ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2023 року 
м. Київ
справа № 804/4692/16
адміністративне провадження № К/9901/41185/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2016 (суддя Сидоренко Д. В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 (головуючий суддя Головко О. В., судді: Ясенова Т. І., Суховаров А. В.),
У С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець (ФОП) ОСОБА_1 (позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (ОДПІ, відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.07.2016 № 0009781304 про збільшення йому грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 413' 858,78 грн, в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 82' 771,76 грн, вимогу від 12.07.2016 № Ф-0009801304 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 156' 311,68 грн, рішення про застосування штрафних санкцій від 12.07.2016 №0009801304 за неповну (несвоєчасну) сплату єдиного внеску в сумі 15' 631,17 грн, - як такі, що суперечать закону.
Підставою для прийняття спірних рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної планової виїзної перевірки від 21.06.2016 №1348/129/04-03-13-04/ НОМЕР_1 , про заниження підприємцем оподаткованого доходу за 2014-2015 роки внаслідок заниження доходу у вказаний період в сумі 157' 366,67 грн та завищення витрат в сумі 1' 684' 786,46 грн. Такий висновок контролюючого орану вмотивований тим, що здійснені підприємцем операції з надання послуг з гальванічного покриття деталей (метизів) цинком у 2014-2015 роках не пов`язані з його господарською діяльністю, оскільки були збитковими. Також перевіркою встановлено, що згідно з банківськими виписками за 2014 рік на розрахунковий рахунок підприємця надійшли готівкові кошти в сумі 203' 200 грн з призначенням платежу ''готівкові надходження власних коштів'', до складу оподатковуваного доходу 2014 року включено 45' 833,33 грн, пояснення та документальне підтвердження щодо походження грошових коштів на запит від 14.06.2016 підприємець не надав, у зв`язку з чим контролюючий орган зробив висновок про заниження підприємцем доходу за 2014 рік на суму 157' 366,67 грн. 
На думку позивача, такі висновки акта перевірки є безпідставними, ґрунтуються на помилкових судженнях посадових осіб, які проводили перевірку, сам акт перевірки складений без дотримання вимог порядку оформлення результатів документальних перевірок, а тому прийняті відповідачем на його підставі зазначені податкове повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій підлягають скасуванню.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 17.10.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017, позов задовольнив. Суд визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 12.07.2016 №0009781304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.07.2016 №Ф-0009801304, рішення про застосування штрафних санкцій з єдиного внеску від 12.07.2016 №0009801304; здійснив розподіл судових витрат на суму сплаченого судового збору (5858,03 грн).
Задовольняючи позов, суд висновував, що власні кошти, які фізична особа підприємець, що перебуває на загальній системі оподаткування, зараховує на розрахунковий рахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі) та не відображаються у Книзі обліку доходів та витрат. Також суд зазначив, що збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визнання такої діяльності як негосподарської. Суд встановив, що витрати підприємця за наслідками надання послуг сформовані відповідно до норми пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, пов`язані з отриманням доходів від провадження господарської діяльності. Зважаючи на це, суд висновував, що неотримання суб`єктом господарювання доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з його господарською діяльністю. При цьому суд врахував правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду України від 28.02.2011 у справі №21-13а11 за позовом Дочірнього підприємства „Пілснер Україна" до Сквирської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення.
На зазначені судові рішення відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу. 
У касаційній скарзі ОДПІ, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення і ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Доводи відповідача на обґрунтування вимог касаційної скарги зводяться до викладу обставин, встановлених у ході податкової перевірки, та цитування норм права.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15.06.2017 (суддя Маринчак Н. Є.) відкрив у цій справі касаційне провадження №К/800/6871/17.
Позивач подав заперечення на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення як безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
Верховний Суд перевірив наведені в касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача на касаційну скаргу, судові рішення попередніх інстанцій та вважає, що касаційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на таке.
Як вже було зазначено, суть зауважень контролюючого органу в акті перевірки про заниження підприємцем оподаткованого доходу за 2014-2015 роки внаслідок заниження доходу у вказаний період в сумі 157' 366,67 грн та завищення витрат в сумі 1' 684' 786,46 грн, зводилася до того, що операції підприємця з надання послуг з гальванічного покриття деталей (метизів) цинком не пов`язані з його господарською діяльністю, оскільки мали збитковий характер, а тому підприємець безпідставно сформував витрати, що пов`язані з одержанням доходу, за такими операціями. Тобто контролюючий орган не визнав понесені підприємцем витрати під час надання вказаних послуг саме через те, що такі операції були збитковими у певні місяці періоду, охопленого перевіркою. 
Також контролюючий орган визнав доходом підприємця внесення власних грошей на банківський рахунок (пункт 2.1.1 акта перевірки, т. І, а.с.13). 
Суть спору у цій справі полягає у правомірності формування підприємцем, який у період, охоплений перевіркою, перебував на загальній системі оподаткування, даних свого податкового обліку, зокрема доходу та витрат. Питання щодо визначення позивачу сум податкових зобов`язань з податку на доходи, єдиного внеску та застосування штрафних (фінансових) санкцій за цими обов`язковими платежами є похідними від питання щодо його оподатковуваних доходів за 2014 та 2015 роки, оскільки безпосередньо пов`язані з розміром отриманих позивачем доходів.
Порядок оподаткування доходів підприємців на загальній системі оподаткування встановлений статтею 177 Податкового кодексу (ПК) України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу {пункт 177.1 статті 177 ПК України}.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця {пункт 177.2 цієї статті}.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу {пункт 177.4 статті 177 в редакції Закону №3609-VI від 07.07.2011}.
Відповідно до положень пунктів 177.2, 177.4 право підприємця на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов`язані із господарською діяльністю підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені; товари мають бути поставлені, а послуги - отримані. При цьому це можуть бути і витрати, які понесені в минулому звітному періоді, але пов`язані з отриманням доходу звітного року, оскільки датою при формуванні загального оподатковуваного доходу підприємця є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (до каси) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів/послуг, тобто застосовується касовий метод. 
Контролюючий орган в акті перевірки не заперечував правильність визначення підприємцем валового доходу (обсягу виручки) та витрат за операціями з надання послуг гальванічного покриття деталей (метизів) цинком, належне ведення ним книги обліку доходів і витрат, наявність/відсутність інших документів, які підтверджують доходи та понесені позивачем витрати за цими операціями, факт надання цих послуг, які відповідають виду його підприємницької діяльності як суб`єкта господарювання (пункт 2.1.2 акта перевірки, т. І, а.с.13 (зворотня сторона аркуша) - 15). Єдиною підставою для визнання контролюючим органом вказаних операцій такими, що не пов`язані з господарською діяльністю, була їх збитковість. Однак збитковість господарської операції не є умовою, що передбачені податковим законодавством, за наявності яких платник податків позбавляється права зменшувати свої доходи на дозволені витрати, з якого потім сплачує податок. До того ж, як встановили суди, за результатами звітного 2014 року та 2015 року підприємець від провадження господарської діяльності отримав оподаткований дохід в сумі 35' 574,02 грн та 21' 784,03 грн відповідно. Тобто, збитковість операцій у певні періоди не вплинула на загальний економічний ефект від здійснення господарської діяльності підприємцем.
Крім того, Верховний Суд неодноразово у своїх судових рішення звертав увагу, що збитковість окремої господарської операції (неотримання доходу від окремої господарської операції) платника податків не свідчить про те, що така операція не пов`язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик отримати збиток від конкретної операції, обумовлений об`єктивними обставинами, як-то: зміна цін на ринку; необхідність реалізації товару через загрозу псування; зміна курсу іноземних валют у випадку імпортних та/або експортних операцій тощо (справи №809/2736/13-а, №0870/8352/12, №804/8024/14, № 2а/0470/7384/12, але не виключно).
За таких обставин висновок судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів контролюючого органу про завищення позивачем витрат за 2014-2015 роки на загальну суму 1' 684' 786,46 грн є правильний.
Також, є правильною позиція судів з приводу питання внесення підприємцем на розрахунковий рахунок власних коштів, які контролюючий орган визначив як валовий дохід від підприємницької діяльності.
Власні кошти, які фізична особа - підприємець, що перебуває на загальній системі оподаткування, зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі), оскільки згідно з правилами пункту 177.2 статті 177 ПК України до складу загального оподатковуваного доходу зараховується саме виручка, що надійшла фізичній особі - підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі від провадження господарської діяльності. 
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у постановах від 24.02.2020 у справі №440/4443/18, від 03.05.2022 у справі №824/348/20-а, але не виключно, звертав увагу на те, що власні кошти, які фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі) та не впливають на визначення загального оподатковуваного доходу.
Колегія суддів також зазначає, що під час перевірки питання правильності включення фізичною особою-підприємцем того чи іншого виду витрат до складу витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, дослідженню підлягають відповідні документи бухгалтерського та податкового обліку, які складаються під час здійснення тієї чи іншої господарської операції та які мають бути належним чином оформленими.
Факт внесення підприємцем на поточний рахунок саме власних коштів, а не виручки від реалізації, був документально підтверджений (в акті перевірки зазначено, що згідно з банківськими виписками за 2014 рік на розрахунковий рахунок підприємця надійшли готівкові кошти в сумі 203' 200 грн з призначенням платежу ''готівкові надходження власних коштів'', зауваження щодо форми документів відсутні).
Також за змістом положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 20.08.2015 №727, акт документальної перевірки є службовим документом, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пункт 5 розділу ІІ вказаного Порядку визначає, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
У постанові від 12.06.2018 у справі №822/2198/17 Верховний Суд вказав, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.
Як свідчить зміст акта перевірки контролюючий орган не мав претензій до долучених позивачем до перевірки банківських виписок з відомостями щодо зарахування позивачем власних готівкових коштів на розрахунковий рахунок. Висновок про заниження валового доходу позивача внаслідок визначення його власних коштів, внесених на розрахунковий рахунок, як дохід, ґрунтуються на відсутності підтвердження походження цих коштів та констатації факту зарахування на розрахунковий рахунок підприємця 203' 200 грн з призначенням платежу ''готівкові надходження власних коштів'', з якої 45' 833,33 грн віднесено до складу оподаткованого доходу. При цьому акт перевірки не містить посилання на документи, пов`язані з обчисленням суми (45' 833,33 грн), яку за твердженням контролюючого органу підприємець відніс до складу оподаткованого доходу.
Відтак, висновок контролюючого орану про заниження підприємцем оподаткованого доходу на 157' 366,67 грн є безпідставним.
Підсумовуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про протиправність прийнятих контролюючим органом актів індивідуальної дії, з приводу правомірності яких виник спір, не спростованого доводами ОДПІ в касаційній скарзі, які зводяться до переоцінки доказів у справі, що відповідно до частин першої, другої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду справи. Порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником в касаційній скарзі також не зазначено. Судові рішення відповідають вимогам статті 242 КАС України щодо законності і обґрунтованості судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.02.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Васильєва Л.І. Бившева   В.П. Юрченко