ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

31 жовтня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/13662/23	
                                                                      Суддя І інстанції – Голобутовський Р.З.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Іванова С.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2023  року у справі  за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з вищевказаним позовом в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області від 21.03.2023 №0051350708, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в розмірі 34682,50 грн.
В обґрунтування заявлених позовних  вимог вказує на протиправність проведення фактичної перевірки та відсутність порушень податкового законодавства  зафіксованого у акті перевірки. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2023  року позовні вимоги задоволено.
Не погодившись із судовим рішенням Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення  суду першої інстанції  року та прийняти нове рішення, яким відмовити задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Апеляційна скарга мотивована тим, що не зазначення конкретної підстави в наказі на проведення   перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п. 81.1 ст. 81 КПК України, в наказі на перевірку достатньо  зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. Тобто достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин. Контролюючим органом було виконано  вимоги п. 81.1 ст. 81 ПК України та зазначено у наказі, зокрема підстави  проведення перевірки. Згідно доповідної записки управління податкового аудиту  ініційовано призначення фактичної перевірки ФОП   ОСОБА_1 . Вважають, що посадовими  особами контролюючого органу було дотримано форми та змісту наказу про призначення перевірки на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а відтак доводи позивача  про необхідність  відображення у наказі про призначення перевірки на підставі  вказаної норми  інформації про порушення вимог законодавства  у цьому випадку є помилковим. Зазначено, що порушення, викладені в акті фактичної перевірки, є у повному обсязі доведеними контролюючим органом.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрований у якості фізичної особи-підприємця, фактичне місце провадження господарської діяльності позивача за адресою: АДРЕСА_1 , що не заперечується сторонами.
19.01.2023 відповідно до наказу №159-п від 12.01.2023   на підставі ст.19-1, ст.20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 ,   за період діяльності згідно з ст. 102 Податкового кодексу України.
У ході фактичної перевірки встановлено:
1) проведення розрахункових операцій через РРО, без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без застосування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: в період з серпня 2020 року по березень 2021 року здійснювалася реалізація підакцизних товарів (алкогольних напоїв та тютюнових виробів) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД;
2) факт видачі розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту за період з 01.01.2022 (фіскальний чек №14140006 від 04.01.2022) по 19.01.2023 (фіскальний чек №16540002 від 19.01.2023) через РРО (фіскальний номер 3000324698), а саме не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, на загальну суму 19752,50 грн. Згідно абз.2 п.3 розділу 1 «Загальні положення» Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» дані документи не можна вважати розрахунковими;
3) ведення господарської діяльності з продажу товарів (громадського харчування, послуг) з використанням реєстратора розрахункових операцій та без застосування спеціальних платіжних засобів (платіжних терміналів) для здійснення розрахунків за продані товари (надані послуги) - на момент перевірки термінал відсутній, в Х-звіті не встановлено зв`язок терміналу з РРО.
За результатами перевірки складено акт від 27.01.2023 №299/04-36-07-14/РРО/1970206597, в якому встановлено порушення:
- пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995   №265/95-ВР   (далі   - Закон №265/95-ВР);
- пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350;
- постанови Кабінету Міністрів України від 29.09.2010 №878 «Про здійснення розрахунків за продані товари (надані послуги) з використанням спеціальних платіжних засобів».
Не погодившись з висновками акту фактичної перевірки позивачем 27.02.2023 були подані заперечення.
14.03.2023 ГУ ДПС у Дніпропетровській області листом №16813/6/04-36-07-08-14 розглянуто заперечення ФОП ОСОБА_1 та висновки фактичної перевірки викладено в наступній редакції:
- п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995   №265/95-ВР (зі змінами та доповненнями), п. 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 – видача (роздрукування) розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту за період з 01.01.2022 (фіскальний чек №14140006 від 04.01.2022) по 19.01.2023 (фіскальний чек №16540002 від 19.01.2023) через РРО (фіскальний номер 3000324698), а саме не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, на загальну суму 19752,50 грн.;
- п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995   №265/95-ВР (зі змінами та доповненнями), проведення розрахункових операцій через РРО, без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без застосування (зазначення) коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД для підакцизних товарів в період з серпня 2020 року по березень 2021 року.
