ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 жовтня 2023 р. 	Справа № 440/1047/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Перцової Т.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.04.2023 (суддя Кукоба О.О.; м. Полтава) по справі № 440/1047/23
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРО-КОРМ"     
до  Державної податкової служби України ,  Головного управління ДПС у Полтавській області                     
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРО-КОРМ" (надалі також - позивач, ТОВ "ПРО-КОРМ") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі також - відповідач 1, ГУ ДПС у Полтавській області), Державної податкової служби України (надалі також - відповідач2, ДПС України), у якому позивач просив суд:
визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.08.2022 №7159550/43077527;
зобов`язати Головне управління ДПС у Полтавській області зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ "ПРО-КОРМ" податкову накладну від 30.06.2022 №1347 датою її подання на реєстрацію - 18.07.2022.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2023 року позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРО-КОРМ" -  задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04 серпня 2022 року №7159550/43077527.
У задоволенні позовної вимоги про зобов`язання Головного управління ДПС у Полтавській області зареєструвати податкову накладну від 30 червня 2022 року №1347, складену Товариством з обмеженою відповідальністю "ПРО-КОРМ", в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання - відмовлено.
Вийшовши за межі позовних вимог, суд зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ПРО-КОРМ" податкову накладну від 30 червня 2022 року №1347 датою її подання - 18 липня 2022 року.
Також судом проведено розподіл судових витрат шляхом стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРО-КОРМ" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні).
ГУ ДПС у Полтавській області не погодилось з рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу в якій, посилаючись на ухвалення судового рішення з порушенням судом норм матеріального та процесуального права, без урахування обставин, доказів, доводів та обґрунтувань відповідача, що мали безпосереднє відношення до спірних правовідносин та повинні бути досліджені судом при вирішенні спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.04.2023 та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову ТОВ "ПРО-КОРМ".
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги відповідач-1 посилається на правомірність прийнятого контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Вказує, що чинним законодавством не передбачено обов`язку контролюючого органу зазначати в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, які потрібно подати платнику разом з поясненням. З посиланням на положення Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 скаржник зазначає, що реєстрацію складеної ТОВ "ПРО-КОРМ" податкової накладної у Реєстрі зупинено з огляду на відповідність відображеної в ній господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. В подальшому, в ході опрацювання контролюючим органом поданих товариством разом із письмовими поясненнями копій документів, було встановлено, що платник податку не надав комісії регіонального рівня документа про оплату послуг, внаслідок чого у реєстрації податкової накладної відмовлено. Також представник відповідачів зазначив, що повноваження з реєстрації податкових накладних є дискрецією ДПС України, а тому суд не може втручатись у здійснення податковим органом владних управлінських функцій.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Враховуючи подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження, справа розглядається в порядку письмового провадження, відповідно до приписів п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, за наявними у ній матеріалами.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, з таких підстав. 
Судом встановлено, що ТОВ "ПРО-КОРМ" у визначеному законом порядку зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний номер 43077527, як платник податків перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Полтавській області (Кременчуцька ДПІ), є платником податку на додану вартість /а.с. 8-9, 25/.
До обраних видів діяльності позивача відносяться: роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах (47.76), дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (73.20) /а.с. 9/.
31.07.2019 між ТОВ "КОРМОТЕХ" (постачальник) та ТОВ "ПРО-КОРМ" (дистриб`ютор) укладено дистриб`юторський договір №19-1, за умовами якого дистриб`ютор зобов`язувався здійснити продаж від свого імені та за власний рахунок кормів та ласощів (снеки) постачальника, що визначені у додатку №1 до цього договору по власних каналах збуту гуртом і в роздріб на території Полтавської області, а постачальник - здійснити оплату (передати у власність дистриб`ютора на платній основі) вищевказану продукцію /а.с. 31-37/.
Того ж дня між ТОВ "КОРМОТЕХ" (постачальник) та ТОВ "ПРО-КОРМ" (дистриб`ютор) укладеного договір №19-1Р на послуги по розповсюдженню продукції, за умовами якого дистриб`ютор зобов`язувався надавати послуги з розповсюдження продукції постачальника у межах своєї торгової мережі, регіону та послуги зі стимулювання збуту товарів постачальника, а постачальник - прийняти й оплатити ці послуги /а.с. 38-44/.
30.06.2022 сторонами підписаний акт приймання-передачі наданих послуг з розповсюдження продукції /а.с. 46-47/, яким засвідчено факт надання дистриб`ютором постачальнику у червні 2022 року послуг загальною вартістю 495684,98 грн, у т.ч. ПДВ - 82614,16 грн.
Того ж дня позивач виписав рахунок №7, яким вартість послуг з розповсюдження продукції за червень 2022 року визначена у розмірі 495684,98 грн, у т.ч. ПДВ - 82614,16 грн /а.с. 45/, а також склав податкову накладну №1347 про надання ТОВ "КОРМОТЕХ" послуг з розповсюдження продукції вартістю 495684,98 грн, у т.ч. ПДВ - 82614,16 грн /а.с. 27/.
18.07.2022 позивач надіслав податкову накладну від 30.06.2022 №1347 для реєстрації в Реєстрі, однак отримав квитанцію, у якій його повідомлено про зупинення реєстрації податкової накладної з таких підстав: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20.19 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції /а.с. 28/. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації.
02.08.2022 позивач через Кременчуцьку ДПІ надав податковому органу пояснення разом з копіями документів /а.с. 29-30, 67-74/.
04.08.2022 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №7159550/43077527 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.06.2022 №1347 у Реєстрі з огляду на ненадання платником податків копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок /а.с. 78/.
В описі до згаданого рішення комісією регіонального рівня зазначено: встановлено відсутність оплати, що передбачена пунктом 3.2. Договору на послуги з розповсюдження продукції від 31.07.2019 №19-1Р, інформація про переплату з майбутніх періодів чи борг відсутні, так як 361 рахунок або акт звірки взаєморозрахунків платником не надано /а.с. 78, зі звороту/.   
Аналогічні підстави для відмови у реєстрації податкової накладної від 30.06.2022 №1347 у Реєстрі зазначені у витягу з протоколу засідання Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.08.2022 №86 /а.с. 79/.
Рішення комісії регіонального рівня в адміністративному порядку позивач не оскаржив.
Натомість, не погодившись з рішенням податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.06.2022 №1347 у Реєстрі, позивач оскаржив його до суду.
Ухвалюючи рішення в частині задоволених позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі, передбачену Порядком №1165, а зупинивши реєстрацію податкової накладної - не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цієї податкової накладної, які позивач мав надати на пропозицію податкового органу.
З цих підстав та враховуючи надані позивачем до податкового органу пояснення щодо суті господарських операцій разом з первинними документами, які у своїй сукупності свідчили про наявність підстав, передбачених статтею 187 ПК України, з настанням яких пов`язується виникнення у платника податку обов`язку скласти податкову накладну, суд першої інстанції  дійшов висновку про протиправність рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації в Реєстрі податкової накладної від 30.06.2022 №1347, складеної ТОВ "ПРО-КОРМ", та як наслідок правомірність позовних вимог платника податку в цій частині. Також суд першої інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача у спірних правовідносинах є зобов`язання ДПС України зареєструвати відповідну податкову накладну в Реєстрі датою її подання.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України (далі - ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим п.201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246(далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з п.201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, що набула чинності з 01.02.2020 (далі по тексту - Порядок № 1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 30.06.2022 № 1347 слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію цієї накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначалися додатком 3 до Порядку № 1165.
Так, пунктом 1 додатку 3 до Порядку № 1165 до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено наступні: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Змістовний аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію належить навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає господарська операція, що вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Як встановлено судом, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165, в частині необхідності зазначення критерію (критеріїв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Також відповідачем у квитанції не зазначено конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Отже, встановлені судом недоліки квитанції, окрім того, що характеризують рішення як необґрунтоване, ще й фактично ставлять платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування, існуючих на думку відповідача, ризиків, адже законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Попри це, позивач намагався виконати вимоги щодо спростування сумнівів контролюючого органу у спосіб подання документів.
Оцінюючи дії платника податку та прийняті за наслідком їх вчинення рішення відповідача, суд враховує наступне.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктами 9 - 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В квитанції про зупинення була відсутня інформація, які саме документи позивачу потрібно направити для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Наведене унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних у ЄРПН.
Разом з цим, з метою реєстрації податкової накладної від 30.06.2022 №1347 у ЄРПН позивач надіслав контролюючому органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, до якого долучено письмові пояснення та копії документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, що стосуються відповідної господарської операції, оскільки в квитанції про зупинення реєстрації була відсутня жодна інформація про те, які саме пояснення та/або документи потрібно подати для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.
Проте рішенням від 04.08.2022 року № 7159550/43077527 позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок. Додаткова інформація: встановлено відсутність оплати, що передбачена пунктом 3.2. Договору на послуги з розповсюдження продукції від 31.07.2019 №19-1Р, інформація про переплату з майбутніх періодів чи борг відсутні, так як 361 рахунок або акт звірки взаєморозрахунків платником не надано.   
Надаючи оцінку мотивам відмови у реєстрації податкової накладної від 30.06.2022 №1347 судом враховано, що фактична оплата за послуги ТОВ "КОРМОТЕХ" здійснена 22.07.2022, що підтверджено платіжним дорученням № 9890. З огляду на те, що податкову накладну від 30.06.2022 №1347 позивач склав за фактом підписання договірними сторонами акта приймання-передачі наданих послуг з розповсюдження продукції, а оплату таких послуг як на дату складення податкової накладної, так і на дату її надсилання для реєстрації до ДПС України проведено не було, документи про оплату комісії регіонального рівня не надавались.
Дослідивши зміст поданих позивачем до контролюючого органу документів, колегія суддів вважає, що позивачем для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 30.06.2022 №1347 було подано належні та достатні первинні документи щодо господарської операції, зазначеній у цій податковій накладній, які підтверджують подію виникнення податкових зобов`язань, що обумовлюють складання такої податкової накладної.
Відповідно до поточної позиції Верховного Суду, висновки якого в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України має враховувати суд при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Верховний Суд у своїх рішеннях зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
При цьому, Верховний Суд, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд апеляційної інстанції підкреслює, що при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.
Водночас суд наголошує, що у цій справі не надається оцінка реальності здійснення господарських операцій, на підставі яких позивач склав спірну податкову накладну, оскільки це питання має досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, яка ґрунтується на тому, що подані платником податку документи для реєстрації податкової накладної повинні підтверджувати зазначені у такій дані, а предметом розгляду у такій категорії справ є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Що ж до позовних вимог в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну позивача від 30.06.2022 №1347, то суд зазначає наступне.
Згідно з п. 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
У контексті наведеного, колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки.
Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
Разом з тим, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
З урахуванням того, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 червня 2022 року №1347  визнано судом протиправним та скасовано, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну податкову накладну від 30 червня 2022 року №1347 датою її подання - 18 липня 2022 року.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. 
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 13.04.2023 по справі № 440/1047/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	С.П. Жигилій 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.Б. Русанова    Т.С. Перцова