесення законодавцем до товарів, ставка акцизного податку для яких становить 11,65 грн за 1 літр, як «зброджених напоїв» загалом (до яких, як вже зазначалося, згідно з УКТ ЗЕД включено і відповідні суміші), так і «вин (напоїв) ароматизованих ігристих (газованих)». 
54. Безпосередньо у Сертифікатах якості із хімічним аналізом, а так само в описах технологічного виробництва зазначено, що отриманий напій за своїм типом є ігристим «ароматизованим винним напоєм». В описі технологічного виробництва міститься примітка щодо типу товару з покликанням на постанову ЄС №251/2014. Відповідно до цієї постанови ароматизованим винним продуктом є продукт, отриманий з продуктів сектора вина, як зазначено у Регламенті (ЄС) № 1308/2013, до яких було додано смак і аромат. Їх класифікують за такими категоріями: (а) ароматизовані вина; (b) ароматизовані напої на основі вина; (c) ароматизовані виновмісні коктейлі. Ароматизований напій на основі вина - це напій: (а) отриманий з одного або декількох продуктів виноградарства, визначених у пунктах 1, 2 і 4-9 частини II додатка VII до Регламенту (ЄС) № 1308/2013, за винятком вин, вироблених із доданням спирту, і вина «Retsina»; (b) у якому продукти виноградарства, зазначені в пункті (а), складають не менше 50 % загального об`єму; (c) до якого не було додано спирт, якщо інше не передбачено у додатку II; (d) до якого можуть бути додані барвники; (e) до якого може бути додане виноградне сусло, частково зброджене виноградне сусло, або і те й інше; (f) який може бути підсолоджений; (g) який має фактичну міцність за об`ємною часткою спирту не меншу ніж 4,5 % об. і меншу ніж 14,5 % об.
55. На користь викладеного свідчить й те, що згідно з технологією виробництва ввезений позивачем товар отриманий внаслідок додавання до ігристого вина очищеної води, сахарози і ароматизатора, а склад готового продукту має вміст вина на рівні 51-55%.
56. Як установили суди попередніх інстанцій, у наведеному позивачем в митних деклараціях описі товару, якому визначено код УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, вказано «напої на основі вина ігристі ароматизовані», а потім за допомогою двокрапки деталізовано опис - «ароматизований винний напій ігристий […] зброджені напої […]». 
57. Ураховуючи відсутність між сторонами спору щодо належності товару до підкатегорії за кодом 2206 00 39 00 згідно з УКТ ЗЕД, та застосовуючи висновки, викладені у цій постанові, до обставин, які мають місце у цій справі, слід з`ясувати відповідність ввезеного позивачем товару низці класифікуючих ознак, необхідних для застосування ставки акцизного податку на рівні 11,65 грн за 1 літр. У випадку невідповідності товару хоча б одній з класифікуючих ознак, які стосуються як хіміко-біологічних властивостей, так і технологічних вимог транспортування імпортованого товару, необхідних для визначення ставки акцизного податку на рівні 11,65 грн за 1 літр, слід визначити, що саме не відповідає встановленим  законодавством вимогам і є підставою для застосування ставки акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 літр.
58. Імпортований позивачем товар «ароматизований винний напій ігристий Fiorelli Fragolino Bianco у скляних пляшках місткістю 0,75 л. з вмістом спирту етилового не більше 8,5 % об, з урахуванням наведеного декларантом у графі 31 митних деклараціях опису товару та доданим до них документам, він також відповідає усім класифікуючим ознакам, а саме: (1) код товару УКТ ЗЕД 2206 00 39 00; (2) тип напою - зброджений напій [напій на основі вина ігристого (суміш на основі зброджених напоїв): ароматизований винний напій ігристий … зброджений напій]; (3) міцність напою 8,5%; (4) походження етилового спирту - етиловий спирт має повністю ферментне (ендогенне) походження; (5) фізичні властивості - алкогольний напій, розлитий у пляшки, має тиск 2,30 бар при температурі 20°C. 
59. Отже, з огляду на відповідність зазначених товарів усім класифікуючим ознакам,  ставка акцизного податку для них становить 11,65 грн за 1 літр, що свідчить про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про протиправність Карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення щодо зазначених товарів.
60. Зазначене свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про протиправність Карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення щодо зазначених товарів.
61. Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів (напої « Fiorelli Fragolino Bianco») № UA 305030/2020/00002 та № UA 305030/2020/00004.
62. Наявні підстави для ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог з підстав.
63 Указана позиція викладена судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові №380/10416/21 від 24 жовтня 2023 року.
64.  Відповідно до статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
VІІ. Судові витрати
65. Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
66. Відповідно до положень частини першої статті 139 КАС України судові витрати не підлягають стягненню на користь позивача.
67. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
п о с т а н о в и в :
1. Касаційну скаргу Закарпатської митниці Держмитслужби - задовольнити.
2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2021 року  та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2022 року у справі №380/7483/20 - скасувати.
3. Ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕГНО ІТАЛІЯ УА» про визнання протиправними та скасування карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення № UA 305030/2020/00002 та № UA 305030/2020/00004
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                      І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко