ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2023 року	Львів	Справа № 500/534/23 пров. № А/857/9636/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Затолочного В.С., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року   у справі за адміністративним позовом фермерського господарства «Бучинський» до   Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Мандзій О.П., 
час ухвалення рішення – не зазначено, 
місце ухвалення рішення – м. Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – 28 квітня 2023 року,

В С Т А Н О В И В:

21 лютого 2023 року фермерське господарство «Бучинський» (далі – ФГ «Бучинський») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) або відмову в такій реєстрації № 7747134/37781444, № 7747136/37781444, № 7747135/37781444 від 30.11.2022 про відмову в реєстрації податкових накладних № 9 від 07.11.2022, № 13 від 10.11.2022 та № 14 від 11.11.2022; зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані ним податкові накладні № 9 від 07.11.2022, № 13 від 10.11.2022 та № 14 від 11.11.2022.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що ним надіслано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні № 9 від 07.11.2022, № 13 від 10.11.2022 та № 14 від 11.11.2022, складені за наслідками здійснення господарських операцій приватним підприємством фірма «Колмар» (далі – ПП фірма «Колмар») щодо поставки сої. Реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість (далі – ПДВ), як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію такої в ЄРПН. Вказує, що на вимогу контролюючого органу ним надано письмові пояснення та документи на підтвердження реальності господарських операцій. Проте, за результатами розгляду поданих документів відповідачем безпідставно прийнято рішення від 30.11.2022 №  7747134/37781444, № 7747136/37781444 та № 7747135/37781444   про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Вважає спірні рішення протиправними та прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, оскільки податковим органом не було конкретизовано, які саме документи необхідно було подати на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, а також відмовлено у реєстрації податкових накладних без повідомлення причин та мотивів, за яких надані ним пояснення та документи не було враховано.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 30.11.2022 №  7747134/37781444, № 7747136/37781444 та № 7747135/37781444 про відмову в реєстрації податкових накладних № 9 від 07.11.2022, № 13 від 10.11.2022 та № 14 від 11.11.2022. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані на реєстрацію фермерським господарством «Бучинський», податкові накладні № 9 від 07.11.2022, № 13 від 10.11.2022 та № 14 від 11.11.2022. 
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п. 5 Порядку №  520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Вказаний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України. Надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із реалізації сої   ПП фірма «Колмар» та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних, сформованих за першою подією – датою відвантаження товару. Перелік документів доданих до позовної заяви збігається із переліком документів до скарг на спірні рішення комісії регіонального рівня, серед яких і договір поставки № 07112022-3 від 07.11.2022 з ПП фірма «Колмар», що відповідачами не заперечується. За наведених вище обставин суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування спірних рішень комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також про зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що ним зупинено реєстрацію податкових накладних, оскільки вони відповідають п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що подані позивачем повідомлення не містили повного пакету документів, передбачених вимогами п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Звертає увагу на те, що позивачем не надавався основний договір поставки №  07112022-3 від 07.11.2022, на підставі якого здійснювалася основна господарська операція поставки сої врожаю 2022 року щодо якої складені спірні податкові накладні. Вказує, що жодних документів із ТОВ «Агреін» на розгляд комісії не подавалося, як і не зазначалося в поясненнях про придбання сої в цього контрагента, також не надано жодних документів щодо поставки мінеральних добрив ТОВ «Фертіагро», добрив та засобів захисту рослин ТОВ «Агрозахист Харків». Вважає, що суд позбавлений процесуальної можливості перебирати на себе повноваження щодо оцінки повноти надання документів, що належить виключно до компетенції Комісії Головного управління ДПС в Тернопільській області.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що до пояснень помилково долучено видаткову накладну від 26.09 2022 мід ПАА «Маяк»  та ТОВ «Кармалюк ЮА» замість договору поставки № 071120223-3 від 07.11.2022 з ПП «Колмар». Звертає увагу на те, що вказаний договір долучено до скарг від 09.12.2022, однак не враховано контролюючим органом.
Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ФГ «Бучинський» зареєстроване   як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, з видом економічної діяльності 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, та як платник ПДВ.
Позивач обробляє орендовані земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 667,9333 га, що підтверджується повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням за формою 20-ОПП від 22.07.2021 та податковою декларацією платника єдиного податку четвертої групи за 2022 рік від 27.04.2022.
Для здійснення господарської діяльності, позивач орендує автомобіль легковий Toyota 200 реєстраційний номер НОМЕР_1 , автомобіль вантажний DAFXF95.530 реєстраційний номер НОМЕР_2 , оприскувач самохідний JOHN DEERE М4040 реєстраційний номер НОМЕР_3 , а також має на праві власності автомобіль фургон малотонажний Mercedes-Benz Sprinter 316 реєстраційний номер НОМЕР_4 , комбайн зернозбиральний CLAAS LEXION 670 реєстраційний номер НОМЕР_5 , комбайн зернозбиральний CLAAS TUCANO 440 реєстраційний номер НОМЕР_6 , навантажувач телескопічний CLAAS SCORPION 6030CP реєстраційний номер НОМЕР_7 , трактор колісний JOHN DEERE 8310 реєстраційний номер НОМЕР_8 , трактор колісний CLAAS AXION 940 реєстраційний номер НОМЕР_9 , трактор колісний NEW HOLLAND T6050 реєстраційний номер НОМЕР_10 , що підтверджується повідомленням про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність формою 20-ОПП від 22.07.2021, а також випискою по рахунку 10, в якій міститься інформація і стосовно інших основних фондів позивача, що використовуються для провадження господарської діяльності (нерухомого майна, обладнання, навісного обладнання до сільськогосподарської техніки тощо).
Для забезпечення ведення господарської діяльності та заправки автомобілів та сільськогосподарської техніки, між позивачем та ПП «Фортуна» 06.05.2020 було укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів № ДГ-0000018, згідно якого ПП «Фортуна» зобов`язувалось передати у власність позивача визначені нафтопродукти, а останній, у свою чергу, зобов`язувався їх оплатити. Виконання даного договору підтверджується видатковими накладними № РН-0000037 від 17.02.2022, № РН-0000084 від 28.04.2022; № РН-0000106 від 25.05.2022, товарно-транспортними накладними № 17022022 від 17.02.2022, № 1034 від 28.04.2022; № 1037 від 25.05.2022 та платіжними дорученнями № 57 від 22.02.2022, № 136 від 18.05.2022, № 49 від 29.05.2022. Дана господарська операція також відображена у оборотно-сальдовій відомості позивача по рахунку 631.
Позивач уклав 25.03.2022 договір поставки № AG50-03/22TP з ТОВ «Агреін», згідно якого, придбав насіння сої. Термін та схема оплати кожної партії відображаються у відповідних додатках (№ AG3 від 25.03.2022), які є невід`ємними частинами договору поставки. Виконання даного договору підтверджується платіжною інструкцією № 178 від 05.04.2022, видатковою накладною № 126 від 27.04.2022 та товарно-транспортною накладною № 126 від 27.04.2022. Дана господарська операція також відображена у оборотно-сальдовій відомості позивача по рахунку 631.
Згідно зі звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року форми 4-сг, позивачем засіяно соєю 137,93 га.
Для забезпечення вирощування сільськогосподарських культур позивачем укладено договір поставки мінеральних добрив з ТОВ «Фертіагро» № ФА03/12/2021-1 від 03.12.2021, відповідно до положень якого ТОВ «Фертіагро» зобов`язується поставити і передати у власність, а позивач прийняти та оплатити мінеральні добрива. Згідно п.2.1 договору поставки, покупець здійснює оплату товару шляхом банківського переведення коштів у національній валюті на поточний рахунок постачальника на підставі рахунка-фактури постачальника в терміни та на умовах згідно Специфікацій/Додатків № 1,2,3,4,5. Виконання даного договору підтверджується видатковими накладними № 41 від 01.02.2022, № 198 від 04.04.2022, № 254 від 21.04.2022, товарно-транспортною накладною № 1 від 21.04.2021, платіжними дорученнями № 56 від 22.02.2022, № 162 від 18.03.2022, № 172 від 05.04.2022, № 181 від 13.04.2022, № 193 від 27.04.2022. Дана господарська операція також відображена у оборотно-сальдовій відомості позивача по рахунку 631.
Для забезпечення вирощування сільськогосподарських культур позивач уклав договір поставки № 379/22 від 06.04.2022 з ТОВ «Агрозахист Харків», відповідно до положень якого ТОВ «Агрозахист Харків» зобов`язується передати у власність позивача продукцію сільськогосподарського призначення, а саме добрива та засоби захисту рослин для використання у господарській діяльності, а позивач зобов`язується у порядку та на умовах визначених договором поставки прийняти та оплатити товар. Згідно п.2.2 договору поставки, найменування, асортимент, ціна та кількість товару визначаються кожної партії в окремих Специфікаціях (№ 1 від 06.04.2022, № 2 від 15.04.2022, № 5 від 20.05.2022). Виконання даного договору підтверджується видатковими накладними № 415 від 07.04.2022, № 520 від 20.04.2022, № 1015 від 26.05.2022, товарно-транспортними накладними № Р415 від 07.04.2022, № Р520 від 20.04.2022, № Р1015 від 26.05.2022 та платіжними дорученнями № 180 від 06.04.2022, № 187 від 19.04.2022, № 149 від 24.05.2022. Дана господарська операція також відображена у оборотно-сальдовій відомості позивача по рахунку 631.
Згідно звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.12.2022 форми 37-СГ, позивачем зібрано 7539,40 ц сої.
07.11.2022 позивач уклав із ПП фірма «Колмар» договір поставки №  07112022-3, згідно з яким зобов`язується поставити та передати у власність ПП фірма «Колмар»   зерно сої врожаю 2022 року, насипом, у кількості 200000 кг (далі – товар). Згідно п.2.1 договору, загальна вартість складається з вартості усіх партій товару, фактично поставлених продавцем та становить 15600,00 грн. за 1000 кг продукції. Відповідно до п.2.2 договору, оплата за кожну партію товару здійснюється шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця у наступному порядку: покупець сплачує продавцю 86% від вартості товару по факту поставки у проміжку від 7 до 10 банківських днів включно, з моменту підписання видаткової накладної та передачі всіх товаросупровідних документів, а 14% від вартості поставленого товару після здійснення реєстрації податкової накладної. У п.3.1 договору передбачений строк поставки товару до 21.11.2022.
На виконання договору поставки № 07112022-3 від 07.11.2022, позивачем поставлено товар у кількості 186,5 т на загальну суму 2909 399,89 грн., що підтверджується видатковими накладними № 113 від 07.11.2022, № 117 від 10.11.2022, № 119 від 11.11.2022.
Доставка товару підтверджується товарно-транспортними накладними № 1 від 07.11.2022, № 2 від 07.11.2022, № 6 від 07.11.2022, № 3 від 09.11.2022, № 4 від 10.11.2022, №  5 від 10.11.2022, № 7 від 11.11.2022.
Позивач надав рахунки на оплату № 42 від 07.11.2022, № 45 від 10.11.2022, № 46 від 11.11.2022, відповідно до яких ПП фірма «Колмар»   частково здійснила оплату продукції, що підтверджується платіжними дорученнями № 43 від 11.11.2022, № 54 від 15.11.2022, а також банківськими виписками за ці дати. Вказана господарська операція також відображена у оборотно-сальдовій відомості позивача по рахунку 361.
По цих господарських операціях, ФГ «Бучинський» складено податкові накладні: №  9 від 07.11.2022 на загальну суму 1203071,96 грн., в тому числі ПДВ – 147745,68 грн.; № 13 від 10.11.2022 на загальну суму 774695,97 грн., в тому числі ПДВ – 95138,10 грн.; № 14 від 11.11.2022 на загальну суму 931631,96 грн., в тому числі ПДВ – 114410,94 грн.
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанції, згідно яких реєстрацію податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
На виконання вказаних вимог, 23.11.2022 позивачем в підтвердження реальності здійснення господарської операції по податкових накладних № 9 від 07.11.2022, № 13 від 10.11.2022 та № 14 від 11.11.2022 надано пояснення з документами: рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортні накладі, виписані на ПП фірма «Колмар», виписка з банку, платіжні доручення; звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року; звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році; договір поставки, видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладі, оборотно-сальдова відомість, складені із ТОВ «Вітагро Партнер»; договір поставки, видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладі, оборотно-сальдова відомість, складені із ТОВ «Сервіс-Агрозахід»; основні засоби; перелік працівників; податкова декларація платника єдиного податку четвертої групи; договір поставки, видаткові накладні, платіжне доручення, товарно-транспортні накладі, оборотно-сальдова відомість, складені із ПАТ «Птахофабрика Тернопільська»; договір купівлі-продажу нафтопродуктів, видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладі, оборотно-сальдова відомість, складені із ПП "Фортуна"; повідомлення про об`єкти оподаткування форми 20-ОПП від 22.07.2021; видаткова накладна від 26.09.2022 між ПАП «Маяк» та ТОВ «Кармалюк ЮА».
30.11.2022 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято рішення №  7747134/37781444, №  7747136/37781444 та №  7747135/37781444 про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.
У графі додаткова інформація зазначено, що платником не надано письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
Скарги ФГ «Бучинський» щодо рішень про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН від 30.11.2022 №  7747134/37781444, №  7747136/37781444 та №  7747135/37781444, рішеннями від 16.12.2022 №  75531/37781444/2, №  75533/37781444/2, №  75532/37781444/2 залишено без задоволення.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Відповідно до п.п. «а», «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно із п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі – Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна – це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно із п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на факти реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідність податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із п. 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який був чинним на час виникнення спірних правовідносин (далі – Порядок № 1165), затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 4 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно із п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 8 Порядку № 1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно із п. 9 Порядку № 1165 платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Із матеріалів слідує, що реєстрацію спірних податкових накладних зупинено, оскільки код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію такої в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.11-13).
Пунктами 12, 14 Порядку № 1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою. Таблиця даних платника податку – зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (пункт 2 Порядку № 1165).
У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Колегія суддів звертає увагу на те, що подання таблиці даних платника податку є правом, а не обов`язком платника податку.
Ознайомившись зі змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної, колегія суддів зазначає, що такі містять загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому пропозиція надання документів, - вказана без конкретизації їх переліку.
Суд апеляційної інстанції, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.
Отже, у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Колегія суддів зазначає, що формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Вказані квитанції податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Матеріалами справи підтверджується, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №  9 від 07.11.2022, №  13 від 10.11.2022 та №  14 від 11.11.2022   позивачем було надіслано пояснення з документами, в підтвердження здійснення господарських операцій згідно з якими складено спірні податкові накладні.
Комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області 30.11.2022 прийнято оскаржувані рішення №  7747134/37781444, №  7747136/37781444 та №  7747135/37781444   про відмову у реєстрації податкових накладних.
Як підставу відмови зазначено про ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них. У графі додаткова інформація зазначено, що платником не надано письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
Проте, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судами першої та апеляцінйої інстанції письмовими доказами, що підтверджуються здійснення господарських операцій – реалізації сої   ПП фірма «Колмар», згідно яких видано податкові накладні №  9 від 07.11.2022, №  13 від 10.11.2022 та №  14 від 11.11.2022, та їх належне оформлення первинними документами. 
Серед поданих документів в підтвердження здійснення господарських операцій на вимогу контролюючому органу було надано: видаткові накладні №  113 від 07.11.2022, №  117 від 10.11.2022, № 119 від 11.11.2022; товарно-транспортні накладні №  1 від 07.11.2022, №  2 від 07.11.2022, №  6 від 07.11.2022, №  3 від 09.11.2022, № 4 від 10.11.2022, №  5 від 10.11.2022, №  7 від 11.11.2022; рахунки на оплату №  42 від 07.11.2022, №  45 від 10.11.2022, №  46 від 11.11.2022, виписані на ПП фірма «Колмар», платіжні доручення №  43 від 11.11.2022, №  54 від 15.11.2022 та виписку з банку за ці дати, що підтверджується матеріалами справи та не заперечується відповідачами.
Стосовно посилання скаржника на те, що позивачем не надавався договори поставки з ПП фірма «Колмар», поставки мінеральних добрив з ТОВ «Фертіагро» та ТОВ «Агрозахист Харків», насіння з ТОВ «Агреін», колегія суддів зауважує, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. 
В свою чергу, перелік документів доданих до позовної заяви збігається із переліком документів до скарг на спірні рішення комісії регіонального рівня, серед яких і договір поставки № 07112022-3 від 07.11.2022 з ПП фірма «Колмар» (а.с.52).
При цьому договори поставки мінеральних добрив з ТОВ «Фертіагро» та ТОВ «Агрозахист Харків», поставки насіння з ТОВ «Агреін» не мають прямого відношення до зупинення реєстрації податкових накладних складених на ПП фірма «Колмар», але також були додані до скарг на рішення комісії регіонального рівня.
Щодо наявності серед підтверджуючих документів видаткової накладної від 26.09.2022 між ПАП «Маяк» та ТОВ «Кармалюк ЮА», колегія суддів звертає увагу, що згідно з матеріалами справи, а саме у відповіді на відзив позивач зазначив, що ним помилково було додано невірні документи до пояснення № 2311/1 від 23.11.2022, зокрема, замість договору поставки № 07112022-3 від 07.11.2022 з ПП фірма «Колмар» було додано видаткову накладну від 26.09.2022 між ПАП «Маяк» та ТОВ «Кармалюк ЮА».  Водночас   позивачем було додано відповідні документи до скарг на спірні рішення. 
Доводи скаржника про те, що до позовної заяви долучено більший обсяг документів, ніж був у розпорядженні комісії при розгляді питання щодо реєстрації чи відмови у реєстрації спірної податкової накладної є необґрунтованими, оскільки із матеріалів справи слідує, що позивачем подано достатню кількість документів для реєстрації податкових накладних № 9 від 07.11.2022, № 13 від 10.11.2022 та № 14 від 11.11.2022. 
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем документи були достатніми для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних № 9 від 07.11.2022, № 13 від 10.11.2022 та № 14 від 11.11.2022. сформованих за першою подією – датою відвантаження товару.
Разом з цим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до п. 20.2 ст. 20 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із п. 2 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підпунктом 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування рішень комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 30.11.2022 №  7747134/37781444, №  7747136/37781444 та №  7747135/37781444 про відмову в реєстрації податкових накладних №  9 від 07.11.2022, №  13 від 10.11.2022 та №  14 від 11.11.2022 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані на реєстрацію фермерським господарством «Бучинський», податкові накладні №  9 від 07.11.2022, №  13 від 10.11.2022 та №  14 від 11.11.2022.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року   у справі № 500/534/23  – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено  12 жовтня 2023 року.