ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2023 року 
м. Київ

справа № 826/12395/14
касаційне провадження № К/9901/33145/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.09.2016 (суддя Келеберда В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді - Пилипенко О.С., Кузьмишина О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ашан Україна Гіпермаркет» (далі - Товариство) до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
секретар судового засідання - Малик І.М.,
представники позивача - Дубас Р.Р., Фурда І.М.,
представник відповідача - Норець В.М.
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ашан Україна Гіпермаркет» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду із позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс, контролюючий орган), у якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.08.2014 №№0000773901, №0000783901, №0000793901, №0000803901, №0000873901; визнати протиправними дії Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників щодо нарахування позивачу пені по податку на доходи найманих працівників у розмірі 842205,21 грн.
Свої вимоги позивач обґрунтовував невідповідністю висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, фактичним обставинам, встановленим під час перевірки, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення вважає протиправними. 
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 14.10.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.12.2014, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення рішення від 11.08.2014 №0000793901, №0000803901, №0000873901, №0000883901. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Вищий адміністративний суд України постановою від 30.03.2016 скасував рішення судів першої та апеляційної інстанцій, а справу в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.08.2014 №0000873901, №0000803901 направив на новий судовий розгляд.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції дійшов до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, неповно з`ясували всі обставини у справі, оскільки поза увагою судів залишилась та обставина, що підставами для винесення відповідачем податкового повідомлення - рішення від 11.08.2014 №0000803901 слугували висновки контролюючого органу, відображені в акті перевірки щодо: заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з не віднесенням до їх складу вартості послуг з підбору персоналу; завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з віднесенням до його складу вартості послуг з використання торгових марок; завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з віднесенням до його складу вартості послуг з охорони, отриманих від ПП «Вітязь Груп Україна». Також поза увагою судів залишилась та обставина, що підставами для винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 11.08.2014 №0000873901 слугували висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, щодо: завищення задекларованих позивачем показників у рядку 06.5 (06.6) декларацій «Від`ємне значення об`єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду»; завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за результатами проведення позивачем рекламної акції «День народження Ашан»; завищення витрат, що враховуються для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток, при придбанні послуг мобільного зв`язку з включенням до їх складу вартості додаткових (розважальних) послуг, послуг роумінгу та інших додаткових сервісів/послуг мобільного зв`язку; завищення витрат, що враховуються для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток, при придбанні послуг охорони у ПП «Вітязь Груп Україна».
За результатами нового розгляду справи, Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 13.09.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017, позовні вимоги задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення- рішення від 11.08.2014 №0000873901, №0000803901.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що: пакувальні матеріали були включені позивачем до складу собівартості реалізованої продукції, а потім списані на витрати; сума наданих позивачем знижок (дисконту) із вартості товару по рекламній акції «День Народження Ашан» була відображена Товариством як у складі витрат, так і у складі доходів, що не призвело до завищення витрат при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток; витрати , понесені позивачем у зв`язку з придбанням послуг мобільного зв`язку, відносяться до господарської діяльності Товариства; господарські операції з надання ПП «Вітязь  Груп України» позивачу послуг охорони є реальними; пункт 125.1 статті 152 Податкового кодексу України не встановлює для тих платників податку на прибуток, які за результатами здійснення ними патентованої діяльності отримують збиток, додаткових обов`язків при обчисленні податку, що підлягає сплаті; предметом договору, укладеного позивачем з нерезидентом - Компанією «SAS CRC Conseil et Recherce de Cadres» не є послугами, які зазначені у пунктах 186.2, 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, з огляду на що місцем постачання таких послуг є місце реєстрації постачальника, а не митна територія України, з огляду на що такі послуги не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; Товариство правомірно сформувало податковий кредит по операціях, здійснених на підставі змішаних договорів, умовами яких передбачене право оренди Товариством приміщень (торгівельних залів) та використання у таких приміщеннях торгових марок, що, в свою чергу, свідчить про те, що цими договорами передбачене саме надання послуг. 
