ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

14 листопада 2023 року 
справа № 380/845/21
адміністративне провадження № К/990/29581/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Олендера І. Я.,
за участі:
секретаря судового засідання - Пугач Д. С.,
представника позивача - адвоката Капустинської Н. П. на підставі довіреності,
представника відповідача - Палій М. В. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед»
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року (суддя Крутько О. В.),
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року (судді: Матковська З. М., Кузьмич С. М., Улицький В. З.),
у справі №380/845/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед»
до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків    
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -  

УСТАНОВИВ:

Рух справи, короткий зміст позовних вимог

21 січня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед»    (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «Агро Л В Лімітед») звернулось до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ЗМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними  та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 жовтня 2020 року № 0005575212, № 0005585212, № 0005595212.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 15 жовтня 2020 року № 0005575212, № 0005585212, № 0005595212 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, тоді як такі господарські відносини носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивач здійснив безпідставне оформлення нереальних господарських операцій з відповідними контрагентами, оскільки надані позивачем до перевірки контролюючого органу документи не є достовірними доказами факту поставки товару та надання послуг. Суд дійшов висновку про правомірність доводів контролюючого органу про відсутність факту реального вчинення досліджуваних господарських операцій за участі ТОВ «Агро Л В Лімітед», які відображені у представлених до перевірки документах, представники позивача не здійснювали дієвого контролю при проведенні відповідних господарських операцій, а поставка відбувалась без їх участі, лише проведено документальне її оформлення для віднесення відповідних сум до податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування ПДВ.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ТОВ «Агро Л В Лімітед» подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просило скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «Агро Л В Лімітед» повністю.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2022 року апеляційну скаргу ТОВ «Агро Л В Лімітед» задоволено. Скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року у справі № 380/845/21 та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ «Агро Л В Лімітед» задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0005575212, № 0005585212, № 0005595212 від 15 жовтня 2020 року. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що з урахуванням наявності всіх необхідних первинних документів щодо фінансово-господарських взаємовідносин позивача з відповідними контрагентами-постачальниками, належним чином оформлених та зареєстрованих податкових накладних, підтвердження подальшої поставки товару за межі митної території України, платник податків мав повне право на віднесення відповідних сум ПДВ до складу податкового кредиту та віднесення до витрат господарської діяльності сум за відповідними операціями. 

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, відповідач оскаржив його в касаційному порядку до Верховного Суду. 

Постановою Верховного Суду від 04 квітня 2023 року частково задоволено касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, скасовано постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2022 року у цій справі, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Направляючи справу на новий судовий розгляд колегія суддів Верховного Суду зазначила, що суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Агро Л В Лімітед», а саме визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення  № 0005575212, № 0005585212, № 0005595212 від 15 жовтня 2020 року, виходив з того, що відповідач не довів та не надав належних доказів на підтвердження недотримання позивачем вимог чинного законодавства. Зокрема, суд апеляційної інстанції зазначив, що реальність господарських операцій позивача з його контрагентами підтверджується первинними документами, які оформлені належним чином та містять всі обов`язкові реквізити.
Однак, колегія суддів Верховного Суду зазначила, що суд апеляційної інстанції передчасно дійшов висновку, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки судом апеляційної інстанції не було досліджено та не було надано належної оцінки доказам та доводам відповідача, зазначеним у відзивах на адміністративний позов, апеляційну скаргу, та правопорушенням, встановленим в акті перевірки. Контролюючий орган встановив, що позивач до перевірки не надав всіх документів за такими операціями, а надані документи щодо транспортування товарів містять недоліки та суперечності. Вказані обставини були встановлені судом першої інстанції та підтверджені наявними в матеріалах справи доказами, однак висновки суду першої інстанції за ними залишились без належної оцінки суду апеляційної інстанції.

Так, судом першої інстанції встановлено, що позивачем не було надано на момент перевірки первинних документів, а саме: підтверджуючих документів на оренду зазначених в ТТН контейнерів (номер контейнера свідчить якій судноплавній контейнерній лінії він належить); документів на отримання (поставку) контейнерів судноплавних контейнерних Ліній СМА та Маерс до місць завантаження товару перевізником (експедитором) - ТОВ «Європа Транс Агро», в яких транспортуються яйця, та інших документів, які б підтверджували надання транспортно-експедиційних послуг; не надано жодних первинних документів, які б фіксували конкретні факти надання ТОВ «Європа Транс Агро» транспортно-експедиційних послуг, обумовлених договором №10/04/20-ЕТА від 10 квітня 2020 року, а саме: послуга завантаження вантажу на судно (підтверджуючі документи хто здійснює дану послугу), підключення контейнерів до електричної мережі в порту на території України (підтверджуючі документи хто здійснює).

Також, суд першої інстанції аналізуючи зміст господарської операції позивача з його контрагентом - ТОВ «Імперово Фудз» встановив, що згідно з Договором № 14/04/2020 від 14 квітня 2020 року, укладеним між ТОВ «Агро Л В Лімітед» та Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (САЛЖ) Вантажовідправником є ТОВ «Імперово Фудз», згідно ТТН вантажовідправником є ТОВ «Імперово Фудз», вантажоотримувачем - ТОВ «Агро Л В Лімітед». Навантаження товару відбувалося зі складів, які не належать ТОВ «Імперово Фудз», товар передавався представнику позивача у місцях відправки і до ТОВ «Агро Л В Лімітед» переходило право власності на товар, а надалі, згідно з даними документів на перевезення товар знову повинен бути переданий ТОВ «Імперово Фудз» як вантажовідправнику, а надалі останній повинен був передати товар перевізнику згідно з вимогами цивільного законодавства та законодавства про транспортно-експедиторську діяльність. Суд першої інстанції встановив та зазначив, що позивач не надав на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій відповідні первинні документи, а надані документи не є належно оформленими, не містять усіх необхідних реквізитів та містять суперечності між собою, що в сукупності з встановленими обставинами справи дає підстави стверджувати про неможливість здійснення досліджуваних господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання його умов, та не підтверджує факт їх реального вчинення, а тому не може бути підставою для формування Товариством податкового обліку. Крім того, суд першої інстанції вважав встановленими та підтвердженими наявними в матеріалах справи доказами обставини, що представником ТОВ «Агро Л В Лімітед» Крук О. М. здійснено в червні 2020 року одержання товарів в один день в різних областях України (згідно з даними актів прийому-передачі, видаткових накладних та ТТН), що на думку суду також не підтверджує реальність господарських операцій.

Скеровуючи справу на новий судовий розгляд, колегія суддів Верховного Суду також зазначила, що суд апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення врахував надані позивачем до суду документи, які, на думку суду, фактично підтверджують реальність проведених господарських операцій, а також зазначив, що окремі недоліки наданих первинних документів не свідчать про нереальність таких операцій. Проте, вказаний висновок фактично нівелює приписи матеріального закону та не свідчить про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судом для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.

За висновком Верховного Суду, наведеним у постанові від 04 квітня 2023 року, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з контрагентами, суду апеляційної інстанції необхідно не лише констатувати наявність/відсутність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а дослідити письмові докази з наданням їм обґрунтованої оцінки.

Колегія суддів Верховного Суду в постанові від 04 квітня 2023 року зазначила, що суд апеляційної інстанції фактично не надав належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримався при прийнятті оскаржуваного рішення принципів процесуального закону. Суд звернув увагу на те, що вказане має безпосереднє значення для правильного вирішення справи.

Здійснюючи апеляційний перегляд в процесі нового судового розгляду справи суд апеляційної інстанції постановою від 04 липня 2023 року погодився з висновками суду першої інстанції та визнав, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. З огляду на зазначене суд апеляційної інстанції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» залишив без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду без змін.

02 жовтня 2023 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача від 28 серпня 2023 року, з урахуванням виконання ним ухвали цього Суду про залишення касаційної скарги без руху від 29 серпня 2023 року та витребувані матеріали справи з Львівського окружного адміністративного суду.

16 жовтня 2023 року справа №380/845/21 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги 

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Також скаржник зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права. В ухвалі суду зазначено, що доводи Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» щодо підстав касаційного оскарження підлягають перевірці під час касаційного перегляду.

Скаржник у касаційній скарзі просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року та рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року  у справі №380/845/21 та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовільнити повністю, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 15 жовтня 2020 року № 0005575212, № 0005585212, № 0005595212.

17 жовтня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив від представника податкового органу на касаційну скаргу позивача, в якому він просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від  04 липня 2023 року - без змін. Представник податкового органу зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норми права з врахуванням висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, так цим судом уже було надано правову оцінку договору поставки яєць між тими самими сторонами, а саме між ТОВ «Агро Л В Лімітед» та ТОВ «Імперово Фудз» у справі №380/11576/20, постанова Верховного Суду від 15 березня 2023 року. В даній справі суд не підтвердив права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість Товариства (позивача у справі) в сумі 19  491 039 грн 55 коп. за наслідками операцій з ТОВ «Імперово Фудз».

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України  провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до  Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи 

Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Агро Л В Лімітед» зареєстровано у ЄДР за адресою: 80400, Львівська обл., Кам`янка-Бузький р-н, с. Забужжя, вул. Січових Стрільців, буд.43,  є платником податку на додану вартість з 13 березня 2007 року.

У зв`язку з поданням позивачем як платником податку на додану вартість 20 липня 2020 року податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2020 року, відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість за червень 2020 року, результати якої викладені в акті перевірки від 17 вересня 2020 року № 97/28-10-52-09/34943719 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Агро Л В Лімітед» (код за ЄДРПОУ 34943719) з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, за червень 2020 року» (далі - акт перевірки). 

Актом перевірки встановлено порушення позивачем п.п.14.1.18, п.п.14.1.36 п.14.1 ст. 14, п.188.1 ст.188, 198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5 ст. 198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, а саме завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2020 року на суму 13 704 974,92 грн та від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1+рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 907 173,60 грн; порушення п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, пунктів 11 та 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної зі змінами та доповненнями, Товариством не складено та не зареєстровано податкову накладну на суму ПДВ    7735,90 грн.

На підставі акта перевірки керівник податкового органу 15 жовтня 2020 року прийняв податкові повідомлення - рішення.

Податковим повідомленням-рішенням № 0005575212 зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану за травень 2020 року на рахунок платника у банку на суму 12 828 075,17 грн, за порушення пп.14.1.18, 14.1.36 п.14.1 ст. 14, п.198.1, 198.2, 198.3 ст.198, п.200.1, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, згідно з п.54.3 ст. 54 та п.58.1 ст. 58, п.200.10 п.200.1 ст. 200 цього кодексу та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі  6 414 037,58 грн.

Податковим повідомленням-рішенням № 0005585212, у зв`язку з виявленням відсутності права на отримання бюджетного відшкодування за червень 2020 року та відсутності права на врахування суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість в розмірі 876 899,75 грн, за порушення пп.44.1 ст.44. п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, згідно з пунктом 54.3 ст. 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 200.14 статті 200 цього кодексу, відмовлено у наданні бюджетного відшкодування у розмірі 876 899,75 грн.

Податковим повідомленням-рішенням    № 0005595212 за порушення пп.14.1.18. 14.1.36 п 14.1 ст.14, п.188.1 ст.188., п.198.1, п.198.2, п.198.3. 198.5 ст.198. п.200.1, 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 899 437,70 грн.

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство 20 липня 2020 року подало до контролюючого органу звітну податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2020 року, у якій задекларовано суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації (позитивне значення) - 64543739,00 грн (рядок 19 декларації) та суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1) - 53 852  433,00 грн (рядок 20 декларації), з них яка підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1+ рядок 20.2.2) (рядок 3 ДЗ) - 15 910  253,00 грн (рядок 20.2 декларації).

Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за червень 2020 року на підставі договорів, видаткових накладних, рахунків, податкових накладних, які відповідають Єдиному реєстру податкових накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунках 28 «Товари», 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 644 «Податковий кредит», 6412 «Розрахунки по ПДВ», 311 «Поточні розрахунки в національній валюті», 312 «Поточні розрахунки в іноземній валюті» та інших первинних документів встановлено завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за червень 2020 року на загальну суму 14 604 412,62 грн, чим порушено п.п.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.198.1, п.198.2, п.98.3 ст.198, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України.

На формування сум ПДВ, що включені до податкового кредиту за червень 2020 року вплинули результати фінансово-господарських відносин, які виникли між ТОВ «Імперово Фудз» (Україна) та ТОВ «Агро Л В Лімітед» у травні, червні 2020 року щодо поставки свіжих харчових курячих яєць (далі - товар) згідно із контрактом № ІF09/04 від 09 квітня 2020 року та фінансово-господарських відносин між ТОВ «Європа Транс Агро» та ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» згідно договору про надання послуг за  №10/04/20-ЕТА від 10 квітня 2020 року.

ТОВ «Агро Л В Лімітед» (покупець) та ТОВ «Імперово Фудз» (продавець) укладено контракт    № ІF09/04 від 09 квітня 2020 року, з додатковою угодою №1/04, укладеною в цей же день. На виконання умов Контракту за період який перевірявся ТОВ «Агро Л В Лімітед» здійснило оплату на р/рахунок ТОВ «Імперово Фудз» в сумі 40 931 430,62 грн. Станом на 30 червня 2020 року по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» рахувалась дебіторська заборгованість з ТОВ «Імперово Фудз» в сумі 5 261 398,46 грн.

Згідно баз даних ЄДРН ТОВ «Агро Л В Лімітед» включено до складу податкового кредиту за червень 2020 року ПДВ в сумі 13 704 974,92 грн по операціях з ТОВ «Імперово Фудз» (ПН № 1289 від 05 червня 2020 року на суму ПДВ 6 821 905,10 грн та ПН № 2217 від 29 травня 2020 року на суму ПДВ 6 883 069,82 грн).

Транспортно-експедиторські послуги для ТОВ «Агро Л В Лімітед» (Замовник) надавалися ТОВ «Європа Транс Агро» (Експедитор) згідно Договору № 10/04/20-ЕТА від 10 квітня 2020 року та додаткової угоди № 1 до цього договору укладеної в цей же день. 

На виконання умов договору ТОВ «Європа Транс Агро» (ЄДРПОУ 41101091) за червень 2020 року виписано наступні акти надання послуг: від 01 червня 2020 року № 5889, від 01 червня 2020 року № 5890, від 10 червня 2020 року № 5933, від 16 червня 2020 року № 5916, від 16 червня 2020 року № 6253, від 16 червня 2020 року № 6304, від 22 червня 2020 року № 6329, від 22 червня 2020 року № 6311, в тому числі фрахт за морське перевезення та інші послуги, які не є об`єктом ПДВ.

ТОВ «Європа Транс Агро» виписано (оформлено) на ТОВ «Агро Л В Лімітед» за травень та червень 2020 року податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних, які зареєстровано в ЄРПН та включені до складу податкового кредиту в сумі ПДВ 899 437,70 грн за червень 2020 року та відповідно відображено в додатку 1 та додатку 5 до декларації з ПДВ  (травень 2020 року - ПДВ в сумі 885 855,46 грн та червень 2020 року - ПДВ в сумі 13 582,24 грн).

На підтвердження здійсненого перевезення ТОВ «Європа Транс Агро» для ТОВ «Агро Л В Лімітед» до перевірки надано товарно-транспортні накладні, реєстр яких наведено у пункті 3.10.2 вказаного акта перевірки. 

Товар був експортований позивачем у Королівство Саудівська Аравія, його реалізація здійснювалася відповідно до Договору № 14/04/2020 від 14 квітня 2020 року, укладеного між ТОВ «Агро Л В Лімітед» та Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (САЛЖ).

Суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган в акті перевірки вказав, що при співставленні даних товарно-транспортних накладних з наданими до перевірки актами прийому-передачі встановлено, що відвантаження товарів (яєць) здійснювалось від ТОВ «Імперово Фудз» згідно даних ТТН одночасно в Хмельницькій обл., Кам`янець Подільський р-н., с. Гуменці та Херсонській обл., Білозерський р-н, с. Східне. Згідно наданих до перевірки видаткових накладних, актів прийому-передачі та ТТН, ТОВ «Імперово Фудз» відвантажувало (передавало) товар зі складів в день підписання актів прийому-передачі товарів та видаткових накладних представнику перевізника ТОВ «Європа Транс Агро» «Експедитор», одночасно товар передавався представнику Покупця по довіреності Крук Олені Михайлівні. В ході проведення перевірки встановлено, що накази на відрядження  в червні 2020 року не оформлялися, згідно розшифровки 372 рахунку «Розрахунки з підзвітними особами» за червень 2020 року виплати підзвітній особі не здійснювалися, заборгованість відсутня. 

Висновки суду апеляційної інстанції за результатами нового розгляду

В ході розгляду даної справи, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про те, що рух активів в процесі передачі товару яєць курячих не відбувся, оскільки особа яка зазначена в актах прийому передачі не була присутня одночасно в декількох місцях.

Фактично представник ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» не являється вантажоодержувачем згідно ТТН, оскільки це суперечить реальним обставинам справи. Товар, яйця курячі, одразу був отриманий перевізником ТОВ «Європа Транс» без участі представника ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», що свідчить про те, що    інформація відображена в первинних документах не відповідає реальним обставинам справи які відбулись.

З урахуванням наведеного, апеляційний суд вважав правильним висновок контролюючого органу про те, що ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» в порушення п.п.14.1.18, п.14.1 ст.14, 198.1,п.198.3, п.198.2 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України та в результаті допущених порушень податкового законодавства, завищено податковий кредит з податку на додану вартість за червень 2020 року в сумі 14 604 412,62 грн.

Оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій висновувалися на застосуванні підпунктів 20.1.4, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20, пункту 44.1 статті 44, пункту 46.1 статті 46, статей 75, 78, пункту 83.1 статті 83, пункту 85.2 статті 85, пункту 86.7 статті 86, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, статті 203 ПК України, статті 1, 3, 9, частини першої статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 1.2, 2.4, 3.7 Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88.    

Суди попередніх інстанцій встановили включення позивачем до складу податкового кредиту за червень 2020 року ПДВ в сумі 13704974,92 грн. по операціях з ТОВ «Імперово Фудз» (ПН № 1289 від 05.06.2020 на суму ПДВ 6821905,10 грн. та ПН № 2217 від 29.05.2020 на суму ПДВ 6883069,82 грн.) та включення до складу податкового кредиту суми ПДВ 899437,70 грн за червень 2020 року та відповідно відображено в додатку 1 та додатку 5 до декларації з ПДВ (05.2020 ПДВ в сумі 885855,46 грн. та 06.2020 ПДВ в сумі 13582,24 грн) за взаємовідносинами з ТОВ «Європа Транс Агро» на підставі податкових накладних за травень та червень 2020 року та розрахунків коригування до них.  

Встановлюючи та оцінюючи отримання позивачем транспортно-експедиторських послуг від ТОВ «Європа Транс Агро» на підставі договору про надання послуг від 10 квітня 2020 року №10/04/20-ЕТА, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що до  перевірки не надано жодних первинних документів, які б фіксували конкретні факти надання ТОВ «Європа транс Агро» транспортно- експедиційних послуг, обумовлених цим договором та додатковою угодою № 1 до доданого договору, а саме: послуга завантаження вантажу на судно (підтверджуючі документи хто здійснює дану послугу), підключення контейнерів до електричної мережі в порту на території України.  

Здійснюючи повторний апеляційний перегляд суд зазначив, що наявність у позивача первинних документів не є безумовним підтвердженням того, що дані операції мали місце, фактично перевіркою встановлено документування операцій по регістрах бухгалтерського обліку лише бухгалтерськими проведеннями.

Колегія суддів апеляційного суду погодилася із висновками суду першої інстанції про те, що згідно з Договором № 14/04/2020 від 14 квітня 2020 року, укладеним між ТОВ «Агро Л В Лімітед» та Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (САЛЖ) Вантажовідправником є ТОВ «Імперово - Фудз», згідно ТТН вантажовідправником є ТОВ «Імперово-Фудз», вантажоотримувачем - ТОВ «Агро ЛВ «Лімітед». Навантаження товару відбувалося зі складів, які не належать ТОВ «Імперово Фудз». Товар передавався представнику позивача у місцях відправки і до позивача переходило право власності на товар, надалі, згідно з даними документів на перевезення товар знову повинен бути переданий ТОВ «Імперово-Фудз» як вантажовідправнику, а надалі останній повинен був передати товар перевізнику згідно з вимогами цивільного законодавства та законодавства про транспортно-експедиторську діяльність.

За висновком суду апеляційної інстанції позивач не надав на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій відповідні первинні документи, а надані документи не є належно оформленими, не містять усіх необхідних реквізитів та містять суперечності між собою, що в сукупності з встановленими обставинами справи дає підстави стверджувати про неможливість здійснення досліджуваних господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання його умов, та не підтверджує факт їх реального вчинення, а тому не може бути підставою для формування товариством податкового обліку.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що Товариством порушені пункти 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого завищено податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 899 437,70 грн за червень 2020 року по взаємовідносинах з ТОВ «Європа транс Агро».

Щодо виконання контракту від 09 квітня 2020 року з ТОВ «Імперово Фудз» (Продавець) на поставку яєць курячих, виконуючи який позивач здійснив оплату на рахунок продавця в сумі 40 931 430,62 грн, та включив до складу податкового кредиту за червень 2020 року ПДВ в сумі 13 704 974,92 грн (ПН № 1289 від 05 червня 2020 року на суму ПДВ 6 821 905,10 грн та ПН № 2217 від 29 травня 2020 року на суму ПДВ 6 883 069, 82 грн). 

Досліджуючи реальність здійснення господарських операцій за цим контрактом, суди попередніх інстанцій шляхом співставленні даних товарно-транспортних накладних з наданими до перевірки актами прийому-передачі встановили, що відвантаження товарів (яєць) від ТОВ «Імперово Фудз» згідно даних ТТН здійснювалось одночасно в Хмельницькій обл., Кам`янець Подільський р-н., с. Гуменці та Херсонській обл., Білозерський р-н, с. Східне.

Згідно наданих до перевірки видаткових накладних, актів прийому-передачі та ТТН,    ТОВ «Імперово Фудз» відвантажувало (передавало) товар зі складів в день підписання актів прийому-передачі товарів та видаткових накладних представнику перевізника ТОВ «Європа Транс Агро» «Експедитор», одночасно товар передавався представнику Покупця по довіреності. Документи, що підтверджують факт передачі товару на перевезення ТОВ «Європа Транс Агро» від ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» відсутні.

Згідно товарно-транспортних накладних на перевезення товарів (яєць) оформлених в червні 2020 року, перевізником є ТОВ «Європа Транс Агро», замовником є ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», вантажовідправник - ТОВ «Імперово Фудз», вантажоодержувач - ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», що за висновком судів попередніх інстанцій суперечить умовам укладеного договору з Експедитором ТОВ «Європа Транс Агро». 

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що рух активів в процесі передачі товару яєць курячих не відбувся, оскільки особа яка зазначена в актах прийому передачі не була присутня одночасно в декількох місцях.

Фактично представник ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» не є вантажоодержувачем згідно ТТН, оскільки це суперечить реальним обставинам справи. Товар, яйця курячі, одразу був отриманий перевізником ТОВ «Європа Транс» без участі представника ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», що свідчить про те, що    інформація відображена в первинних документах не відповідає реальним обставинам справи які відбулись.

З урахуванням наведеного, апеляційний суд визнав правильним висновок контролюючого органу про те, що Товариством внаслідок порушення підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 ПК України  завищено податковий кредит з податку на додану вартість за червень 2020 року в сумі 14 604 412,62 грн.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що контролюючим органом правильно зроблено висновок про завищення Товариством заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2020 року в розмірі 13 704 974,92 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 899 437,70 грн.

Суд апеляційної інстанції визнав, що податкові повідомлення - рішення податкового органу від 15 жовтня 2020 року №0005575212, №0005585212, №0005595212 відповідають критеріям, визначеним  статтею 2 КАС України.

Висновки Верховного Суду

Звертаючись до Верховного Суду заявник касаційної скарги послався на пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Щодо пункту 1, позивач зазначив про те, що суди попередніх інстанцій при прийняті рішення по справі застосували підпункт 14.1.18 пункту 14.1 статті 14, підпункти 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункти 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 16 жовтня 2020 року по справі №820/1158/20. 

Ухвалюючи судові рішення суди не прийняли до уваги факт того, що відмова в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість може бути лише з підстав порушення позивачем норм статті 200 ПК України, що не було допущено позивачем у спірних правовідносинах, а інших підстав не передбачено законодавством. Більш того, єдиною підставою для отримання права на податковий кредит ПДВ, за позицією заявника касаційної скарги, є зареєстрована податкова накладна у Єдиному реєстрі податкових накладних, інших вимог не передбачено податковим законодавством.  

Ухвалюючи постанову у справі №820/2587/15, Верховний Суд зазначив, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 13).

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу (пункт 14).

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю (пункт 15).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними (пункт 16).

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема на формування валових витрат та податкового кредиту (пункт 17).

Порядок визначення сум податку, що підлягають відшкодуванню з Державного бюджету України регламентований  статтею 200 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), вимоги якого платник податків зобов`язаний дотримуватися і виключно за умови порушення якого, заявлення від`ємного значення з податку на додану вартість до бюджетного відшкодування може бути визнано неправомірним.

Платник податків має право на бюджетне відшкодування стосовно тієї суми податку на додану вартість, яка фактично сплачується ним у будь-яких попередніх податкових періодах, що відповідає загальному поняттю відшкодування як компенсації понесених витрат (пункт 18).

Висновками Верховного Суду у справі №820/2587/15 зазначено, що з урахуванням досліджених первинних документів, які у їх сукупності свідчать про фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху у межах господарської діяльності позивача, та враховуючи висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки, а також принцип індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, згідно якого негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит або на бюджетне відшкодування, можуть бути застосовані саме до такого платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи (позивача), та добросовісність платника податків, а також достовірність задекларованих таким платником даних податкового обліку, що презюмується податковим законодавством, зокрема за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Верховний Суд у справі №820/2587/15 погодився з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «Старк» підтвердило факт реальності господарських операцій з контрагентами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні спірних господарських операцій. Доказів на підтвердження зворотного відповідачем не надано (пункт 30).

Відтак, відсутність порушень допущених позивачем статті 200 ПК України у справі №820/2587/15 зумовили зовсім інший правовий висновок за результатами судових розглядів податкового спору у цій справі. 

Суд визнає безпідставними доводи Товариства, наведені в касаційній скарзі, про те, що відмова в отриманні бюджетного відшкодування може мати місце лише з підстав порушення платником податку норм статті 200 ПК України, якої у справі, яка розглядається, позивачем не порушено, з огляду на те, що сума бюджетного відшкодування ПДВ, яку платник податків бажає відшкодувати з бюджету за відповідною заявою, формується на підставі суми від`ємного значення ПДВ, правомірність визначення якої таким платником податку, своєю чергою, не підтверджена контролюючим органом за результатами проведення перевірки.

Заявник касаційної скарги також доводить, що суди попередніх інстанцій неправомірно не врахували висновки Верховного Суду, висловлені у постановах від 15 серпня 2023 року по справі №804/5530/16, від 28 вересня 2021 року по справі №806/7669/13-а, від 16 жовтня 2020 року у справі №820/2587/15, від 17 жовтня 2019 року по справі №805/849/16-а, від 17 січня 2019 року по справі №826/16996/14, від 12 лютого 2020 року по справі №813/3577/13-а, від 12 червня 2018 року по справі №816/56/16, від 14 січня 2021 року по справі №813/7565/14, від 25 лютого 2021 року по справі №805/693/17-а, у яких цей Суд встановив, що недоліки у первинних документах, що не впливають на встановлення змісту та обсягу операцій, не можуть свідчити про нереальність господарських операцій. 

Здійснюючи касаційний перегляд у цій справі Суд зазначає, що усталена практика цього суду свідчить про те, що дійсно, такі обставини, як недоліки у первинних документах, наявність суперечностей (розбіжностей, дефектів), відсутність необхідних реквізитів у первинних та інших наданих до перевірки документів на підтвердження господарської операції, а також недобросовісність постачальника у попередньому ланцюгу, тощо, окремо одна від одної не є беззаперечними підставами вважати такі операції безтоварними. Однак, у своїй сукупності та у сукупності з іншими встановленими у кожній конкретній справі обставинами, такі обставини можуть ставити під обґрунтований сумнів реальність відповідних господарських операцій.

Щодо посилання на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, Суд зазначає, що підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норми матеріального чи порушення норм процесуального права виключно зокрема у випадку (пункт 4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу. 

Обґрунтованими є доводи Товариства про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині неповноти встановлення обставин справи, оскільки суди ретельно не перевірили всі доводи й аргументи позивача, в тому числі обставини господарських взаємовідносин з його контрагентами, умови договорів, висновки акта перевірки, експорт товару, рух товару, не оцінили документи на предмет їх належності, допустимості та достатності доказів стосовно кожної господарської операції, яка призвела до формування податкового кредиту у червні 2020 року. 

Поза увагою судів попередніх інстанцій залишилось витребування та дослідження наказу Товариства про облікову політику. Різновиди операцій, а саме придбання транспортно-експедиційних послуг та придбання товару не досліджені з точки зору окремого формування податкового кредиту та впливу формування цього кредиту одних операцій на інші.

Суд вважає невстановленими істотні обставини у справі, які мають значення для правильного її вирішення, насамперед щодо придбання товару. Під час нового розгляду справи слід дослідити кожне з трьох податкових повідомлень-рішень як актів індивідуальної дії відповідно до частини другої статті 2 КАС України. Зокрема встановити розбіжності щодо встановлення податковим повідомленням-рішенням № 0005575212 порушення за травень 2020 року та зменшення розміру бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2020 року (том 1 а. с. 86 зв.бік) та підстави застосування штрафу в розмірі 6 414 037,58 грн.

Суд визнає, що під час нового апеляційного розгляду суд апеляційної інстанції не врахував висновки та мотиви Верховного Суду, висловлені в постанові від 04 квітня 2023 року, з яких була скасована постанова суду апеляційної інстанції в цій справі. 

За змістом частини четвертої  статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відтак, для правильного вирішення спору судам першої та апеляційної інстанцій необхідно надати вичерпну оцінку висновкам відповідача, покладених в основу спірних у справі індивідуальних актів та обставинам, на які посилався позивач на спростування таких висновків.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Результати касаційного розгляду

Частинами першою та другою статті 341 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами та неврахування відповідних висновків Верховного Суду, дають підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 72-77, 90, 242, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року скасувати, справу №380/845/21 направити до Львівського окружного адміністративного суду на новий судовий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                        Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                І. Я. Олендер