На підставі Акту фактичної перевірки складено   податкове повідомлення - рішення від 21.03.2023 №0051350708 про застосування штрафної санкції у розмірі 34682,50 грн.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що зі змісту наказу не видно, яку саме інформацію про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало ГУ ДПС у Дніпропетровській області, що стала у подальшому підставою для прийняття наказу від 12.01.2023 №159-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )». Крім того, в наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено, у рамках яких заходів ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено невідповідність діяльності підприємця вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом. Відсутність у наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.01.2023 №159-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, свідчить, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено протиправно. Вказує, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Допущені контролюючим органом порушення вимог   закону   щодо призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи  з наступного.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок. 
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами. 
Пунктом   75.1 статті 75 Податкового кодексу України   передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом   75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України   фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано   статтею 80 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (підпункт 80.2.1 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80);
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (підпункт 80.2.4 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у   пункті 75.1.3 (підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80).
Відповідно до п.   81.1 ст. 81 Податкового кодексу України   посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як зазначено у пункті   86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. 
Пунктом   86.8 статті 86 Податкового кодексу України   встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому   статтею 58   цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному   статтею 42   цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені   пунктом 86.7   цієї статті.
Аналіз вищевказаних правових норм свідчить про те, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення у зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.
Нормами   Податкового кодексу України   встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Вказана правова позиція викладена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).
При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.
Отже, у разі недотримання вимог   закону   щодо процедури проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.
Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Водночас, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 у наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.01.2023 №159-п зазначено підпункт   80.2.2 пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України, у відповідності до якого фактична перевірка може бути призначена   у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
В той же час суд першої інстанції  вірно звернув увагу на той факт, що у наказі відсутнє посилання на те, яку саме інформацію про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало ГУ ДПС у Дніпропетровській області, що стала у подальшому підставою для прийняття наказу від 12.01.2023 №159-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )». 
При цьому колегія суддів відхиляє  доводи апеляційної скарги з приводу того що ініціювання  призначення  фактичної перевірки позивача обумовлено наявністю доповідної записки управління податкового аудиту,  оскільки  в порушення пп. 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України остання не містить дані про наявну чи отриману в установленому законодавством порядку інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства.
Суд  першої інстанції вірно зазначив, що в  наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено, у рамках яких заходів ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено невідповідність діяльності підприємця вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.
Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми   Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємця, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
При цьому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків недостатньо вказати номер   підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Подібна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18.
Так, дійсно  до функцій контролюючих органів, відповідно до   статті 19 Податкового кодексу України   віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).
В той же час, як вірно зазначив суд першої інстанції реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Виходячи з викладеного та враховуючи той факт, що у наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.01.2023 №159-п відсутнє будь-яке посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про  протиправність призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача.
З наказу від 12.01.2023 №159-п, вбачається, що фактична перевірка призначалася тривалістю не більше 10 діб ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за період згідно з ст. 102 Податкового кодексу України.  
Зі змісту статей   75,   80 Податкового кодексу України, що особливістю фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог   закону   саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно з робочим графіком суб`єкта господарювання.
В той же час як вірно звернув увагу суд першої інстанції перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
При цьому встановлені  актом перевірки порушення, а саме: 1) проведення розрахункових операцій через РРО, без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без застосування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: в період з серпня 2020 року по березень 2021 року здійснювалася реалізація підакцизних товарів (алкогольних напоїв та тютюнових виробів) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД; 2) факт видачі розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту за період з 01.01.2022 (фіскальний чек №14140006 від 04.01.2022) по 19.01.2023 (фіскальний чек №16540002 від 19.01.2023) через РРО (фіскальний номер 3000324698), а саме не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, на загальну суму 19752,50 грн. Згідно абз.2 п.3 розділу 1  «Загальні положення» Положення «Про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» дані документи не можна вважати розрахунковими.
Проте, фактична перевірка призначена 12.01.2023 (прийняття наказу) та проведена 19.01.2023 (відвідування магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 »), акт складено 27.01.2023.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суд першої інстанції , що  перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
За таких обставин допущені контролюючим органом порушення вимог   закону   щодо призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, а тому оспорюване податкове повідомлення-рішення від 21.03.2023 №0051350708 є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскільки наведені мотиви безпосередньо свідчать про неправомірність прийнятого відповідачем рішення та дають самостійні підстави для його скасування, суд не повинен вдаватися до перевірки інших підстав позову, в тому числі по суті зафіксованих перевіркою порушень вимог податкового законодавства, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеної у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 та у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області -  залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2023  року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 31 жовтня 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов