ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 480/4636/19
адміністративне провадження № К/990/37355/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Дашутіна І.В.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши в попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу                                  № 480/4636/19
за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 (суддя Опімах Л.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2021 (головуючий суддя П`янова Я.В., судді: Спаскін О.А., Присяжнюк О.В.),
В С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 (далі також - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.07.2019 № 0008271303 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем ПДФО у розмірі 4 728 222,70 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 3 782 578,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 945 644,54 грн; № 0008321303 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем ПДФО у розмірі 510,00 грн, в т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями 510,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач у спірних правовідносинах є фізичною особою, а не фізичною особою-підприємцем, реалізовував об`єкти нерухомого майна для особистих цілей на підставі договорів купівлі-продажу, в яких продавцем є ОСОБА_1 (як фізична особа, власник майна), якому виконавчими комітетами відповідних місцевих рад видані свідоцтва про право власності на нерухоме майно. Наголошує, що перевірку було призначено в рамках кримінального провадження та для прийняття податкових повідомлень-рішень за її результатами у відповідності до положень підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) необхідне відповідне рішення суду. Також вказує, що ним було самостійно сплачено податок з доходів фізичних осіб від реалізації нерухомого майна як фізичною особою за ставкою 5 % від отриманої суми (вартості), а також земельних ділянок, та 1,5 % військового збору, відповідно до вимог статей 167 та 172 ПК України. Враховуючи те, що позивач у рамках проведеної перевірки виступав як фізична особа та сплатив ПДФО як фізична особа в порядку статті 172 ПК України, вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 09.12.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2021, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Так, в ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що  Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове держане соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, про що 10.06.2019 складено акт перевірки № 642/18-28-13-03-10/3050307653/136.
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, п. 164.1 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.1, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 ПК України.
На підставі акта перевірки контролюючим органом 09.07.2019  прийняті податкові повідомлення-рішення № 0008271303 про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 4 728 222,70 грн та № 00083212303 про застосування штрафних санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 510,00 грн. 
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки останнім було доведено та надано належні, достатні та допустимі докази на підтвердження порушення позивачем вимог чинного законодавства. Так, суди дійшли висновків, що здійснювана позивачем діяльність має ознаки, притаманні підприємницькій діяльності з огляду на її систематичний характер, обсяги реалізованого позивачем нерухомого майна, що дало підстави відповідачу для кваліфікації отриманого позивачем доходу як доходу від здійснення підприємницької діяльності, а відтак і для застосування до отриманого доходу правил оподаткування відмінних ніж ті, які застосовуються до отриманого доходу фізичних осіб в загальному порядку. Також суди прийшли до висновку, що перевірка позивача була проведена контролюючим органом у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, що позивачем, у свою чергу, не спростовано.
Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, позивач цитує норми матеріального та процесуального права; вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень податкового законодавства щодо оподаткування доходів фізичних осіб - платників податків, що не є суб`єктами підприємницької діяльності (у спірних правовідносинах), від продажу об`єктів нерухомого майна. Наголошує, що не здійснював підприємницької діяльності, а дохід був отриманий ним від продажу власного нерухомого майна й такий дохід не відноситься до доходу фізичної особи-підприємця як платника єдиного податку. Крім того, позивач зазначає, що контролюючим органом перевірку позивача було проведено із порушеннями вимог щодо її призначення та проведення. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено пункт 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Ухвалою Верховного Суду від 07.03.2023 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2021 у цій справі. 
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає  задоволенню з огляду на таке.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданим сторонами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
Щодо посилань позивача про допущені порушення контролюючим органом при призначенні перевірки, зокрема, на підставі наказу відповідача від 21.05.2019 № 977 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 » правомірність прийняття якого, на переконання позивача, є невстановленою, а також, що перевірку було проведено фактично в рамках кримінального провадження з урахуванням чого, така повинна була бути призначена на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
Згідно з положеннями пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка позивача була проведена на підставі наказу ГУ ДПС у Сумській області від 21.05.2019 № 977. Так, згідно з інформаційних баз даних ДФС ОСОБА_1 за перевіряємий період отримав доходи за ознакою « 104» - сума доходу фізичних осіб, отримана від продажу (обміну) нерухомого майна (у т.ч. земельні ділянки та будівлі), загальна сума виплаченого на користь ОСОБА_1 за ознакою « 104» доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 складає 5 686 856,00 грн (у 2016 році виплачено - 2 812 935,00 грн, у 2017 році        виплачено - 911 658,00 грн, у 2018 році виплачено 1 962 262,00 грн). При цьому, декларації про майновий стан і доходи до контролюючих органів за місцем реєстрації ОСОБА_1 як фізичною особою за отримання вищевказаних доходів не подавались. Дана інформація отримана від нотаріусів, які здійснювали оформлення договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості за формою 1ДФ, яка зберігається і опрацьовується в ITC «Податковий блок».
З метою виконання функцій, покладених на контролюючий орган, останнім направлено на адресу ОСОБА_1 лист від 28.02.2019 за № 1683/ФОП/18-28-13-03 про надання пояснень та документів, який отримано позивачем 07.03.2019, що підтверджується поштовим повідомленням про вручення рекомендованого листа. Підставою для направлення запиту контролюючого органу стали результати аналізу податкової інформації, отриманої від нотаріусів, які здійснювали оформлення вказаних договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості за формою 1ДФ, яка зберігається і опрацьовується в ITC «Податковий блок». Зі змісту копії направленого на адресу позивача запиту встановлено, що такий містить підстави для його надіслання (підпункт 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункт 73.3 статті 73 ПК України), перелік інформації та документів, що запитується (пояснення та копії документів щодо джерела походження нерухомості, підстав виникнення права власності на нерухомість, договори купівлі-продажу таких об`єктів та експертну оцінку на дату продажу). Печатка контролюючого органу проставлена на оригіналі запиту, направленого на адресу позивача.
Згідно з отриманою відповідачем відповіддю від 21.03.2019 позивач повідомив, що під час обшуку, проведеного 05.11.2018, Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДПС у Сумській області вилучено речі та документи, які до цього часу не повернуті і знаходяться у Слідчому управлінні. При цьому, пояснення по суті заданих питань і копії первинних документів позивачем надані не були.
Судами встановлено, що у зв`язку з ненаданням запитуваних контролюючим органом пояснень і документів ГУ ДПС у Сумській області ініційовано проведення позапланової документальної невиїзної перевірки та направлено на адресу реєстрації платника податків ОСОБА_1 копію наказу від 21.05.2019 № 977 та повідомлення про проведення перевірки від 21.05.2019 № 163 поштовим відправленням з повідомленням про вручення, які отримані платником податків 24.05.2019 (що підтверджується відмітками на поштовому повідомленні про вручення).
Таким чином, колегія суддів зазначає, що з урахуванням вимог чинного податкового законодавства, встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи (які підтверджуються наявними в матеріалах справи доказами та не спростовані позивачем), у контролюючого органу були правові підстави призначити перевірку позивача на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивач не наводить обґрунтованих доводів щодо неправомірності прийняття відповідачем наказу від 21.05.2019 № 977 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 ». Також колегія суддів зазначає, що використання окремих матеріалів кримінального провадження під час проведення перевірки не свідчить, що вона має бути призначена на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, з урахуванням того, що в межах спірних правовідносин у контролюючого органу були наявні правові підстави для проведення перевірки у відповідності до положень підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України обумовленні ненаданням позивачем відповідних пояснень та підтверджуючих документів на обов`язковий запит контролюючого органу.
Крім того, судом апеляційної інстанції зазначено, що зі змісту матеріалів кримінального провадження встановлено, що під час проведення обшуку слідчими не були вилучені документи, що стосуються оподаткування господарських операцій з продажу об`єктів нерухомості (ні документів, що підтверджують наявність використання ним найманої праці, ні видаткових накладних, договорів, товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, відомостей, або будь-яких інших документів первинного обліку господарської діяльності платника податків), що спростовує доводи позивача стосовно вилучення слідчими усіх документів, що стосуються оподаткування господарських операцій з продажу об`єктів нерухомості, викладені в його відповіді на запит контролюючого органу від 21.03.2019, а тому позивач міг та повинен був надати запитувану контролюючим органом інформацію.
Щодо доводів позивача, що в межах спірних правовідносин з реалізації нерухомого майна він діяв як фізична особа, а не як фізична особа-підприємець, колегія суддів зазначає наступне.
Так, колегія суддів зазначає, що «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний правовий статус, в тому числі, і у сфері оподаткування. Фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця. Слід зазначити, що набуття фізичною особою правового статусу «фізична особа-підприємець» це не обмеження такої особи у її конституційних правах щодо свободи підприємницької діяльності, а насамперед набуття такого юридичного статусу, який засвідчує право цієї особи на заняття самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. При цьому, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності, та, хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки.
У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що не заперечується позивачем, що у періоді (з 01.01.2016 по 31.12.2018), що перевірявся контролюючим органом в межах проведеної перевірки, ОСОБА_1 був зареєстрований фізичною особою-підприємцем, платником спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності (2 група зі сплатою єдиного податку у розмірі 20,0 %) та сплачував єдиний соціальний внесок на загальнообов`язкове соціальне страхування за видами діяльності: 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи, 43.32 Установлення столярних виробів, 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах.
У межах спірних правовідносин, всі об`єкти нерухомості були реалізовані позивачем на підставі наявних в матеріалах справи копій нотаріально завірених договорів купівлі-продажу нерухомого майна, де продавцем значиться ОСОБА_1 , як фізична особа, та який є власником реалізованої нерухомості.
Досліджуючи діяльність позивача як фізичної особи з урахуванням доводів контролюючого органу, що така діяльність є підприємницькою та передбачає на меті отримання доходу саме підприємцем, а не фізичною особою, суд зазначає.
Відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності. Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.
Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою. Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною другою статті 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 Господарського кодексу України).
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
У відповідності до пункту 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.
В межах спірних правовідносин положення Податкового кодексу України не суперечать положенням Конституції України, Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, оскільки не містять вимог щодо примусового характеру набуття фізичною особою статусу «фізичної особи-підприємця» за здійснення нею діяльності, яка не має ознак підприємницької, але встановлюють для неї відповідні обов`язки, з урахуванням обсягів та форм здійснюваної діяльності, меж її здійснення, щодо зміни такого правового статусу особи у відповідних правовідносинах, зокрема, для продовження здійснення обраного виду господарської діяльності в межах чинного законодавства, а також - щодо сплати податків та обов`язкових платежів, у разі здійснення такою особою діяльності, яка відповідає визначеним чинним податковим законодавствам критеріям (зокрема, щодо розмірів доходів отриманих фізичною особою за відповідний податковий період, протягом року сума операцій з постачання товарів/послуг, які є об`єктом оподаткування ПДВ, перевищила 1 000 000,00 грн тощо).
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна (судами встановлено, що позивачем було реалізовано двадцять три будинки) є систематичною діяльністю. Колегія суддів зазначає, що вказані дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи ОСОБА_1 , а, отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність (метою якої є саме отримання прибутку) для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що сам лише факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю.
Колегія суддів зазначає, що суди в питаннях оподаткування (зокрема, доходів отриманих позивачем за відповідний податковий період, обов`язку зареєструватись платником податку на додану вартість та утримувати з таких операцій ПДВ на загальних підставах) мають виходити з того, що відсутність у особи відповідного правового статусу у таких правовідносинах через нехтування такою встановленими законодавчими вимогами та відсутністю правового механізму примусу, не може слугувати перешкодою для застосування до отриманого позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України. Так, законодавець формулюючи зміст статті 177 ПК України, з огляду на загально-правовий принцип добросовісності, не міг передбачати таку протиправну поведінку платника податку, який ігноруватиме положення чинного податкового законодавства і здійснюватиме по своїй суті підприємницьку діяльність в межах спірних правовідносин не як фізична особа-підприємець, при цьому маючи такий правовий статус у перевіряємий контролюючим органом період (що не заперечується позивачем).
Вказана поведінка особи, вказує на те, що така особа створює умови, які не можуть мати на меті чогось іншого, крім невиконання вимог податкового законодавства (зокрема, уникнення виконання податкового обов`язку). Відповідні умови можуть створюватися на будь-яких стадіях господарської діяльності, навіть до її фактичного початку. Вжите в пункті 109.1 статті 109 ПК України словосполучення «невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи» може стосуватися: 1) намагання не виконати податковий обов`язок, що вже покладено на особу з огляду на певний статус чи вчинення нею певних дій (наприклад, ненарахування чи несплата податку, який має бути сплачено за відповідних обставин); 2) запобігання виникненню такого обов`язку в майбутньому. Фактично, особа таким чином штучно створює умови для непоширення на неї вимог статті 177 ПК України щодо порядку оподаткування доходів від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців. Такі дії вчиняються цілеспрямовано, мета таких - невиконання податкового обов`язку шляхом мінімізації податкових зобов`язань зі сплати ПДФО та ПДВ. Такі діяння відповідно до пункту 109.1 статті 109 кваліфікуються як протиправні діяння.
Отже, наявність встановлених об`єктивних обставин свідчить про порушення особою саме приписів цієї статті, що в свою чергу, відповідно до статей 109 та 112 є податковим правопорушенням. Визнання правомірними діянь осіб, які отримують податкові переваги за рахунок протиправної поведінки є неприпустимим.
Тобто, діяльність позивача для цілей оподаткування має кваліфікуватися саме як підприємницька, до нього мають бути застосовані правові наслідки як до особи зі статусом «фізичної особи-підприємця», що обумовлює застосування до отриманого позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України, а формальне не зазначення позивачем в межах спірних правовідносин відповідного правового статусу, за умови існування вказаних сутнісних критеріїв, не може бути підставою для звільнення від оподаткування здійснюваної ним діяльності у встановленому податковим законодавством розмірі.
Таким чином, доводи позивача, що об`єкти нерухомості були реалізовані ОСОБА_1 як фізичною особою, а не фізичною особою-підприємцем спростовується вищезазначеним.
Завданням адміністративного судочинства згідно із частиною першою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Натомість, у цій справі саме позивачем було допущено порушення вимог чинного податкового законодавства при здійсненні ним фактичної підприємницької діяльності у спірних правовідносинах. Отже, суди попередніх інстанцій приймаючи оскаржувані судові рішення дійшли обґрунтованих висновків щодо порушення позивачем вимог чинного законодавства та відсутності правових підстав для задоволення позову ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду за подібних, на переконання позивача, правовідносин. Однак, позивач посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених позивачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у позовній заяві та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2021 у цій справі слід залишити без задоволення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2021 у справі № 480/4636/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.В. Дашутін   І.А. Васильєва