ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 809/183/17
касаційне провадження № К/9901/40777/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області
на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року (головуючий суддя - Матуляк Я.П.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кузьмич С.М.; судді: Запотічний І.І., Улицький В.З.)
у справі № 809/183/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Корпорація «Агро-Союз» 
до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Корпорація «Агро-Союз» (далі - ТОВ «Корпорація «Агро-Союз», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 жовтня 2016 року № 0002292201, № 0002382207, № 0002392201, № 0002362207, № 0002372207 та від 15 лютого 2017 року № 0004352200, № 0004372200, № 0004392200.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
За наслідками останнього її розгляду рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2017 року №0004372200 та № 0004392200.
Приймаючи рішення, судові інстанції виходили з того, що господарські операції між позивачем та його контрагентами були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, що підтверджено оформленими первинними документами податкової та бухгалтерської звітності, які відповідають вимогам чинного законодавства України. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС в Івано-Франківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що позивачем не надано достатніх доказів придбання послуг, їх економічної доцільності. Надані платником документи не дають змоги конкретно визначити зміст та обсяг господарських операцій, одиницю їх виміру, виконавців робіт тощо. 
Ухвалою від 29 грудня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Івано-Франківській області.
08 лютого 2022 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
08 лютого 2023 року податковим органом заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області його правонаступником - ГУ ДПС в Івано-Франківській області, як відокремленим підрозділом (філією) ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 43968084), у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судовими інстанціями норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовим розглядом встановлено, що відповідачем було проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 08 вересня 2016 року № 517/09-19-14-01/3176114.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення платником, зокрема:
підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого товариством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 1 036  770,00 грн та занижено податок на прибуток за 2013 рік в розмірі 1 689  492,00 грн;
пунктів 102.1, 102.5 статті 102, підпунктів 192.1.1, 192.1.2 пункту 192.1, пункту 192.2 статті 192, пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість за період з січня по червень 2014 року, з вересня по грудень 2014 року, квітень, травень, серпень, вересень, жовтень 2015 року в розмірі                      593  713,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган посилався на безтоварність господарських операцій платника з Товариством з обмеженою відповідальністю «Лантіком», Товариством з обмеженою відповідальністю «Фатрон», Товариством з обмеженою відповідальністю «Фай-Торг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Відар ТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Делівенс» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Торгсервіс-Про». Податковий орган зазначив, що вказані контрагенти-постачальники не могли фактично здійснювати господарські операції через недостатню кількість наявних трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2017 року:
№ 0004372200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 2  111 865, 00 грн, з яких за основним платежем                                      1 689  492,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 422  373,00 грн;
№ 0004392200, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 890  570,00 грн, з яких за основним платежем 593  713,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 296  857,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За приписами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які  визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).
Згідно із підпунктом 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в України» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, необхідною умовою для формування покупцем сум витрат та податкового кредиту є факт придбання послуг (товарів) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судами попередніх інстанцій встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: актів приймання-виконання наданих послуг (робіт); податкових накладних; банківських виписок.
Окремо слід зазначити, що Верховний Суд, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановою від 08 жовтня 2020 року, вказав на ряд доводів відповідача, які слід перевірити суду під час нового розгляду справи, а саме: відсутність економічної доцільності отриманих послуг, попри їх велику вартість; відсутність трудових ресурсів у контрагентів позивача для надання відповідних послуг та відсутність доказів залучення працівників на підставі цивільних договорів; дублювання послуг (надання різними контрагентами однакових послуг); нерозкриття змісту таких послуг (відсутність деталізованої інформації про надані роботи та послуги, їх обсяг та результати здійснення заходів) в актах виконаних робіт (наданих послуг); припинення контрагентів позивача як юридичних осіб невдовзі після надання позивачу послуг (державна реєстрація припинена на підставі судового рішення про припинення юридичної особи у зв`язку з визнанням її банкрутом).
На виконання вимог постанови Верховного Суду від 08 жовтня 2020 року в цій справі суди попередніх інстанцій встановили, що рішення про укладення договорів з контрагентами приймалось позивачем після аналізу комісією, утвореною наказом директора товариства від 17 грудня 2012 року, за результатами якого прийнято рішення про вибір оптимального підрядника, враховуючи ціну запропонованих послуг, їх обсяг, строки надання послуг та строки оплати, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями актів комісії. Як слідує з вказаних актів, вибір підрядників обумовлювався наступними критеріями: ціна послуг (робіт) була нижчою, ніж у інших конкурентів, а перелік послуг - більший; можливість проведення оплати після повного виконання робіт та їх прийняття за актами приймання-передачі.
При цьому суди встановили, що внаслідок проведених контрагентами робіт на об`єктах позивача вартість активів зросла, що підтверджується копіями балансових довідок та актів про переоцінку.
Щодо відсутності трудових ресурсів у контрагентів позивача для надання відповідних послуг, то платником надано до суду копії договорів оренди та позички обладнання, персоналу, укладені контрагентами з метою забезпечення належного виконання своїх зобов`язань перед позивачем.
На підтвердження факту виконання робіт працівниками контрагентів позивача платником надано копії запитів про надання перепусток на територію товариства, довідки та роздруківки з електронного журналу служби охорони реєстрації відвідувань території.
Щодо дублювання послуг (надання різними контрагентами однакових послуг), то суди зазначили, що вказані доводи не підтверджені відповідачем жодними допустимими та належними доказами, ґрунтуються виключно на припущеннях. Крім того, зважаючи не велику площу, на якій контрагентами позивача проводились роботи відповідно до укладених договорів, суди погодилися з доводами позивача про необхідність залучення до проведення подібних за видом робіт декількох суб`єктів господарювання.
Щодо припинення контрагентів платника як юридичних осіб невдовзі після надання позивачу послуг (державна реєстрація припинена на підставі судового рішення про припинення юридичної особи у зв`язку з визнанням її банкрутом), то суди правильно зазначили, що на момент проведення вищевказаних фінансово-господарських операцій контрагенти платника мали господарську правосуб`єктність: в установленому законом порядку були зареєстровані як юридичні особи - суб`єкти господарювання, взяті на облік як платники податку на додану вартість. В той же час, факт припинення контрагентів позивача вже після виконання своїх зобов`язань за договорами не охоплюється межами розгляду даної справи та жодним чином не може вказувати на відсутність реального виконання ними умов правочинів.
За таких обставин доводи судових інстанцій про необ`єктивність висновку відповідача про неправомірність відображення позивачем даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, як відокремленим підрозділом (філією) ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 43968084).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, як відокремленого підрозділу (філії) ДПС України, залишити без задоволення. 
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2021 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. А. Гончарова
Судді                                                                                                              І. Я. Олендер 
                                                                                                              Р. Ф. Ханова