ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/18338/20
касаційне провадження № К/9901/44790/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року (головуючий суддя - Пащенко К.С.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Оксененко О.М.; судді: Лічевецький І.О., Мельничук В.П.)
у справі № 640/18338/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія-Інвест»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мрія-Інвест» (далі - ТОВ «Мрія-Інвест», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 лютого 2020 року № 0133050305.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що контролюючим органом при розрахунку орендної плати за земельні ділянки використовувались витяги Головного управління Держгеокадастру у м. Києві за 2019 роки та експертне дослідження, отримане в рамках здійснення кримінального провадження від 17 жовтня 2017 року № 42017100000001297. Позивач наголошує, що експертне дослідження є виключно доказом у кримінальному провадженні та не може бути застосоване для визначення нормативної грошової оцінки земельних ділянок. Також, вказує, що отримані відповідачем витяги виготовлені не на замовлення ТОВ «Мрія-Інвест». При цьому, за висновком позивача, чинне законодавство України не передбачає необхідності або обов`язку платника отримувати щороку витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року, позов задоволено. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з безпідставності висновків податкового органу щодо заниження позивачем податкового зобов`язання з орендної плати за землю з юридичних осіб, визначеного ТОВ «Мрія-Інвест» за період 2017-2019 роки, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Наголошує на помилковості висновків судових інстанцій, що законодавством України не передбачено обов`язку платника щодо звернення до відповідних органів державної влади для проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок частіше ніж один раз на п`ять-сім років. Відповідач вказує, що саме на позивача покладається обов`язок декларувати відповідні суми податку та вживати усіх заходів для вірного його обрахування. Також, зазначає, що судовими інстанціями не враховані правові висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 03 серпня 2020 року у справі № 826/13307/18.
Ухвалою від 31 січня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
25 травня 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстанціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем було проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «Мрія-Інвест» з питань дотримання вимог податкового законодавства при визначенні податкових зобов`язань з орендної плати за землю за 2017, 2018, 2019 роки, за результатами якої складено акт від 28 січня 2020 року № 18/1-26-15-05-03-05-10/32670462.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником вимог підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пунктів 286.2, 286.4 статті 286 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження орендної плати, яка підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 51 055 031,39 грн, в тому числі за 2017 рік на суму 12 671 373,37 грн, за 2018 рік на суму 18 460 480,61 грн, за 2019 рік на суму 19 923 177,41 грн. 
На підставі названого акта перевірки відповідачем 28 лютого 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0133050305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 47  979  572,52 грн, з яких за податковим зобов`язанням 38  383  658,02 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 9  595  914,50 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу).
Підпунктом 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
За приписами пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.
Згідно із підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено (пункт 271.1 статті 271 ПК України). 
Рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом (пункт 271.2 статті 271 ПК України).
Відповідно до пункту 274.1 статті 274 ПК України ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
Пунктом 286.1 статті 286 ПК України визначено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 286.2 статті 286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Підпунктом 14.1.42 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що дані державного земельного кадастру - сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону.
Частиною першою статті 15 Закону України «Про Державний земельний кадастр» визначено, що до Державного земельного кадастру включаються такі відомості про земельні ділянки: кадастровий номер; місце розташування; опис меж; площа; міри ліній по периметру; координати поворотних точок меж; дані про прив`язку поворотних точок меж до пунктів державної геодезичної мережі; дані про якісний стан земель та про бонітування ґрунтів; відомості про інші об`єкти Державного земельного кадастру, до яких територіально (повністю або частково) входить земельна ділянка; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); склад угідь із зазначенням контурів будівель і споруд, їх назв; відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; відомості про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія сервітуту, договору суборенди земельної ділянки; нормативна грошова оцінка; інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку.
Зміни до відомостей про земельну ділянку (крім випадків, визначених у частині другій цієї статті) вносяться до Поземельної книги за заявою власника або користувача земельної ділянки державної чи комунальної власності на підставі документації, передбаченої цим Законом (частина третя статті 26 Закону України «Про Державний земельний кадастр»).
Відповідно до частини першої статті 38 Закону України «Про Державний земельний кадастр» відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.
Пункт 4 розділу VІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про Державний земельний кадастр» передбачає, що у разі якщо земельні ділянки, обмеження (обтяження) у їх використанні зареєстровані до набрання чинності цим Законом у Державному реєстрі земель, відомості про такі земельні ділянки, обмеження (обтяження) підлягають перенесенню до Державного земельного кадастру в автоматизованому порядку, без подання заяв про це їх власниками, користувачами та без стягнення плати за таке перенесення.
Судовим розглядом встановлено, що ТОВ «Мрія-Інвест» здійснювало розрахунок орендної плати за 2017-2019 роки на підставі довідок про розмір нормативної грошової оцінки земельних ділянок, а саме:
1) № Ю-15664/2015 (від 15 жовтня 2015 року № 1282) (кадастровий номер земельної ділянки 8 000 000 000:90:171:0034) - Кф 0,50, розмір нормативної грошової оцінки - 72 971 191,04 грн;
2) № Ю-15663/2015 (від 15 жовтня 2015 року № 1283) (кадастровий номер земельної ділянки 8 000 000 000:90:171:0036) - Кф 0,50, розмір нормативної грошової оцінки - 21 504 953,48 грн;
3) № Ю-15660/2015 (від 15 жовтня 2015 року № 1284) (кадастровий номер земельної ділянки 8 000 000 000:90:171:0069) - Кф 0,50, розмір нормативної грошової оцінки - 17 212 656,06 грн.
Суди дійшли висновку, що впродовж спірного періоду технічна документація з нормативної грошової оцінки земель м. Києва, а також положення договорів щодо оренди земельних ділянок в частині оплати не змінювалися, зміни до Державного земельного кадастру не вносились до вересня 2019 року, а відтак обов`язок ТОВ «Мрія-Інвест» на подання оновленої довідки у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі був відсутній, що, в свою чергу, свідчить про відсутність підстав для застосування відповідних коефіцієнтів 2,0 та 3,0 до моменту приведення у відповідність кодів цільового призначення земельних ділянок до Класифікації видів цільового призначення земель.
15 лютого 2011 року набрав чинності наказ Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року № 548, яким затверджено Класифікацію видів цільового призначення земель (далі - КВЦПЗ 2010 року).
Відповідно, з цього часу при веденні Державного земельного кадастру та державного реєстру земель, а також при функціонуванні автоматизованої системи державного земельного кадастру обов`язковою до використання була саме ця Класифікація.
З 01 січня 2017 року процедура проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів визначена Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики та продовольства від 25 листопада 2016 року № 489 (далі - Порядок № 489).
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку № 489 визначено, що коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), встановлюється на підставі КВЦПЗ 2010 року.
Відповідно до примітки 2 до Додатку 1 до Порядку № 489 у разі якщо у відомостях Державного земельного кадастру відсутній код Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки, коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), застосовується із значенням 2,0.
17 липня 2018 року набрав чинності наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України від 27 березня 2018 року № 162, яким внесено зміни до додатка 1 до Порядку № 489, а саме: цифри « 2,0» замінено цифрами « 3,0».
Таким чином, з 01 січня 2017 року визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду КВЦПЗ 2010 року, відомості про який містяться у Державному земельному кадастрі. У разі відсутності таких відомостей при розрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки має застосовуватись Кф « 2,0», а з 17 липня 2018 року - « 3,0».
Подібні правовідносини були предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.
Верховний Суд у своїх постановах від 08 квітня 2021 року у справі № 160/10137/19, від 01 квітня 2021 року у справі № 160/8847/19, від 07 грудня 2020 року у справі № 817/1795/17, від 27 січня 2020 року у справі № 804/886/18 дійшов висновку, що при відсутності коду КВЦПЗ для земельних ділянок правомірним є застосування Кф, визначеного Порядком № 489 (з урахуванням внесених змін).
У постанові від 12 липня 2021 року у справі № 640/9862/20 Верховний Суд визнав помилковими висновки судів попередніх інстанцій про те, що Порядок № 489 повинен застосовуватися до процедур нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, які будуть проводитися з 01 січня 2017 року і не передбачає жодних коригувань раніше проведених нормативних грошових оцінок земель.
Також у цій постанові Верховний Суд підтримав усталену позицію, що саме власник земельної ділянки або землекористувач має бути зацікавлений у тому, щоб відомості в Державному земельному кадастрі були повними і достовірними, для чого таким суб`єктам надано право на отримання витягів (без обмеження кількості звернень за ними) та внесення змін до відомостей про земельну ділянку. Тому, саме орендар як землекористувач, мав бути зацікавлений у тому, щоб у Державному земельному кадастрі були наявні відомості щодо цільового призначення земельних ділянок за кодами КЦВПЗ 2010.
Водночас, Верховний Суд у постанові від 12 липня 2021 року у справі № 640/9862/20 сформулював висновок, відповідно до якого видача витягу про нормативну грошову оцінку конкретної земельної ділянки є способом відображення вартісного показника грошової оцінки цієї земельної ділянки на підставі існуючої у Державному земельному кадастрі інформації щодо неї та із використанням законодавчо встановлених показників, зокрема і показника Кф, який характеризує її функціональне використання. Отже, цей вартісний показник об`єктивно існує та може бути обрахований безвідносно до додержання форми такого витягу, чи його відкликання. При цьому, показник Кф не обчислюється самостійно органами Держгеокадастру чи іншими суб`єктами владних повноважень, а лише застосовується відповідно до встановленого порядку. Тому, зміст витягу не може змінювати дійсну нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а правомірність його формування може бути перевірена, зокрема у судовому порядку.
Верховний Суд зазначає, що визначені Порядком № 489 коефіцієнти, які характеризують функціональне використання земельної ділянки (Кф), підлягали врахуванню і застосуванню позивачем при здійсненні розрахунку річної суми платежу за користування земельними ділянками з 01 січня 2017 року. 
Неотримання позивачем нових витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок станом на час подання податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2017, 2018, 2019 роки не може нівелювати вимоги Порядку № 489 в частині застосування відповідного коефіцієнту.
Натомість, суди попередніх інстанцій прийшли до помилкового висновку про відсутність у позивача обов`язку отримувати нові витяги з нормативної грошової оцінки земель при декларуванні відповідних зобов`язань за 2017-2019 роки та, відповідно, застосовувати коефіцієнт функціонального використання (Кф), визначений Порядком № 489.
Судами попередніх інстанцій не враховано, що позивачем у спірний період не були внесені відомості до Державного земельного кадастру про види цільового призначення земельних ділянок за КЦВПЗ. Водночас, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, а сторонами не заперечується, що зміни до вказаних відомостей були внесені у вересні 2019 року.
Таким чином, у період з 01 січня 2017 року по вересень 2019 року актуальна інформація до даних Державного земельного кадастру щодо коду КВЦПЗ для земельних ділянок землекористувачем внесена не була.
В силу приписів статті 26 Закону України «Про Державний земельний кадастр» саме власнику земельної ділянки або землекористувачу надано право на внесення змін до Державного земельного кадастру, натомість, посадові особи Держгеокадастру законодавчо не наділені правом на здійснення певних коригувань за власною ініціативою. Відтак, землекористувач і несе певний тягар негативних для себе наслідків у разі, якщо відомості Державного земельного кадастру не приведені у відповідність до вимог чинного законодавства з його вини (постанова Верховного Суду від 27 січня 2020 року у справі № 804/886/18).
Саме власник земельної ділянки або землекористувач має бути зацікавлений у тому, щоб відомості в Державному земельному кадастрі були повними і достовірними, для чого таким суб`єктам надано право на отримання витягів (без обмеження кількості звернень за ними) та внесення змін до відомостей про земельну ділянку. Тому, саме позивач, як землекористувач, мав бути зацікавлений у тому, щоб у Державному земельному кадастрі були наявні відомості щодо цільового призначення земельних ділянок за кодами КЦВПЗ 2010.
При цьому, з моменту набрання чинності наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року № 548, яким затверджено КЦВПЗ 2010 року, у позивача було достатньо часу для звернення до Державного земельного кадастру із заявою про внесення змін щодо кодів цільового призначення земельних ділянок.
Натомість, як вже було зазначено вище, такі дії були вчинені платником у вересні 2019 року.
Як наголошувалося, з 01 січня 2017 року визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду КВЦПЗ 2010 року, відомості про який містяться у Державному земельному кадастрі. У разі відсутності таких відомостей при розрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки має застосовуватись Кф « 2,0», а з 17 липня 2018 року - « 3,0».
Відтак, Суд доходить висновку, що перевірці судами підлягала наявність/відсутність підстав для застосування коефіцієнту на рівні 3,0 при здійсненні контролюючим органом розрахунку грошового зобов`язання з орендної плати з огляду на відсутність до вересня 2019 року у Державному земельному кадастрі актуальної інформації щодо коду КВЦПЗ для земельних ділянок, однак це питання залишилося недослідженим судами першої та апеляційної інстанцій внаслідок помилкового висновку про незастосовність до спірних правовідносинах Порядку № 489.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо обґрунтованості вимог позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 лютого 2020 року № 0133050305 є передчасними. 
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Водночас, Суд зауважує, що відповідно до статей 1, 2 Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» ліквідовано Окружний адміністративний суд м. Києва та утворено Київський міський окружний адміністративний суд із місцезнаходженням у м. Києві.
Згідно з абзацом третім пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду справи, підсудні окружному адміністративному суду, територіальна юрисдикція якого поширюється на місто Київ, розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.
Враховуючи приписи Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду», розглядувана справа підлягає направленню на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити. 
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 червня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року скасувати. 
Справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова