ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 грудня 2023 р. 	Справа № 480/6840/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Бартош Н.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Акціонерного товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02.10.2023, головуючий суддя І інстанції: С.О. Бондар, м. Суми, повний текст складено 02.10.23  по справі № 480/6840/23
за позовом                 Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг"  
до                 Головного управління ДПС у Сумській області                         
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення від 25.05.2023 №19844 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що 25.05.2023 у електронний кабінет АТ «СМНВО - Інжиніринг» надійшло Рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 25.05.2023р. №19844, прийняте комісією регіонального рівня. У Рішенні вказано про відповідність Позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, згідно Додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 та зазначено код податкової інформації, яка є підставою про вказаного прийняття рішення, а саме: код 17 - наявність інформації щодо застосування до засновників/посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України. Після прийняття вказаного Рішення реєстрація усіх податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, що направлялись Позивачем для реєстрації в ЄРПН, була зупинена з посиланням на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Наказом Державної податкової служби України від 11.01.2023 №17 затверджено Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Серед кодів податкової інформації значиться код 17 - наявність інформації щодо застосування до засновників / посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України. Приймаючи Рішення про відповідність АТ "СМНВО - Інжиніринг" критеріям ризиковості платника податку, комісія регіонального рівня послалась на відповідність Позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та зазначила код податкової інформації 17, що міститься у Довіднику кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, затвердженому наказом ДПС від 11.01.2023р. №17. Поряд з цим, наказ ДПС від 11.01.2023р. №17 як нормативно - правовий акт центрального органу виконавчої влади на дату прийняття Рішення не зареєстрований в Міністерстві Юстиції України, а тому не набрав чинності та не може вважатися належною правовою підставою для прийняття спірного Рішення.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року в задоволенні адміністративного позову Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" відмовлено.
Акціонерне товариство "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" , не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає, що відмовляючи у задоволенні позовних вимог, судом всупереч ст. 242 КАС України неправильно застосовано норми матеріального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те , що п. 8 Критеріїв ризиковості посилається на наявність у контролюючого органу податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, не визначаючи при цьому такого переліку податкової інформації Абзац другий п. 8 Критеріїв ризиковості вказує на те, що Довідник кодів податкової інформації визначається ДПС та затверджується відповідним наказом. Таким чином, без Довідника кодів податкової інформації, як нормативно правового акту органу виконавчої влади прийнятого та зареєстрованого в установленому законодавством порядку, неможливо застосувати п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.  Наказом Державної податкової служби України від 11.01.2023р. №17 затверджено Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку . При цьому, як вбачається з Довідника кодів податкової інформації, що затверджений наказом ДПС від 11.01.2023р. №17, у ньому зазначені не лише коди податкової інформації, а і наведений вичерпний перелік такої податкової інформації.  Зокрема, коду 17 відповідає наступна податкова інформація: наявність інформації щодо застосування до засновників/посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України. За таких обставин, помилковим є висновок Суду, що Наказ №17 та Довідник кодів податкової інформації, який ним затверджений, є правовим актом управління, який не покликаний встановити, змінити чи припинити дію норми права, не містить загальних правил поведінки, адресованих невизначеному колу осіб, а спрямований на організацію виконання Порядку №1165 шляхом надання роз`яснень, уточнень щодо кодів податкової інформації. Довідник кодів податкової інформації, затверджений наказом Державної податкової служби України від 11.01.2023р. №17 містить нові правові норми, якими встановлено вичерпний перелік податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції платника податків на додану вартість та підлягає державній реєстрації у встановленому законодавством порядку. Зокрема, Серед кодів податкової інформації значиться код 17 - наявність інформації щодо застосування до засновників / посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України.  Вказана норма зачіпає права та інтереси невизначеного кола юридичних осіб як платників податку на додану вартість, що безпосередньо не включені до жодного санкційного списку. Такий висновок випливає з аналізу положень п.2 ст. 3 Закону України «Про акціонерні товариства», де визначено, що акціонерне товариство не відповідає за зобов`язаннями акціонерів. У разі вчинення акціонерами протиправних дій, до товариства та його органів не можуть застосовуватися будь-які санкції, що обмежують їх права, крім випадків, визначених законом. При цьому, із системного аналізу положень Закону України «Про санкції» та Рішення РНБО, які приймаються на підставі статті 5 вказаного закону слідує, що спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції) є персоналізованими, що свідчить про їх застосування до конкретної особи, та встановлюються на певний строк, що свідчить про їх тимчасовий характер. В той же час, ні Рішенням РНБО, ні будь-яким іншим нормативно-правовим актом України не передбачена можливість застосування відповідних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) щодо фізичних та/або юридичних осіб, які тим чи іншим чином є пов`язаними з фізичними або юридичними особами, включеними до відповідних санкційних списків, затверджених Рішенням РНБО. Таким чином, персональні економічні санкції, які застосовуються до засновників, не застосовуються та не мають застосовуватися до юридичних осіб, що засновані такими підсанкційними засновниками. Зазначену правову позицію підтримує Верховний Суд у постанові від 19 березня 2020 року у справі №824/146/19. Також аналогічна правова позиція підтримана і постановою Верховного Суду від 19 березня 2021року по справі №, де суд дійшов висновку №990/26/21, де суд дійшов висновку, що дія Указу Президента України безпосередньо поширюється на осіб, які зазначені у додатках 1 та 2 до відповідного Рішення РНБО, затвердженого Указом Президента України. Відтак, наказ Державної податкової служби України від 11.01.2023р. №17 «Про затвердження Довідника кодів податкової інформації» неправомірно запроваджує нову норму, а саме код 17 «наявність інформації щодо застосування до засновників / посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України», як підставу для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, адже юридична особа, заснована підсанкційною особою, стосовно якої тим чи іншим рішенням РНБО та Указом Президента України вводяться в дію спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи(санкції), може і не перебувати під санкціями. Відповідно до п.15 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади від 28 грудня 1992 р. №731 міністерства, інші центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. І в разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. Отже, наказ ДПС від 11.01.2023р. №17 як нормативно – правовий акт центрального органу виконавчої влади встановлює нові норми права та зачіпає інтереси юридичних осіб, проте не зареєстрований в Міністерстві Юстиції України, а тому не набрав чинності та не може вважатися належною правовою підставою для прийняття спірного Рішення. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Відповідач як суб`єкт владних повноважень повинен діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, визначений законом. Отже, застосування при прийнятті оспорюваного Рішення наказу ДПС від 11.01.2023р. №17, що не зареєстрований у встановленому законом порядку та не набрав чинності, є підставою для визнання протиправним та скасування Рішення. Посилаючись на вищевикладене , просить суд скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02.10.2023р. по справі №480/6840/23 та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії. 2.Визнати протиправним та скасувати Рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 25.05.2023р. №19844 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку
Головне управління ДПС у Сумській області подало до суду  відзивна апеляційну скаргу, вважає, що рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02.10.2023 є законним та обґрунтованим, а тому підстави для його скасування відсутні. Посилаючись на обставини, викладенні у відзиві , просить відмовити у задоволенні заявлених апеляційних вимог в повному обсязі та залишити рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02.10.2023 без змін.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Учасникам  по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю – доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню , виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Сумській області ухвалено рішення від 25.05.2023р. №19844 про відповідність Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" критеріям ризиковості платника податку.
Підставою прийняття оскаржуваного рішення слугувала відповідність Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, зокрема наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності. В рішенні зазначено код податкової інформації, згідно з Довідником кодів податкової інформації, а саме: код 17 - наявність інформації щодо застосування до засновників/посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України
Вважаючи таке рішення протиправним, АТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" звернулося до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову , суд першої інстанції дійшов висновку щодо відсутності правових підстав для визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 25.05.2023 №19844 про відповідність Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" критеріям ризиковості платника податку.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позову , виходячи з наступного.
Відповідно до пп. 20.1.42. п. 20.1 ст. 20 Податкового Кодексу України мають право проводити аналіз та здійснювати управління ризиками з метою визначення форм та обсягів податкового контролю.
Згідно з пп. 14.1.2. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України ризик - це ймовірність недекларування (неповного декларування) платником податків податкових зобов`язань, невиконання платником податків іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі по тексту - Порядок № 1165).
Так, відповідно до п.6 Порядку №1165 питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з Додатком 1 до Порядку №1165 серед Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість у п.8 визначений такий критерій як: "У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.
Наказом ДПС України від 11.01.2023 року №17 «Про затвердження довідника кодів податкової інформації», затверджено довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, а саме:
01 - постачання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання;
02 - придбання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання;
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
04 - постачання товарів, відмінних від придбаних, за відсутності умов та/або матеріальних ресурсів для виробництва таких товарів;
05 - постачання товарів платнику(ам) податку, який(і) здійснює(ють) постачання товарів, відмінних від придбаних;
06 - платник податку задіяний у здійсненні групою платників податку, у тому числі щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, циклу операцій один з одним щодо придбання/реалізації одного й того ж товару/послуги для формування штучного обсягу такого товару/послуги;
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
08 - постачання сільськогосподарської продукції за відсутності придбання такої продукції, сплати земельного податку (сплати єдиного податку для платника податку, який перебуває на спрощеній системі оподаткування четвертої групи) та/або придбання пального, мінеральних добрив, допоміжних послуг з вирощування сільськогосподарської продукції за наявності земельних ділянок;
09 - відсутня/анульована ліцензія, видана органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво та/або торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.31 та 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України;
10 - у податковій звітності платника податку не відображені доходи, нараховані та виплачені самозайнятим та/або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги;
11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
14 - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (?накл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку;
15 - постачання/придбання товарів з обмеженим терміном придатності за відсутності їх реалізації та/або переробки, та/або відповідних засобів зберігання, та/або придбання послуг оренди відповідних основних засобів;
16 - наявність інформації щодо застосування до платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України;
17 - наявність інформації щодо застосування до засновників/посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України;
18 - керівник та/або особа, яка має право підпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогічну посаду більше ніж у п`яти (включно) платників податку.
Як вбачається з матеріалів справи підставою прийняття оскаржуваного рішення слугувала відповідність Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, зокрема наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності. В рішенні зазначено код податкової інформації, згідно з Довідником кодів податкової інформації, а саме: код 17 - наявність інформації щодо застосування до засновників/посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України.
Так, згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань кінцевим бенефіціарним власником (контролером) АТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" є ОСОБА_1 .
При цьому, згідно Додатку 1 до рішення Ради національної безпеки і оборони України від 12.05.2023 "Про застосування та внесення змін до персональних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)", введеного в дію Указом Президента України від 12.05.2023 №279/2023 ОСОБА_1 було внесено до переліку фізичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції).
Зазначені обставини не заперечуються позивачем.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відповідно до п. 26, 27 Порядку № 1165 комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном. Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком. Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується Конституцією та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
У правових висновках Верховного Суду, що наведені в постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначено, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій з огляду на правове регулювання, характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Також суд касаційної інстанції зазначав, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Відповідачем до суду надано рішення Ради національної безпеки і оборони України від 12.05.2023 "Про застосування та внесення змін до персональних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)", введеного в дію Указом Президента України від 12.05.2023 №279/2023  з додатком до нього щодо кінцевого бенефіціарного власника АТ "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" Лук`яненко В.М.
Тобто, Головним управлінням ДПС у Сумській області прийнято рішення про відповідність підприємства позивача критеріям ризиковості платника податку, з посиланням на наявність інформації щодо застосування до засновників/посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України, і така інформація у відповідача була наявна на момент прийняття оскаржуваного рішення.
Так, згідно Додатку 1 до рішення Ради національної безпеки і оборони України від 12.05.2023 р. «Про застосування та внесення змін до персональних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введеного в дію Указом Президента України від 12.05.2023 р. №279/2023 ОСОБА_1 було внесено до переліку фізичних осіб, до яких застосовуються персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції).
Зокрема, згідно з рішенням Ради національної безпеки і оборони України від 12.05.2023 р. до вказаної фізичної особи було застосовано наступні обмежувальні заходи;
блокування активів - тимчасове позбавлення права користуватися та розпоряджатися активами, що належать фізичній або юридичній особі, а також активами, щодо яких така особа може прямо чи опосередковано (через інших фізичних або юридичних осіб) вчиняти дії, тотожні за змістом здійсненню права розпорядження ними;
обмеження торговельних операцій;
обмеження, часткове чи повне припинення транзиту ресурсів, польотів та перевезень територією України;
запобігання виведенню капіталів за межі України;
зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань;
анулювання або зупинення ліцензій та інших дозволів, одержання (наявність) яких є умовою для здійснення певного виду діяльності, зокрема, анулювання чи зупинення дії спеціальних дозволів на користування надрами;
заборона участі у приватизації, оренді державного майна резидентами іноземної держави та особами, які прямо чи опосередковано контролюються резидентами іноземної держави або діють в їх інтересах;
заборона або обмеження заходження іноземних невійськових суден та військових кораблів до територіального моря України, її внутрішніх вод, портів та повітряних суден до повітряного простору України або здійснення посадки на території України;
заборона передання технологій, прав на об`єкти права інтелектуальної власності;
позбавлення державних нагород України, інших форм відзначення;
заборона на набуття у власність земельних ділянок.
Так, відповідно до статті 1 Закону № 1644-VII з метою захисту національних інтересів, національної безпеки, суверенітету і територіальної цілісності України, протидії терористичній діяльності, а також запобігання порушенню, відновлення порушених прав, свобод та законних інтересів громадян України, суспільства та держави можуть застосовуватися спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (далі - санкції).
Санкції можуть застосовуватися з боку України по відношенню до іноземної держави, іноземної юридичної особи, юридичної особи, яка знаходиться під контролем іноземної юридичної особи чи фізичної особи-нерезидента, іноземців, осіб без громадянства, а також суб`єктів, які здійснюють терористичну діяльність.
Застосування санкцій не виключає застосування інших заходів захисту національних інтересів, національної безпеки, суверенітету і територіальної цілісності України, її економічної самостійності, прав, свобод та законних інтересів громадян України, суспільства та держави.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. З Закону України «Про санкції» підставами для застосування санкцій є, зокрема, дії іноземної держави, іноземної юридичної чи фізичної особи, інших суб`єктів, які створюють реальні та/або потенційні загрози національним інтересам, національній безпеці, суверенітету і територіальній цілісності України, сприяють терористичній діяльності та/або порушують права і свободи людини і громадянина, інтереси суспільства та держави, призводять до окупації території, експропріації чи обмеження права власності, завдання майнових втрат, створення перешкод для сталого економічного розвитку, повноцінного здійснення громадянами України належних їм прав і свобод.
Наведене законодавство свідчить про те, що у разі вчинення згаданим вище суб`єктом дій, які створюють реальні та/або потенційні загрози національним інтересам, національній безпеці, суверенітету і територіальній цілісності України, сприяють терористичній діяльності та/або порушують права і свободи людини і громадянина, інтереси суспільства та держави, призводять до окупації території, експропріації чи обмеження права власності, завдання майнових втрат, створення перешкод до них - застосовуються санкції, зокрема , з урахуванням застосованих обмежувальних заходів згідно рішенням Ради національної безпеки і оборони України від 12.05.2023 р. до ОСОБА_1 (блокування активів - тимчасове позбавлення права користуватися та розпоряджатися активами, що належать фізичній або юридичній особі, а також активами, щодо яких така особа може прямо чи опосередковано (через інших фізичних або юридичних осіб) вчиняти дії, тотожні за змістом здійсненню права розпорядження ними; запобігання виведенню капіталів за межі України; зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань; тощо), у вигляді прийняття рішення про відповідність Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" , в якому кінцевим бенефіціарним власником (контролером) є ОСОБА_1 , пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Таким чином, за наявності інформації щодо застосування до засновників/посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятого рішення Ради національної безпеки і оборони України, введеного в дію указом Президента України, Комісія Головного управління ДПС у Сумській області правомірно прийняла рішення про відповідність Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" , в якому  кінцевим бенефіціарним власником (контролером) є ОСОБА_1 .
Враховуючи наведене , колегія суддів вважає доводи апелянта про те, що персональні економічні санкції, які застосовуються до засновників юридичних осіб, не повинні застосовуватись до юридичних осіб, що засновані такими підсанкційними особами, критеріям ризиковості платника податку є помилковими.
Колегія суддів зауважує, що висновки, викладені у постановах Верховного Суду перебувають у нерозривному зв`язку із обсягом встановлених у кожній конкретній справі окремо. Тому адміністративні суди не повинні сприймати як обов`язкові висновки, викладені у постановах Верховного Суду, здійснені на підставі відмінних фактичних обставин справи, адже це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність обставин та доказової бази.
Тому , посилання апелянта на постанови Верховного суду у справі № 824/146/19 та у справі № 990/146/19 до уваги не приймаються , оскільки у наведених скаржником справах, на противагу цій справі, обставини, які формують зміст цих правовідносин і впливають на застосування норм права, є відмінними.
Стосовно доводів апелянта, що відповідачем при прийнятті спірного рішення застосований нормативно-правовий акт - наказ ДПС від 11.01.2023 №17, який не зареєстрований у Міністерстві юстиції України та не набрав чинності, що у свою чергу є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.10 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №227 від 06.03.2019 Державна податкова служба України в межах повноважень, передбачених законом, на основі та на виконання Конституції та законів України, актів Президента України та постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, актів у Кабінету Міністрів України, наказів Мінфіну видає накази організаційно-розпорядчого характеру, організовує та контролює їх виконання.
Згідно з абз. 2 п. 8 Порядку №1165 Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджуються відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, наказом Державної податкової служби України №17 від 11.01.2023 було затверджено Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається із преамбули Наказу №17 останній покликаний забезпечити реалізацію вимоги, яка міститься в абзаці 2 пункту 8 Додатку 1 до Порядку №1165.
Тобто , Наказ №17 є актом організаційно-розпорядчого характеру, який покликаний забезпечити реалізацію положень, що містяться в Порядку №1165.
При цьому, Довідник кодів податкової інформації, затверджений Наказом №17, є актом, який містить інформацію довідкового (роз`яснювального, уточнюючого) характеру щодо кодів податкової інформації.
Натомість, у відповідності до п. 2 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731 (далі - Положення) державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, які містять одну або більше норм, що зачіпають права, свободи, законні інтереси і стосуються обов`язків громадян та юридичних осіб, встановлюють новий або змінюють, доповнюють чи скасовують організаційно-правовий механізм їх реалізації, або мають міжвідомчий характер, тобто є обов`язковими для інших органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування, а також юридичних осіб, що не належать до сфери управління суб`єкта нормотворення.
У п.4 мотивувальної частини рішення від 16.04.2009 №7-рп/2009 (справа про скасування актів місцевого самоврядування), надаючи визначення поняттям «нормативно-правові акти», які видаються органами місцевого самоврядування, Конституційний Суд вказав, що до нормативних актів належать акти, які встановлюють, змінюють чи припиняють норми права.
Крім того, згідно з п. 5 Положення, на державну реєстрацію не подаються акти:
а) персонального характеру (про склад комісій, призначення на посаду і звільнення з неї, заохочення працівників тощо);
б) дія яких вичерпується одноразовим застосуванням, крім актів про затвердження положень, інструкцій та інших, що містять правові норми;
в) оперативно-розпорядчого характеру (разові доручення);
г) якими доводяться до відома підприємств, установ і організацій рішення вищестоящих органів;
д) спрямовані на організацію виконання рішень вищестоящих органів і власних рішень міністерств, інших органів виконавчої влади, що не мають нових правових норм;
е) рекомендаційного, роз`яснювального та інформаційного характеру (методичні рекомендації, роз`яснення, у тому числі податкові, тощо), нормативно-технічні документи (національні та регіональні стандарти, технічні умови, будівельні норми і правила, правила спортивних змагань з видів спорту, визнаних в Україні, тарифно-кваліфікаційні довідники, кодекси усталеної практики, форми звітності, у тому числі щодо державних статистичних спостережень, адміністративних даних та інші).
Тобто державній реєстрації підлягають саме нормативно-правові акти, визначальною ознакою яких є те, що їх положення встановлюють, змінюють чи припиняють норми права. У випадку, коли положення певного акту управління носять уточнюючий, роз`яснювальний характер, а сам акт спрямований на забезпечення виконання положень, які встановлені іншим актом, такий акт управління не підлягає державній реєстрації.
Таким чином, Наказ №17 та затверджений ним Довідник кодів податкової інформації, не є нормативно-правовими актами, оскільки вони не покликані встановити, змінити чи припинити дію норми права, не містять загальних правил поведінки, адресованих невизначеному колу осіб, а спрямовані на організацію виконання нормативно-правового акту - Порядку №1165, шляхом надання роз`яснень, уточнень щодо кодів податкової інформації.
Доводи апелянта про те, що без Довідника кодів податкової інформації неможливо застосувати п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість до уваги не приймаються , виходячи з наступного
Постановою Кабінету Міністрів України від 23.12.2022 №1428 п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість було доповнено новим абзацом наступного змісту: Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, зазначаємо, що Довідник кодів податкової інформації був затверджений наказом Державної податкової служби України №17 від 11.01.2023. При цьому, Порядок №1165 та Додаток 1 до нього, в якому наведені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, в тому числі п. 8 Критеріїв, датований 11.12.2019 р. Тобто встановлення відповідності платників п. 8 Критеріїв здійснювалось і до затвердження Довідника кодів податкової інформації.
Отже, саме з метою забезпечення розуміння платниками змісту податкової інформації, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, і стала підставою для віднесення їх до ризикових, був затверджений зазначений Довідник кодів.
Таким чином, наголошуємо, що Довідник кодів податкової інформації покликаний роз`яснити суб`єктам господарювання п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що власне додатково підтверджується його назвою - Довідник. Останній, як і Наказ №17, яким затверджений Довідник, не містить норм права. Ризиковість платника податку на додану вартість визначається шляхом встановлення відповідності платника Критеріям ризиковості платника податків на додану вартість, які наведені у Додатку №1 до Порядку №1165.
Посилання представника позивача на невідповідність Наказу №17 нормам чинного законодавства та підзаконним актам, що на думку позивача, тягне за собою скасування оскаржуваного рішення, є необґрунтованим, оскільки вказаний наказ не визнаний нечинним та не скасований в судовому чи іншому порядку.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відсутні правові підстави для визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 25.05.2023 №19844 про відповідність Акціонерного товариства "Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання - Інжиніринг" критеріям ризиковості платника податку, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява №65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява №63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
За таких обставин, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Зважаючи на результат апеляційного розгляду справи, судові витрати розподілу не підлягають.
Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України. 
Керуючись ст. ст.  242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу    залишити без задоволення.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 02.10.2023 по справі № 480/6840/23  залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	О.В. Присяжнюк    Н.С. Бартош