Інспекція, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: статей 7, 9, 11, 70, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час ухвалення судових рішень)  (далі - КАС України). Стверджує, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою неврахування платником при визначенні доходів в цілях оподаткування вартість безоплатно наданих товарно-матеріальних цінностей кінцевому споживачу при здійсненні реалізації товарів в торговому залі, в результаті чого Товариство мало від`ємне значення об`єкта оподаткування від діяльності у сфері роздрібної торгівлі, з огляду на що Товариство, крім іншого, не мало підстав для включення від`ємного значення, отриманого за результатами провадження патентованої (торговельної) діяльності до витрат наступних податкових періодів. Зазначає про неправомірне включення позивачем до складу витрат операційної діяльності витрат, які не підлягають включенню, зокрема, знижки, надані покупцям, вартість послуг мобільного зв`язку, вартість послуг охорони тощо. Доводить, що платником занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку з не віднесенням до їх складу вартості послуг з підбору персоналу, вартості пакувальних матеріалів. Зауважує, що платником завищено податковий кредит з податку на додану вартість у зв`язку з віднесенням до складу податкового кредиту вартості послуг з використання торгових марок та послуг охорони.  
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.03.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.10.2023 прийняв касаційну скаргу Офісу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 31.10.2023, який був відкладений до 21.11.2023.
Відповідач продав клопотання про заміну Офісу його процесуальним правонаступником - Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказу Державної податкової служби України від 12.11.2020 №643. 
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Офісу його правонаступником - Управлінням.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі  доводи, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну  документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, за результатом якої складено акт від 24.07.2014 №802/28-10-39-10/35442481 (далі - акт перевірки), яким, серед іншого, встановлено порушення вимог: підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»  від 28.12.1994 N 334/94-ВР (далі - Закон N 334/94-ВР), підпунктів 14.1.228, 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.6 статті 138, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140, пункту 150.1 статті 150 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток всього у сумі 217098469,00 грн; пункту 180.2 статті 180, підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 186.3 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 190.2 статті 190, підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1 - 200.3 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 9299148,00 грн
На підставі висновків акту перевірки, окрім інших, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11.08.2014: №0000873901, яким зменшено Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 214946529,00 грн; №0000803901, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 11366098,00 грн., у тому числі: 9294606,00 грн. - за основним платежем, 2071492,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
Зазначені податкові повідомлення-рішення є предметом нового розгляду у даній справі. 
Підставами для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 11.08.2014 №0000803901 слугували висновки контролюючого органу про: заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з невіднесенням до їх складу вартості послуг з підбору персоналу; завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку з віднесенням до його складу вартості послуг з використання торгових марок та вартості послуг з охорони, отриманих від ПП «Вітязь Груп Україна».
Підставами для прийняття податкового повідомлення-рішення від 11.08.2014 №0000873901 слугували висновки контролюючого органу про: завищення задекларованих позивачем показників у рядках 06.5 (06.6) декларацій «Від`ємне значення об`єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду»; завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за результатами проведення позивачем рекламної акції «День народження Ашан», витрат на придбання послуг мобільного зв`язку з включенням до їх складу вартості додаткових (розважальних) послуг, послуг роумінгу та інших додаткових сервісів/послуг мобільного зв`язку та витрат на придбання послуг охорони у ПП «Вітязь Груп Україна»; заниження доходів у зв`язку з безоплатним наданням кінцевому споживачу пакувальних матеріалів.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 статті 135 ПК України).
Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає: дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу (підпункт 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України)
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що в податковому обліку під витратами слід розуміти суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). 
Конкретний склад витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та порядок їх визначення регламентовано статтею 138 ПК України.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. 
Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пункт 138.8 статті 138 ПК України).
Не включаються до складу витрат при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, та витрати, що не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пункт 139.1 статті 139 ПК України).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковим кредитом є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду. 
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону №996-ХІV (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, в акті перевірки контролюючий орган дійшов до висновку про безоплатне надання товарів, а саме, Товариством у період з 01.01.2011 по 31.12.2013 було придбано та списано з балансу пакувальні матеріали (пакети поліетиленові в асортименті, пакети паперові в асортименті, лотки, стакани, інші) на загальну суму 33044132,97 грн.
Контролюючим органом направлено запит до платника від 11.06.2014 №11214/10/28-10-39-10-11 щодо надання до перевірки: калькуляції собівартості продукції власного виробництва та відображення в бухгалтерському обліку формування такої собівартості, документів, якими регламентується формування торгівельної націнки; наказів про маркетингову політику. У відповідь на зазначений лист Товариством листом від 12.06.2014 №04/07 повідомлено, що продукція власного виробництва виробляється згідно ТУ на основі рецептурних карток та іншої документації, собівартість продукції складається лише з матеріальної складової. Накази про маркетингову політику на підприємстві відсутні, а інформацію та документальне підтвердження формування торгівельної націнки не надані.
Пакувальні матеріали, які було придбано позивачем та у подальшому списано з балансу, включено ним до складу собівартості реалізованої продукції і списано на витрати. 
З огляду на встановлені судами зазначені обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів податкового органу, що пакувальні матеріали безоплатно надані кінцевому споживачу.
Щодо висновків контролюючого органу про завищення платником у 2013 році витрат на суму 3255953,32 грн, колегія суддів зазначає про таке.
Як установлено судами попередніх інстанцій, відповідно до наказу керівника Товариства від 01.11.2013 №237/1 з рекламною метою збільшення кількості покупців, збільшення продуктивності праці працівників була здійснена рекламна акція «День народження Ашан» (5 років Ашан), в рамках якої, зокрема, здійснювався рекламний захід з надання покупцям подарункових стретч-карток, які при здійсненні наступної покупки у мережі гіпермаркетів «Ашан» надавали право на отримання знижки (скидки) з загальної вартості придбаного товару (дисконт) в розмірі від 0 грн до 100 грн (0 грн, 2,50 грн, 5 грн, 15 грн, 20 грн, 50 грн, 100 грн). 
Рекламний захід був спрямований на збільшення кількості покупців, зростання їх лояльності до товарів позивача. Загалом за період проведення такої акції позивач надав знижку на загальну суму 3255953,32 грн. 
В податковому обліку Товариства сума наданої покупцем знижки була одночасно відображена у податковій декларації з податку на прибуток Товариства за 2013 рік в сумі 3255953,32 грн у складі витрат (рядок 05.1 «Витрати операційної діяльності/Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), та у складі доходів (рядок 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)».
Одночасне відображення суми наданої знижки у складі податкових доходів та податкових витрат не призвело до заниження об`єкту оподаткування податком на прибуток у 2013 році.
Ураховуючи встановлені судовими інстанціями обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про не доведеність відповідачем факту завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на суму 3255953,32 грн.
Щодо висновків контролюючого органу про завищення витрат при придбанні послуг мобільного зв`язку на загальну суму 15120,94 грн з підстав направлення цих коштів на фінансування особистих потреб фізичних осіб, які не пов`язані із господарською діяльністю позивача, колегія суддів дійшла до наступних висновків.
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується наявними матеріалами справи, що порядок користування додатковими мобільними послугами регулюється наказами позивача від 01.09.2011 № 84-П «Щодо впорядкування окремих питань  стосовно мобільних телефонів та порядку їх використання працівниками Товариства», №84/1-П «Про необхідність надання можливості працівникам Товариства доступу до платних послуг з використання мобільного зв`язку, в т. ч. мобільного інтернету».
Зі змісту зазначених наказів убачається, що позивачем здійснено придбання мобільних телефонів та укладено договір з оператором мобільного зв`язку, що пов`язано із подальшим використанням вказаних мобільних телефонів та мобільного зв`язку у господарській діяльності Товариства. При цьому, вказаними наказами заборонено використання службових телефонів та мобільного контенту для власних потреб. Реальність господарських операцій з придбання мобільного зв`язку податковим органом не оспорювалася. 
З огляду на зазначене, колегія суддів не може погодитись з доводами скаржника про те, що витрати, понесені позивачем у зв`язку із отриманням послуг мобільного зв`язку не пов`язані з його господарською діяльністю та безпідставно враховано платником при визначенні бази та об`єкту оподаткування податком на прибуток.
Щодо доводів скаржника про завищення задекларованих позивачем показників у рядку 06.6 (06.5) Декларацій «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового періоду)», і відповідно, витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, в загальній сумі 179892191,00 грн колегія суддів зазначає про таке.
Пунктами 152.1, 152.2 статті 152 ПК України передбачено, що податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.
Платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов`язаних з веденням діяльності з урахуванням від`ємного значення як результату розрахунку об`єкта оподаткування.
Згідно з пунктом 152.11 статті 152 ПК України платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від оподаткуванням цим податком, а також ті, що проводять діяльність, яка підлягає патентуванню, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами цього Кодексу, або доходу, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню.
При цьому, до складу витрат таких платників податку, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування, не включаються витрати, пов`язані з отриманням такого звільненого доходу (прибутку); сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що використовуються для отримання такого звільненого доходу (прибутку), не враховується у витратах, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування.
Відповідно до пункту 150.1 статті 150 ПК України якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
Від`ємне значення, як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей частини першої цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Платник податку, який одночасно здійснює діяльність, що не підлягає патентуванню, а також діяльність, яка патентується або діяльність, прибуток від якої звільняється від оподаткування, за результатами провадження господарської діяльності складає одну податкову декларацію з податку на прибуток підприємства (далі - декларація), форма якої затверджена наказом ДПА України від 28.02.2011 № 114.
При цьому, у рядку 07 декларації зазначається загальний показник об`єкта оподаткування як від діяльності, що не підлягає патентуванню, так і від діяльності, яка підлягає оподаткуванню. Зазначений показник визначається з урахуванням як позитивних та і від`ємних показників від такої діяльності. У рядку 08 декларації окремо зазначається об`єкт оподаткування від діяльності, що підлягає оподаткуванню, в тому числі збиток від такої діяльності зі знаком "-". У рядку 09 декларації зазначається прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування. У рядку 11 декларації зазначається податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню. При обрахунку показника цього рядка декларації не враховується від`ємне значення об`єкта оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (рядок 08 декларації), і не враховується збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (рядок 09 декларації).
Разом з тим, положення пункту 152.1 статті 152 ПК України не встановлюють для тих платників податку на прибуток, які за результатом здійснення ними патентованої діяльності отримують збиток, додаткових обов`язків при обчисленні податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість тверджень скаржника щодо завищення Товариством витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, в загальній сумі 179892191,00 грн та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 217098469,00 грн.
Стосовно тверджень відповідача про завищення позивачем витрат з придбання послуг охорони у ПП «Вітязь Груп Україна» в квітні-травні 2013 року з підстав нереальності таких операцій, колегія суддів виходить з наступного.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що між позивачем та ПП «Вітязь Груп Україна»  укладено договір від 15.04.2013 №15/04-13 про надання послуг з охорони об`єкта, в тому числі охорони майна на об`єкті та організації пропускного режиму на об`єкті, шляхом організації роботи та функціонування постів охорони згідно дислокації об`єкта та Інструкції з охорони об`єкта. ПП «Вітязь Груп Україна» має ліцензію на надання послуг, пов`язаних з охороною державної та іншої власності, надання послуг з охорони громадян від 07.12.2010 серії АГ №505105.
На підтвердження реального виконання умов вказаного договору позивачем надано до суду копії актів здачі-прийняття робіт, податкових накладних та платіжних доручень.
Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи  відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Зауважень до первинних документів, на підставі яких позивачем було сформовано витрати та податковий кредит, акт перевірки не містить. Господарські взаємовідносини по зазначеним контрагентом відбулись, відбулись реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу.
Щодо посилань скаржника на порушення позивачем вимог пункту 180.2 статті 180, пункту 185.1 статті  185, пункту 186.3 статті 186, пункту 190.2 статті 190 ПК України Верховний Суд дійшов наступних висновків.
Відповідно до пункту 186.4 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
Як установлено судовими інстанціями та підтверджується матеріалами справи, предметом договору про надання послуг № 13/05-2013, укладеного позивачем з Компанією «SAS CRC Conseil et Recherce de Cadres» (Французька Республіка), були послуги, які не зазначені у пунктах 186.2, 186.3 статті 186 ПК України, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника - Французька Республіка, тобто не митна територія України, а відтак, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що такі послуги не були об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Позивач (Ліцензіат) мав господарські взаємовідносини з Ліцензіарами: ЗАТ «УкрПанГруп» за договором оренди і про надання права (ліцензії) на використання знака для товарів і послуг від 28.08.2009 б/н; ЗАТ «Призма Бета» за договором оренди і про надання права (ліцензії) на використання знака для товарів і послуг від 21.08.2009 б/н; ЗАТ «Ріелті Сервіс» за договором суборенди та про надання права (ліцензії) на використання знака для товарів і послуг від 21.04.2010 б/н.
За умовами зазначених договорів Ліцензіари приймають на себе зобов`язання за винагороду надати Ліцензіату право на використання (невиключна ліцензія) знаків для товарів і послуг (торгову марку) «СОЛНЕЧНАЯ ГАЛЕРЕЯ», «Sky mall», «Захищати купівельну спроможність», а Ліцензіат зобов`язується сплачувати плату за використання торгової марки в розмірі й порядку, передбачених відповідним Договором. Ліцензіат одержує відповідно до Договору право на використання торгової марки за умови, що якість товарів та послуг, які позначаються такою торговою маркою, не буде нижча за якість товарів та послуг, які надаються або пропонуються Ліцензіаром, а використання Ліцензіатом торгової марки не буде шкодити діловій репутації Ліцензіара або не буде проявом недобросовісної конкуренції зі сторони Ліцензіата. Ліцензіат набуває право на використання торгової марки з дати підписання цього договору. Сторони погоджуються з тим, що будь-який дохід, отриманий (або нарахований) Ліцензіатом з використанням об`єкту оренди, вважається таким, що отриманий ним з використанням торгової марки. Ліцензіат зобов`язаний сплачувати Ліцензіару обчислену у відповідності до умов зазначених Договорів плату (винагороду) за використання торгової марки у вигляді періодичних (місячних) платежів.
За змістом пункту 186.4 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті. 
Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пункт 14.1.185 статті 14 ПК України).         
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є: а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору; б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку; в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі; г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг; д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
Як установлено судовими інстанціями, зазначені вище договори передбачають право оренди позивачем приміщення (торгівельних центрів) та використання у таких приміщеннях торгової марки, а відтак вказані договори є змішаними, умовами яких передбачено саме надання послуг.
З огляду на встановлені судовими інстанціями обставини у даній справі та наведені правові обґрунтування, колегія суддів не погоджується з доводами скаржника про неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з  ЗАТ «УкрПанГруп», ЗАТ «Призма Бета», ЗАТ «Ріелті Сервіс», відтак колегія суддів вважає правильним висновки судів попередніх інстанцій про необґрунтованість висновків податкового органу про завищення сум податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 2464867,61 грн.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх скасування. 
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку доходів та витрат, а також податкового кредиту. 
Податковий орган у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.09.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складений 23.11.2023.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк