ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 грудня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/13574/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Коршуна А.О., Чепурнова Д.В.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління Державної податкової служби України у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року
у адміністративній справі № 160/13574/22   за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРГАНІК-ДНІПРО»   до Головного управління Державної податкової служби України у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року визнано протиправним та скасовано прийняті Головним управлінням Державної податкової служби України у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення від 04.11.2021 року №0167640719, №0167370719, №0167810719, №0165970719, №0167720719, №0167600719, №0167680719, №0167560719, а також стягнуто користь ТОВ «ОРГАНІК-ДНІПРО» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24810,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України у Дніпропетровській області 
Зазначене рішення суду першої інстанції оскарженого в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав його незаконності та необґрунтованості внаслідок неправильного застосування до спірних правовідносин норм матеріального права і неврахування фактичних обставин спору, у зв`язку з чим просить просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити інше рішення про відмову у задоволені вимог позивача у повному обсязі.
Апеляційна скарга відповідача мотивована тим, що задовольняючи у цій справі вимоги позивача суд першої інстанції узяв до уваги лише те, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області не мала права проводити перевірку на підставі постанови КМ України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Разом з тим, судом не встановлювалися та не перевірялися фактичні обставини по справі і правильність застосування норм Податкового кодексу до спірних правовідносин. 
На спростування висновків суду про відсутність підстав на проведення  планової перевірки позивача, відповідач вказує, що постановою КМ України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52~2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, та дозволено проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК Кодексу, відповідно до яких і було видано наказ №3549-п на проведення планової виїзної перевірки ТОВ «Органік Дніпро», який на час вирішення судом спору у цій справі був реалізований, як акт індивідуальної дії.
          Посилаючись на ухвалу Верховного Суду від 23.12.2022 по справі №640/18314/21, якою було зупинено дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 щодо визнання протиправною та не чинною постанови КМ України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» до закінчення їх перегляду у касаційному порядку вищевикладене, а також на абз.4 п.1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 і на п.5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9- рп/2008 в справі № 1-10/2008, що роз`яснюють природу правового акта індивідуальної дії та їх застосування, відповідач вказує, що правова позиція його позиції кореспондується з висновками Великої Палати Верховного Суду, що викладені в постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 та з позицією Верховного Суду, що викладена в постановах Касаційного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року по справі № 280/1367/20, від 01 грудня 2021 року по справі № 400/1646/20, від 06 липня 2022 року по справі № 815/551/14, і відповідно, відповідач вважає, що суд першої інстанції не узяв до уваги, що підставами для скасування рішень можуть бути лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. 
При цьому, відповідач наголошує, що позивачем у цій справі не вказується, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, а відповідно, суд першої інстанції зобов`язаний був з`ясувати усі обставини , що мають значення для справи, з урахуванням норм матеріального та процесуального права. Проте, у даному суд не врахував підстави для проведення на підставі наказу від 30.07.2021 №3549-п та наказу від 28.08.2021 №3995-п (про продовження перевірки) в період з 19.08.2021 р. по 09.09.2021р. документальної планову виїзну перевірку ТОВ «Органік-Дніпро», також як і не досліджував та не перевіряв  встановлені за наслідками такої перевірки і зафіксовані в Акті від 16.09.2021 року №3129/04-36-07-19/40337361 порушення положень: - п.188.1 ст.188, п. 198.5 ст.198 Податкового Кодексу України, у зв`язку тим, що ТОВ "Органік-Дніпро" декларовано від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (рядок 19 декларації) по податку на додану вартість донараховано всього в сумі 827 599 грн., в тому числі по періодах: липень 2019 року на суму 15 766 грн., листопад 2019 року - 198 500 грн., лютий 2020 року - 357 442 грн., -травень 2020 року - 255 891 грн. Внаслідок чого ТОВ "Органік-Дніпро" донараховано податок на додану вартість на загальну суму 827 599 грн., у тому числі за: липень 2019 року на суму 15 766 грн., листопад 2019 року - 198 500 грн., лютий 2020 року- 613 333 грн.; - п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України підприємством ТОВ «Органік-Дніпро» внаслідок завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість по реалізації ТМЦ на загальну суму 123 553 гри., у т.ч.: за грудень 2018 року на суму 934 грн.; за квітень 2019 року на суму 7 400 грн.; за липень 2019 року на суму 115 219 грн.; - п.198.1, п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України внаслідок завищення ТОВ «Органік-Дніпро» податкового кредиту у сумі 138700 грн. у т.ч.: за листопад 2018 р на суму 138700 грн.; - п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.201.1, п.201.4, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України» внаслідок завищення податкових зобов`язань задекларованих показників у рядку 1 Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» на загальну суму 1 309 847 гри, у т.ч.: у жовтні 2018 року на суму 118 667 грн, у листопаді 2018 року на суму 183 337 грн, у грудні 2018 року на суму 606 738 грн, у січні 2019 року на суму 248 245 грн, у квітні 2019 року на суму 152 859 грн., та заниження податкових зобов`язань на загальну суму 1 309 847 грн. у тому числі: у жовтні 2018 року на суму 118 667 грн , у листопаді 2018 року на суму 183 337 грн, у грудні 2018 року на суму 606 738 грн, у січні 2019 року на суму 248 245 грн, у квітні 2019 року на суму 152 859 грн, в частині декларування податкових зобов`язань на адресу кінцевих споживачів - не платників ПДВ.
          Відповідач вказує, що наведені порушення призвели до нереєстрацїї ТОВ «Органік-Дніпро» податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на адресу кінцевих споживачів, в результаті чого порушено п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, тому відповідно п.5, п.11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України донараховано податку на прибуток на загальну суму 2 438 484 грн., в т.ч. за: 2018 рік - 1 105 524 грн., 2019 рік - 670 560 грн., 2020 рік - 662 400 грн, 1 квартал 2020 року - 662 400 грн, та згідно п. 44.1 статті 44, п.117.3 ст.117, п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України» за здійснення ТОВ «Органік-Дніпро» операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, на суму 443 836 грн., у т.ч.: за червень 2021 року - 443 836грн.; - п.п.16.1.3 п. 16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п.103.9 ст.103 п.120.1 ст.120 Податкового Кодексу України в частині не подання до Кам`янської ОДПІ ГУ ДПС у Дніпропетровській області Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН. до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2019 року; - абз.б п. 176.2 ст.176 ПКУ та розділу III Порядку заповнення податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 внаслідок не відображення в податковому розрахунку за ф.1 ДФ за І квартал 2020 року суми доходів фізичних осіб з ознакою доходу « 112» у сумі 1000,00 грн. та з ознакою доходу « 178» у сумі 1000,00 грн., але згідно абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI із змінами, внесеними згідно із Законом України від 13.05.2020 року №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового Кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню короно вірусної хвороби (COVED-19) за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується карантин, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території з метою запобігання поширенню на території України короно вірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються. Також вказує, що в порушення пункту 201.10 статті 201 ПКУ ТОВ «Органік Дніпро» не було складено і не зареєстровано в ЄРПН в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, податкову накладну за товарами/послугами, на податкові зобов`язання з ПДВ за листопад 2019 року в сумі 198 500 грн., лютий 2020 року 613 333 грн., липень 2019 року 15 766 грн, що несе за собою відповідальність визначену згідно п.1201.2 ст.1201 ПКУ. 
          При цьому, відповідачем детально описано обставини по взаємовідносинам ТОВ «Органік Дніпро» з його контрагентами, за результатом аналізу яких відповідач вважає, що зазначені в Акті перевірки господарські операції позивача не мали реального характеру, а мало місце лише документальне їх оформлення всупереч діючому законодавству, з урахуванням чого ГУ ДПС у Дніпропетровській області і було винесено 04.11.2021 податкові повідомлення-рішення: № 0167640719, яким зменшено суму податкового зобов`язання для цілей розділу V податкового кодексу України на суму - 123553 та зменшено суму податкового кредиту на - 138700; № 0167370719, яким застосовано штраф в розмірі 666206,00 грн. за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); № 0167810719, яким застосовано штраф в розмірі 340 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб; № 0165970719, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 24254,60 грн.; № 0167720719, яким застосовану штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 443836,00 грн. за платежем акцизний податок на пальне; № 0167600719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 827 599,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 206 899,75 грн.; № 0167680719, яким застосовано штраф в розмірі 500000,00 грн. за платежем адміністративні штрафи та інші санкції; № 0167560719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства на суму 2 438484,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 444 021 грн. Вважає, правомірність винесення вказаних податкових повідомлень-рішень є документально підтвердженим під час перевірки, що судом першої інстанції не було враховано. 
          У відзиві на апеляційну скаргу, позивач вказує на необґрунтованість, безпідставність доводів відповідача, які не підтверджено належними доказами та є помилковими і такими, що базується на неправильному застосуванні норм чинного законодавства та неповному дослідженні первинної документації та інших документів і фактів, а тому просить вимоги апеляційної скарги відхилити у повному обсязі, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
На підтвердження своєї позиції позивач вказує про безпідставність посилання відповідача на постанову Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 року у справі №816/228/17, яка взагалі не є аналогічною за предметом у даній справі, та помилкового розуміння відповідачем предмету оскарження у цій справі, оскільки позивачем не оскаржувався наказ про проведення перевірки. Судом першої інстанції правильно встановлено у цій справі, що позивачем оскаржуються податкові повідомлення-рішення з причин відсутності законних підстав для проведення перевірки в період дії мораторію, що в свою чергу не може породжувати жодних правових наслідків такої перевірки і свідчить про  протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень, що відповідає сталій практиці Верховного Суду в аналогічних справах, зокрема правовим висновкам Верховного Суду, викладених у постановах від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 07 грудня 2022 року у справі №640/16523/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 12 жовтня 2023 року у справі №520/4900/22, від 5 вересня 2023 року у справі №440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі №420/5325/22, від 13 вересня 2023 року у справі №300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі №280/958/22, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21, в який Верховний Суд в тоум числі констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та застосування до них норм матеріального та процесуального права, судова колегія визнає за необхідне апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін виходячи з нижченаведеного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що оскаржувані позивачем у цій справі податкові повідомлення рішення: №0167640719, яким зменшено суму податкового зобов`язання для цілей розділу V податкового кодексу України   на суму -123553 та зменшено суму податкового кредиту на   138700; №0167370719, яким застосовано штраф в розмірі 666206,00 грн. за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); №0167810719, яким застосовано штраф в розмірі 340,00 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб; №0165970719, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 24254,60 грн.; №0167720719, яким застосовану штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 443836,00 грн. за платежем акцизний податок на пальне; №0167600719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 827599,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 206899,75 грн.; №0167680719, яким застосовано штраф в розмірі 500000,00 грн. за платежем адміністративні штрафи та інші санкції; №0167560719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств який сплачують інші підприємства на суму 2438484,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 444021 грн. – були винесені 04.11.2021р. на підставі акту перевірки від 16.09.2021р. №3129/04-36-07-19/40337361, складеного за результатом проведеної контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Органік-Дніпро» у період з 19.08.2021 по 09.09.2021р. В цьому акті перевірки було зафіксовано встановлені контролюючим органом під час перевірки допущені позивачем за період його діяльності 01.10.2018   - 30.06.2021 порушення вимог: п.п.16.1.3 п. 16.1 ст.16, 44.1 ст.44, п.46.1 ст.46, п.103.9 ст.103,   п.120.1 ст.120, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, абз.б п.   176.2. ст.176, п.185.1 ст.185,   п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198, п.198.1, п.198.2 ст.198, п.201.1   п.201.4, п.201.7, п.201.10 ст.201, п.п.212.3.4 п.212.3 ст.212   Податкового Кодексу України, ст.17 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР   «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального   від 19.12.1995 року №481, п.5 і п.11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання». 
Як правильно встановлено судом першої інстанції, документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Органік-Дніпро» була проведена на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 30.07.2021р. №3549-п та наказу від 28.08.2021р. №3995-п (про продовження перевірки), в констатуючій частині якого зазначено, що він прийнятий на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77   Податкового кодексу України у зв`язку з включенням до плану   графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік ТОВ «Органік-Дніпро» та введенням в дію   постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
Вирішуючи заявлений спір у цій справі по суті, суд першої інстанції виходив з положень ст.20, п.77.4, пунктів 77.6-77.9 ст.77, ст.79, п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України, а також спирався на положення пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким   установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами   78.1.7   та 78.1.8 пункту   78.1 статті 78   цього   Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами   80.2.2,   80.2.3   та 80.2.5 пункту   80.2 статті 80   цього   Кодексу .
При цьому, суд першої інстанції правильно акцентував увагу на те, що інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності   Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню корона вірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті - включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19). А документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово - зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Як правильно звернув увагу суд першої інстанції, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених   статтею 102 цього Кодексу. Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України   пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19).
Виходячи з того, що постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої корона вірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236    - карантин на території України було установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що перевірка, за результатами якої прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення рішення, була проведена в період запровадження законодавчим органом влади мораторію на проведення перевірок.
Обговорюючи посилання податкового органу в наказі №3549-п від 30.07.2021 року «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «Органік-Дніпро» на постанову КМУ від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», яка була прийнята відповідно до вимог пункту 4 розділу II   Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» - судом першої інстанції правильно було наголошено на тому, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень Податкового кодексу України   та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано акцентував увагу на положення пункту   2.1 статті 2 Податкового кодексу України, якою вказується на те, що зміна положень цього   Кодексу   може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього   Кодексу. Тобто, зміна приписів   Податкового кодексу України   здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до   Податкового кодексу України.
З огляду на вищевикладене та спираючись на положення пункту   5.2 статті 5 Податкового кодексу України і частини третьої   статті 7 КАС України,  суд першої інстанції дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у   Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме   Податкового кодексу України, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду про аналогічне правозастосування, викладеною у постановах Верховного Суду у справі від 22 лютого 2022 (справа №420/12859/21), від 17 травня 2022 справа № 520/592/21), від 15 квітня 2022 (справа № 160/5267/21), від 27 квітня 2022 (справа № 140/1846/21) від 6 липня 2022 (справа № 360/1182/21), що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин судом узято до уваги відповідно до вимог ч.5   ст. 242 КАС України
Колегія суддів повністю погоджується з висновками суду першої інстанції у цій справі як у вищенаведені частині постанови, так і з приводу того, що податковий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача навіть після прийняття   постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», що з огляду на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, висловлену в постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, та Верховного Суду, висловлену у постанові від 01 вересня 2022 року по справі № 640/16093/21 (адміністративне провадження № К/9901/39937/21), суд правильно визнав, що проведення Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області у відношенні позивача документальної планової виїзної перевірки всупереч законодавчій забороні свідчить про відсутність необхідності переходити до перевірки наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, викладених у висновках такої перевірки, та про наявність підстав для скасування протиправно прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 04.11.2021 року, що є предметом оскарження у цій справі.
Доводи апеляційної скарги відповідача колегія суддів не може сприймати, як підставу для скасування законність і обгрунтованного рішення у цій справі, оскільки податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, зокрема, положеннями Податкового кодексу України, зміна яких може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього   Кодексу (ст.2 Податкового кодексу України). Відповідно, зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок, що врегульовано пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень Податкового кодексу України, може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до   Податкового кодексу України, що узгоджується з позицією об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеною у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18.
Крім того, ст.5 Податкового кодексу України чітко врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, зокрема, згідно з п.5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього   Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього   Кодексу.
Відповідно до п.3.1 ст.3 ПК України   податкове законодавство України складається з   Конституції України; цього   Кодексу;   Митного кодексу України   та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього   Кодексу   та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до частини другої   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Статтею 113 Конституції України   встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях   85,   87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується   Конституцією   і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами   статті 116 Конституції України   Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону;      розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до   статті 117 Конституції України   Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша   статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII "Про Кабінет Міністрів України"   (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої   статті 20 Закону №794-VII   Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої   статті 49 Закону №794-VII   Кабінет Міністрів України на основі та на виконання   Конституції   і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до   Конституції   та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до   статті 75 Конституції України   єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України. Тобто, саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої   статті 85 Конституції України   належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої   статті 92 Конституції України).
Частиною першою   статті 96 Конституції України   визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось вище, постанова №89 від 3 лютого 2021 року прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX, яким було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік, хоча частиною першої   статті 3 Бюджетного кодексу України   чітко встановлено, що бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року, а неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Відповідно до   статті 8 Конституції України   в Україні визнається і діє принцип верховенства права.   Конституція України   має найвищу юридичну силу.   Закони   та інші нормативно-правові акти приймаються на основі   Конституції України   і повинні відповідати їй. Норми   Конституції України   є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі   Конституції України   гарантується.
За приписами   статті 6 Конституції України   державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією   Конституцією   межах і відповідно до законів України.
Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що: «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті   5,   38,   69,   72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої   статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам.   Закони   та інші нормативно-правові акти приймаються на основі   Конституції України   і повинні відповідати їй (частина друга   статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000); «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України)   Конституцією України   не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги   Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією   Конституцією   межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
У   Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020   зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання   Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої   статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх не чинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої   статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
У даному ж випадку   Законом №909-IX   не вносились зміни безпосередньо до   ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
Разом з тим, сам   Закон України «Про Державний бюджет України»   як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання   ПК України   та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Також колегія суддів акцентує увагу на тому, що на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину, що був установлений у період з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року постановою КМУ від 09.12.2020 №1236, а відтак у період проведення перевірки позивача діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків, а відповідно, відповідач не мав правових підстав для проведення документальної планової перевірки позивача.
Наведе повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21, від 5 вересня 2023 року у справі   № 440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22,від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі №280/958/22.
З урахуванням вище описаного нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність судової практики з урахуванням позиції Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі   постанови КМУ №89 від 03 лютого 2021 року   всупереч чинному і не скасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.
Своєю чергою встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні податкові повідомлення рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність.
Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у      постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Стосовно посилань контролюючого органу на те, що правомірність проведення податкової перевірки може бути предметом оцінки суду лише за результатом перевірки фактичних обставин спірних правовідносин і їх оцінки в цілому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 наголосила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
У постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 Верховний Суд зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної планової перевірки позивача, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень як її прямого наслідку.
Щодо висновків Верховного Суду, наведених відповідачем у низці постанов Верховного Суду, то слід виходити з того, що такі висновки було зроблено судами за конкретних обставин кожної з цих справ та оцінки наявних доказів, які їх підтверджують/спростовують в аспекті належного підтвердження реальності окремих господарських операцій платника податків, та ґрунтуються на результаті судового розгляду суті та змісту конкретних податкових правопорушень, а тому не доводять відмінного правозастосування судів попередніх інстанцій у цій справі.
Крім того, посилання відповідача на правову позицію Верховного Суду, наведену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 (на яку, зокрема, посилались суди попередніх інстанцій при вирішенні спору й покликається Позивач у відзиві на касаційну скаргу) в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10   розділу XX «Перехідні положення» ПК України   правового регулювання, не спростовують по суті правильних висновків суду першої інстанції. Адже у вищенаведеній постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм   ПК України.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване відповідачем рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.   242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                            П о с т а н о в и в:

          Апеляційні скарги Головного управління Державної податкової служби України у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
 Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року – залишити без змін.
 Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
  
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов