П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 жовтня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/5692/23	

Категорія: 111010000          Головуючий в 1 інстанції: Потоцька Н.В.
          Місце ухвалення: м. Одеса
          Дата складання повного тексту: 23.06.2023 р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого           – Бітова А.І.
суддів                     – Лук`янчук О.В.
– Ступакової І.Г.

у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), справа розглянута за правилами п.3 ч.1 ст. 311 КАС України,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И Л А :

У березні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю (далі – ТОВ) "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" звернулася до суду з позовом до Державної податкової служби (далі – ДПС) України, Головного управління (далі – ГУ) ДПС в Одеській області, про:
-          визнання протиправними та скасування рішення Комісії про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21 лютого 2023 року №8303034/40004587;
-          зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування розрахунок коригування №21 від 02 січня 2023 року до податкової накладної №121 від 30 листопада 2022 року фактичною датою його подання.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що спірне рішення прийнято формально. У рішенні не підкреслено, як вимагає форма рішення, які саме із перелічених документів товариством не надано, тобто чіткого формулювання, які саме документи позивачем не направлено до контролюючого органу, не зазначено. Рішення комісії не містять чіткого визначення підстав для відмови в реєстрації розрахунку коригування, та у квитанції про зупинення реєстрації контролюючим органом не було зазначено про необхідність надання конкретних документів, хоча чітке визначення підстав для зупинення реєстрації є прямою вимогою законодавства.
Відповідач позов не визнав, вказуючи, що станом на час зупинення реєстрації розрахунку коригування №21 від 02 січня 2023 року ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" відповідало п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а на підтвердження наявності підстав для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивачем не надано первинні документи щодо постачання/придбання товару/послуг.
Реєстрація даного розрахунку коригування була зупинена у зв`язку з тим, що із наданих пояснень та документів неможливо встановити жодних обставин, які б свідчили про зміну договірних відносин позивача з його контрагентом.
Справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю (далі –ТОВ) "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" до ДПС України, ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії – задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасувати рішення Комісії про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21 лютого 2023 року №8303034/40004587.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування розрахунок коригування №21 від 02 січня 2023 року до податкової накладної №121 від 30 листопада 2022 року фактичною датою його подання.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеській області ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального та з порушенням норм процесуального права. 
Доводи апеляційної скарги:
-          законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. При цьому, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної;
-          на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Наказу Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 "Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі – Порядок №520) щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкової накладної. Саме тому, ГУ ДПС в Одеській області вважає, що посилання на не визначення податковим органом у квитанції №1 документів, які слід надати на розгляд комісії суперечить визначеним вимогам чинного законодавства щодо встановленого переліку обов`язкової інформації квитанції №1;
-          позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасним, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних. З огляду на результат проведеного моніторингу реєстрації ПН/РК, та не надання позивачем разом із повідомленням, всіх необхідних документів, ГУ ДПС в Одеській області прийняло рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 02 січня 2023 року №21 до податкової накладної від 30 листопада 2022 року №121.
У відзиві ТОВ "УКРІСНТАЛ ОДЕСА" на апеляційну скаргу вказується, що суд першої інстанції під час розгляду справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції та неоспорені учасниками апеляційного провадження:
Між ТОВ "УКРІСНТАЛ ОДЕСА" (надалі Постачальник) та ТОВ "ОВЕРСАН ІНЖИНІРИНГ" (далі - Покупець) було укладено договір поставки №0717-03 від 01 липня 2017 року.
Предметом даного договору є поставка Постачальником Товарів, а Покупець зобов`язаний прийняти та оплатити Товари. Товари – товари, що пропонуються Постачальником до продажу згідно з умовами цього Договору. Під товаром слід розуміти обладнання, матеріали та інструмент для монтажу інженерних систем.
Покупцем було здійснено попередню оплату за товар на підставі Рахунку на оплату по замовленню №1000 від 21 вересня 2022 року, що підтверджується Платіжною інструкцією №5126 від 21 вересня 2022 року.
За фактом здійснення попередньої оплати за Товар на рахунок Постачальника (перша подія), Позивачем було складено податкову накладну №110 від 21 вересня2022 р. на загальну суму 382817,70 грн. в т. ч. ПДВ., яку було зареєстровано в ЄРПН.
Постачальником було поставлено Товар, що підтверджується Видатковою накладною №950 від 14 жовтня 2022 року, Видатковою накладною №951 від/14 жовтня 2022 року, Видатковою накладною №1048 від 04 листопада 2022 року, Видатковою накладною №1050 від 04 листопада 2022 року, Видатковою накладною №1097 від 15 листопада 2022 року, Видатковою накладною №1104 від 07 листопада 2022 року, Видатковою накладною №1164 від 30 листопада 2022 року, Видатковою накладною №1186 від 30 листопада 2022 року.
ТОВ "ОВЕРСАН ІНЖИНІРИНГ" на адресу ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" було направлено лист за вих. №16 від 24 жовтня 2022 року, відповідно до якого просить кошти в сумі 7 314 грн. з ПДВ з рахунку №1000 від 21 вересня 2022 року вважати вірно зарахованими по рахунку №1143 від 19.10.2022 року. На підставі вищезазначеного листа, Позивачем було складено Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №42 від 24 жовтня 2022 року до Податкової накладної №110 від 21 вересня 2022 року, який було зареєстровано в ЄРПН.
ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" було надмірно в сумі 7 314,00 грн. з ПДВ, поставлено товар в межах Рахунку на оплату по замовленню №1000 від 21 вересня 2022 року за видатковою накладною №1186 від 30 листопада 2022 року, на підставі чого Позивачем було складено Податкову накладну №121 від 30 листопада 2022 року, яку було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до Накладної на повернення від покупця №1 від 02 січня 2023 року ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" було повернуто Товар Покупцю в сумі 7 314,00 грн. з ПДВ. На підставі відповідного повернення, Позивачем було складено та подано на реєстрацію Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №21 від 02 січня 2023 року до Податкової накладної №121 від 30 листопада 2022 року.
При спробі реєстрації в Єдиному реєстрі Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №21 від 02 січня 2023 року до Податкової накладної №121 від 30 листопада 2022 року, позивачем отримано квитанцію №9009715282 від 27 січня 2023 року, відповідно до змісту якої: "Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 02 січня 2023 року №21 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо показник: "D" = 3.3459%, "P" = 0".
Позивачем було надіслано повідомлення про подання пояснень та копій документів від 17 лютого 2023 року №1 щодо заблокованого розрахунку коригування з наданням підтверджуючих документів: видаткова накладна №1097 від 15 листопада 2022 року, видаткова накладна №1048 від 04 листопада 2022 року, рахунок №1143 від 19 жовтня 2022 року, договір поставки (ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" та ТОВ "ОВЕРСАН ІНЖИНІРИНГ") №0717-03 від 01 липня 2017 року, видаткова накладна №951 від 14 жовтня 2022 року, платіжне доручення №9156 від 30 листопада 2022 року, видаткова накладна №87497 від 30 листопада 2022 року, накладна на повернення від покупця №1 від 02 січня 2023 року, розрахунок коригування №21 від 02 січня 2023 року, видаткова накладна №1104 від 07 листопада 2022 року, податкова накладна №3322 від 30 листопада 2022 року, податкова накладна №110 від 21 вересня 2022 року, лист №16 від 24 жовтня 2022 року, видаткова накладна №950 від 14 жовтня 2022 року, видаткова накладна №1050 від 04 листопада 2022 року, видаткова накладна №1186 від 30 листопада 2022 року, податкова накладна №121 від 30 листопада 2022 року, додаток №2 розрахунок коригування №42 від 24 жовтня 2022 року, платіжне доручення №5126 від 21 вересня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №НП-008404533 від 30 листопада 2022 року, видаткова накладна №1164 від 30 листопада 2022 року, договір поставки №151112 від 02 листопада 2015 року (ТОВ "УКРІНСТАЛ" - ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА"); податкова накладна №121 від 30 листопада 2022 року, рахунок №1000 від 21 вересня 2022 року.
ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" було придбано товар, який зазначений у зупиненому РК від 02 січня 2023 року №21 у ТОВ "УКРІНСТАЛ" на підставі Договору поставки №151112 від 02 листопада 2015 року, що підтверджується Видатковою накладною №87497 від 30 листопада 2022 року і оплачений відповідно до Платіжного доручення №9156 від 30 листопада 2022 року, транспортування Товару здійснювалося з використанням послуг ТОВ "Нова Пошта", що підтверджується Актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) №НП-008404533 від 30 листопада 2022 року.
Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21 лютого 2023 року №8303034/40004587 було відмовлено в реєстрації РК від 02 січня 2023 року №21 у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивачем була надіслана скарга на рішення від 21 лютого 2023 року №8303034/40004587 про відмову в реєстрації РК від 02 січня 2023 року №21.
За результатами розгляду скарги відповідачем було прийнято Рішення від 01 березня 2023 року №20573/40004587/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін, підстави: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена, ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів його прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Також суд першої інстанції вказав, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Виходячи із системного тлумачення норм права, наведених вище, суд доходить висновку, що наявність повноважень – це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень – це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення, законність якого підлягає перевірці судом при розгляді справи.
Оскільки відповідач у рішенні від 21 лютого 2023 року №8303034/40004587, продублював норму Постанови Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі – Порядок №1165), тобто зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції дійшов висновку, що останнім прийнято невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ч.2 ст. 19 Конституції України, ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, ст. 201 ПК України, пп.2, 5, 6 Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Згідно п.201.1 ст. 201 ПК України дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 2 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна – електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі – Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1 ст. 192 та п.201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п.п.200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16 ст. 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків – сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства – ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп."а" або "б" п.185.1 ст. 185, пп."а" або "б" п.187.1 ст. 187, абз.1 п.п.201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі – платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Згідно п.11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу про зупинення реєстрації ПН повинно містити чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, підставою для такого зупинення став п.8 Критеріїв ризиковості платника податку і запропоновано позивачу "надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних"; додатково повідомлено: показники "D" та "P".
Відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Разом з тим, зазначені рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.
Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Крім того, пп.3 п.11 Порядку №1165 передбачає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначається, серед іншого, пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" було надано пояснення та копії документів від 17 лютого 2023 року №1 щодо заблокованого розрахунку коригування з наданням підтверджуючих документів: видаткова накладна №1097 від 15 листопада 2022 року, видаткова накладна №1048 від 04 листопада 2022 року, рахунок №1143 від 19 жовтня 2022 року, договір поставки (ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" та ТОВ "ОВЕРСАН ІНЖИНІРИНГ") №0717-03 від 01 липня 2017 року, видаткова накладна №951 від 14 жовтня 2022 року, платіжне доручення №9156 від 30 листопада 2022 року, видаткова накладна №87497 від 30 листопада 2022 року, накладна на повернення від покупця №1 від 02 січня 2023 року, розрахунок коригування №21 від 02 січня 2023 року, видаткова накладна №1104 від 07 листопада 2022 року, податкова накладна №3322 від 30 листопада 2022 року, податкова накладна №110 від 21 вересня 2022 року, лист №16 від 24 жовтня 2022 року, видаткова накладна №950 від 14 жовтня 2022 року, видаткова накладна №1050 від 04 листопада 2022 року, видаткова накладна №1186 від 30 листопада 2022 року, податкова накладна №121 від 30 листопада 2022 року, додаток №2 розрахунок коригування №42 від 24 жовтня 2022 року, платіжне доручення №5126 від 21 вересня 2022 року, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №НП-008404533 від 30 листопада 2022 року, видаткова накладна №1164 від 30 листопада 2022 року, договір поставки №151112 від 02 листопада 2015 року (ТОВ "УКРІНСТАЛ" – ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА"); податкова накладна №121 від 30 листопада 2022 року, рахунок №1000 від 21 вересня 2022 року.
Таким чином, колегія суддів констатує, що перелік вищенаведених первинних документів є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, відповідно до п.2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст. 42 Кодексу.
Згідно п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі
За приписами п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
-          договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
-          договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-          первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
-          розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-          документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 7 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.п.9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За приписами п.11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-          ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
-          та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
-          та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних вбачається, що воно не містить конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття таких рішень, а лише містять загальну фразу про те, що причиною їх прийняття є "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)".
Тобто, викладена загальна правова норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Таким чином, колегія суддів вказує, що оскаржувані рішення фіскального органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення ГУ ДПС в Одеській області від 21 лютого 2023 року №8303034/40004587 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №21 від 02 січня 2023 року до податкової накладної №121 від 30 листопада 2022 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо посилань апелянта про відсутність підстав для реєстрації податкових накладних у ЄРПН, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 49.13 ст. 49 ПК України встановлено, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
Враховуючи положення п.п.19, 20 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, та з огляду протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, колегія суддів погоджується із обраним судом першої інстанції способом відновлення порушених прав позивача, шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування розрахунок коригування №21 від 02 січня 2023 року до податкової накладної №121 від 30 листопада 2022 року, складений ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА" за датою його фактичного подання.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог ТОВ "УКРІНСТАЛ ОДЕСА". 
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Оскільки дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, постанова суду апеляційної інстанції відповідно до ч.5 ст. 328 КАС України в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, ч.5 ст. 328 КАС України, колегія суддів, –

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків передбачених п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 10 жовтня 2023 року.

Головуючий:                                                                                                     Бітов А.І.

Суддя:                                                                                                     Лук`янчук О.В.

Суддя:                                                                                                     Ступакова І.Г.