ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2023 року 
м. Київ

справа № 520/9288/21
адміністративне провадження № К/990/16282/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року (суддя Тітов О.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2023 року (судді: Макаренко Я.М. (головуючий), Кононенко З.О., Калиновський В.А.) у справі № 520/9288/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інвестиційна аграрна компанія «БАЛІНВЕСТ» до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування наказу про проведення перевірки, податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Інвестиційна аграрна компанія «БАЛІНВЕСТ»  (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області) про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Харківській області «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 32934058)» від 18.02.2021 № 1037-п, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.05.2021 № 00070880701, № 00070870701, № 00070860701,  № 00070830701.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом при проведенні перевірки та при оформленні її результатів мало місце недотримання вимог податкового законодавства, зокрема, позивач зазначає, що відповідачем не було враховано що станом на дату прийняття наказу ГУ ДПС у Харківській області «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 32934058)» від 18.02.2021 № 1037-п діяла норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якою встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Позивач зазначає щодо протиправності проведення перевірки платника податків на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України), оскільки така прийнята не на підставі та не на виконання ПК України. Позивач також вказує, що його доводи узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду викладених, зокрема у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 щодо того, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судам має бути надана правова оцінка. Крім того, позивач зазначає, що відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 13.05.2021 № 00070880701, № 00070870701, № 00070860701, № 00070830701 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, тоді як такі господарські відносини носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2023 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 13.05.2021 № 00070880701. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 13.05.2021 № 00070870701. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 13.05.2021 № 00070860701. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 13.05.2021 № 00070830701. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом. Щодо оскарження наказу ГУ ДПС у Харківській області «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 32934058)» від 18.02.2021 № 1037-п, суди попередніх інстанцій зазначили, що такий є актом індивідуальної дії, тобто актом одноразового застосування, станом на час вирішення справи вичерпав свою дію внаслідок проведення перевірки (акт від 05.04.2021 № 5654/20-40-07-01-08/32934058) та прийняття за її результатами оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 13.05.2021 № 00070880701, № 00070870701, № 00070860701, № 00070830701, відтак, права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним та скасування цього наказу.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Харківській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Харківській області було видано наказ від 18.02.2021 року № 1037-п «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 32934058)». В подальшому, відповідно до наказу ГУ ДПС у Харківській області від 17.03.2021 № 1771-п продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» з 23.03.2021 на 5 робочих днів.
За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 05.04.2021 № 5654/20-40-07-01-08/32934058 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ». 26.04.2021 та 28.04.2021 товариством надано заперечення на вказаний акт перевірки. Контролюючим органом розглянуто заперечення позивача та за підсумками розгляду заперечення надіслано позивачу лист «Про розгляд заперечення» (вих. № 17156/6/20-40-07-01-16 від 07.05.2021).
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки, контролюючим органом встановлено наступні порушення ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ», а саме: п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, на підставі вищезазначеного, не підтверджено здійснення господарських операцій між ПП «УКРОРГАНІК 001», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ДАМОНА» та ТОВ «ХАРВЕСТЕР-КОМБАЙН», що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, всього у сумі 14  311 500,00 грн; п. 198.1, 198.3, п. 198.6 ст. 198, абз. 19 п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, всього у сумі 5  015 500,00 грн, в тому числі за грудень 2019 року в сумі 1  008 200,00 грн, за січень 2020 року в сумі 1  512 300,00 грн, за грудень 2020 року в сумі 2  495 000,00; п. 63.3 ст. 63 ПК України в наслідок неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, документів щодо реєстрації змін до облікових даних за наступними договорами оренди: б/н від 02.05.2018 (строк дії до 30.04.2021) та б/н від 01.03.2019 (строк дії до 31.12.2021); п.п. 266.2.1 п. 266.2 ст. 266, п. 52-5 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого занижено податок на нерухоме майно за 2020 рік на загальну суму 883,20 грн, у тому числі за березень 2020 року на загальну суму 883,20 грн.
13.05.2021 контролюючим органом прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: № 00070880701, яким визначено збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5  015 500,00 грн та визначено суму грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1  253 875,00 грн; № 00070870701, яким визначено грошове зобов`язання за податком на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки в сумі 883,20 грн; № 00070860701, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2 040,00 грн за ненадання повідомлення протягом 10 робочих днів з дати зміни облікових даних щодо об`єктів оподаткування за договором оренди б/н від 02.05.2018 та договором оренди б/н від 01.03.2019; № 00070830701, яким встановлено відхилення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за даними перевірки від від`ємного значення об`єкта оподаткування за даними платника на 14  311 500,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в перевіряємому періоді позивач мав господарські взаємовідносини з ПП «УКРОРГАНІК 001» (код ЄДРПОУ 42811061), ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ДАМОНА» (код ЄДРПОУ 43322667) та ТОВ «ХАРВЕСТЕР-КОМБАЙН» (код ЄДРПОУ 41465742).
Так, 12.12.2019 між ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (Покупець) та ПП «УКРОРГАНІК 001» (Постачальник) укладено договір постачання № 2019/12-1, відповідно до п. 1.1. якого Постачальник зобов`язується передати товар у зумовлені строки, а Покупець зобов`язується прийняти поставлений товар та оплатити його, відповідно до вимог цього Договору. Згідно з п. 2.1. Постачальник поставляє товар покупцю, а Покупець приймає та оплачує кожну партію товару, в узгоджений сторонами термін. Перехід права власності на товар до Покупця відбувається в момент фактичної передачі товару Покупцю, що засвідчується підписанням видаткових накладних уповноваженими на це особами (в редакції зміненій Додатковою угодою від 12.12.2019).
Відповідно до п. 2.2. строк поставки товару Покупцю до 31.03.2020. Згідно з положеннями п. 2.4. Договору датою поставки вважається дата отримання товару Покупцем. Відповідно до п. 2.5. Договору перевірка кількості та якості товару здійснюється Покупцем в присутності представника Постачальника. Якщо внаслідок такої перевірки буде виявлено невідповідність кількості або якості товару, Покупець зобов`язується скласти двосторонній акт, який підписується обома сторонами. Після фактичної передачі товару та складання акту невідповідності, претензій, стосовно якості або кількості товару, не приймаються. Згідно з п. 3.1. Договору кількість, асортимент та ціна кожного виду товару вказуються в накладних на кожну партію (кожне відокремлене постачання) товару. Отримання Покупцем визначеного товару та документів на нього, є фактом узгодження сторонами визначених вище умов. Відповідно до п. 4.1. Договору плата за партію товару здійснюється Покупцем з відстрочкою платежу до 15.10.2020, шляхом безготівкового переказу грошових коштів на поточний рахунок Постачальника.
Відповідно до Додатків № 1 та № 2 до вищезазначеного Договору, сторони домовились про поставку наступного товару: Добриво азотно-фосфорно-калійне 9-25-25 б/б, в кількості 887,50 т, за ціною 14 200,00 грн за т (без ПДВ), загальною вартістю 15  123 000,00 грн (в т. ч. ПДВ 2 520 500,00 грн).
На підтвердження реальності виконання сторонами умов укладено договору, позивачем надано наступні документи: видаткові накладні від 12.12.2019 № 3 та від 28.01.2020 № 1; податкові накладні від 12.12.2019 № 3 на загальну суму 6  049 200,00 (ПДВ - 1  008 200,00 грн) та від 28.01.2020 № 1 на загальну суму 9  073 800,00 грн (ПДВ - 1  512 300,00 грн); товарно-транспортні накладні від 07.02.2020 № 27 (автомобіль RENAULT PREMIUM, державний номерний знак НОМЕР_1 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_2 ), від 07.02.2020 № 26 (автомобіль DAF, державний номерний знак НОМЕР_3 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_4 ), від 07.02.2020 № 25 (автомобіль VOLVO-FH 12, державний номерний знак НОМЕР_5 ), від 07.02.2020 № 24 (автомобіль KAMAZ-65222-53, державний номерний знак НОМЕР_6 ), від 06.02.2020 № 23 (автомобіль VOLVO-FH 12, державний номерний знак НОМЕР_7 ), від 05.02.2020 № 22 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_8 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_9 ), від 05.02.2020 № 21 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_10 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_11 ), від 05.02.2020 № 20 (автомобіль DAF, державний номерний знак НОМЕР_12 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_13 ), від 05.02.2020 № 19 (автомобіль DAF, державний номерний знак НОМЕР_14 причіп/напівпричіп - НОМЕР_15 ), від 04.02.2020 № 18 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_16 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_17 ), від 04.02.2020 № 17 (автомобіль КАМАЗ державний номерний знак НОМЕР_18 , причіп/напівпричіп НОМЕР_19 ), від 04.02.2020 № 16 (державний номерний знак НОМЕР_20 , причіп/напівпричіп НОМЕР_21 ), від 03.02.2020 № 15 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_22 , причіп/напівпричіп НОМЕР_23 ), від 03.02.2020 № 14 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_24 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_25 ), від 31.01.2020 № 13 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_26 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_26 ), від 31.01.2020 № 12 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_27 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_28 ), від 30.01.2020 № 11 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_29 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_30 ), від 30.01.2020 № 10 автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_31 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_32 ), від 30.01.2020 № 9 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_33 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_34 ), від 29.01.2020 № 8 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_35 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_36 ), від 29.01.2020 № 7 (автомобіль RENAULT PREMIUM, державний номерний знак НОМЕР_1 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_37 ), від 29.01.2020 № 6 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_38 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_37 ), від 28.01.2020 № 5 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_39 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_40 ), від 28.01.2020 № 4 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_41 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_42 ), від 28.01.2020 № 3 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_43 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_44 ), від 28.01.2020 № 2 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_45 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_46 ), від 28.01.2020 № 1 (автомобіль RENAULT PREMIUM, державний номерний знак НОМЕР_1 ), від 17.12.2019 № 218 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_38 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_37 ), від 17.12.2019 № 217 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_41 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_42 ), від 17.12.2019 № 216 (автомобіль RENAULT PREMIUM, державний номерний знак НОМЕР_1 ), від 17.12.2019 № 215 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_45 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_46 ), від 17.12.2019 № 214 (автомобіль DAF, державний номерний знак НОМЕР_14 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_13 ), від 16.12.2019 № 213 (автомобіль DAF, держаний номерний знак НОМЕР_12 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_13 ), від 16.12.2019 № 212 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_10 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_11 ), від 16.12.2019 № 211 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_8 , причіп/напівпричіп НОМЕР_9 ), від 16.12.2019 № 210 (автомобіль VOLVO-FH 12, державний номерний знак НОМЕР_5 ), від 13.12.2019 № 209 (автомобіль DAF, державний номерний знак НОМЕР_3 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_4 ), від 13.12.2019 № 208 (автомобіль RENAULT PREMIUM, державний номерний знак НОМЕР_1 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_2 ), від 13.12.2019 № 207 (автомобіль КАМАЗ НОМЕР_33 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_34 ), від 13.12.2019 № 206 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_35 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_36 ), від 12.12.2019 № 205 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_39 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_40 ), від 12.12.2019 № 204 (автомобіль КАМАЗ, держаний номерний знак НОМЕР_38 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_37 ), від 12.12.2019 № 203 (автомобіль КАМАЗ, держаний номерний знак НОМЕР_41 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_42 ), від 12.12.2019 № 202 (автомобіль RENAULT PREMIUM, державний номерний знак НОМЕР_1 ), від 12.12.2019 № 201 (автомобіль КАМАЗ, державний номерний знак НОМЕР_45 , причіп/напівпричіп - НОМЕР_46 ).
Також, між ТОВ «ІАК «БАЛІНСВЕСТ» (Замовник) та ПрАТ «Балаклійське ХПП» (Виконавець) 01.03.2020 укладено договір надання с/г послуг № 01/03/20-СГ, відповідно до п. 1.1. якого, в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Виконавець зобов`язується за завданням Замовника протягом визначеного в Договорі строку надавати за плату с/г послуги.
Згідно відомостей акта приймання-передачі матеріалів від 14.04.2020, Замовником було передано виконавцю наступні матеріали для виконання послуг по внесенню мінеральних добрив за адресою: Харківська обл., Балаклійський район, с. Яковенкове, а саме - добриво азотно-фосфорно калійне 9-25-25 у кількості 320,805 т, норма внесення 150 кг/га (+/- 5%). Відповідно до акта здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30.04.2020 № П00000579 Виконавцем були виконані наступні роботи (послуги): комплекс польових робіт (внесення добрива азотно-фосфорно-калійного 9-25-25 б/б) та комплекс польових робіт (посів технічних культур) на загальну суму 1  176 000,00 грн (ПДВ 196 000,00 грн); відповідно до акта здачі-приймання робіт (надання послуг) від 30.04.2020 № П00000578 Виконавцем були виконані наступні роботи (послуги): комплекс польових робіт (внесення добрива азотно-фосфорно-калійного 9-25-25 б/б) на загальну суму 487 398,96 грн (ПДВ 81 233,16 грн). Згідно відомостей актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за 30.04.2020 добриво азотно-фосфатно калійне внесено на незрошуваних землях у кількості 208,0005 т.
14.05.2020 між ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (Постачальник) та ПрАТ АФ «Вербицьке» (Покупець) укладено договір постачання № 2020/5-1, відповідно до п. 1.1. якого Постачальник зобов`язується передати товар у зумовлені строки, а Покупець зобов`язується прийняти поставлений товар та оплатити його відповідно до вимог цього Договору.
Відповідно до видаткових накладних від 18.05.2020 № 28 та від 19.05.2020 № 29 найменуванням товару є добриво азотно-фосфарно калійне 9-25-25 б/б у кількості 300 т на загальну суму 5  112 000,00 грн (ПДВ 852 000,00 грн).
На час укладення та виконання договору вказаний контрагент позивача був зареєстрованим у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, тобто мав достатній об`єм правоздатності для складання первинних документів та укладання будь-яких правочинів, а також не знаходився в стадії припинення, мав свідоцтво платника ПДВ, видане у встановленому порядку, що не було скасовано, договори від імені зазначеного контрагента підписувала особа, що володіла достатньою для цього правосуб`єктністю.
Товарно-транспортні накладні містять всі необхідні реквізити для ідентифікації вантажу, який придбано позивачем та його доставку до пункту розвантаження Покупця за адресою: 64225, Харківська обл., Балаклійський р-н, с. Яковенкове, вул. Миру, б. 27, в тому числі підписи, печатки осіб Вантажовідправника, водія/експедитора, відповідальної особи (директора).
Крім того, відповідно до листа ПП «УКРОРГАНІК 001» № 1.03/21 від 12.03.2021 всі відвантажувальні роботи та транспортування було виконано за рахунок постачальника, тобто ПП «УКРОРГАНІК 001», тобто автомобільним перевізником та постачальником товару виступав ПП «УКРОРГАНІК 001», а тому саме вказаним підприємством було складено товаро-транспортні накладні.
04.12.2020 між ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (Покупець) та ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ДАМОНА» (Постачальник) укладено договір поставки № ДМН-2020/1204, відповідно до п. 1.1. якого Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, згідно узгодженої Сторонами Специфікації (Додаток до Договору) поставити добриво органічно-мінеральне сухе (Технічні умови: ТУ У 20.1-43654301-001:2020, далі - Товар, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його на умовах даного Договору.
Згідно п. 3.1. Договору, Постачальник здійснює поставку Товару Покупцю, зазначеного в Специфікації на умовах: DAP (в редакції Інкотермс 2010) за адресою Покупця: Харківська обл., Балаклійський район, с. Яковенкове. У випадку зазначення в Специфікації іншого місця поставки Товару, пріоритет має ця додаткова угода (в редакції зміненій Додатковою угодою від 04.12.2020 року). Відповідно до Специфікації від 04.12.2020 № 1, найменуванням товару є добриво органічно-мінеральне сухе «Вітагров» у кількості 600 т.
Товар був переданий Покупцю відповідно до наступних видаткових накладних, а саме: від 24.12.2020 № 24121, від 23.12.2020 № 23121, від 22.12.2020 № 22124, від 18.12.2020 № 18126, від 21.12.2020 № 21123, від 17.12.2020 № 17123. На підтвердження поставки Товару, матеріали справи містять наступні товарно-транспортні накладні: від 17.12.2020 № 22590, від 17.12.2020 № 22591, від 17.12.2020 № 22592, від 18.12.2020 № 22593, від 18.12.2020 № 22594, від 18.12.2020 № 22595, від 21.12.2020 № 22596, від 21.12.2020 № 22597, від 21.12.2020 № 22598, від 22.12.2020 № 22599, від 22.12.2020 № 22600, від 22.12.2020 № 22601, від 23.12.2020 № 22602, від 23.12.2020 № 22603, від 23.12.2020 № 22604, від 24.12.2020 № 22065, від 24.12.2020 № 22606, від 24.12.2020 № 22607.
За результатами зазначених господарських операцій, товариством оформлено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні, а саме: від 24.12.2020 № 24121 на загальну суму 1  390 500,00 грн (ПДВ 231 750,00 грн), від 23.12.2020 № 23121 на загальну суму 1  336 500,00 грн (ПДВ 222 750,00 грн), від 22.12.2020 № 22124 на загальну суму 1  309 500,00 грн (ПДВ 218 250,00 грн), від 18.12.2020 № 18126 на загальну суму 1  404 000,00 грн (ПДВ 234 000,00 грн), від 21.12.2020 № 21123 на загальну суму 1  296 000,00 грн (ПДВ 216 000,00 грн), від 17.12.2020 № 17123 на загальну суму 1  363 500,00 грн (ПДВ 227 250,00 грн).
Постачальником товару було надано сертифікат відповідності № UA.PN.104.0594-20, терміном дії з 06.11.2020 до 06.11.2021 на добриво органічно-мінеральне сухе «Вітагров», видане ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «ДАМОНА» ТОВ «Харківський незалежний центр сертифікації», а також Технічні умови на Добриво органічно-мінеральне сухе ТУ У 20.1-43654301-001:2020. Згідно з Актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за 30.12.2020 добрива були використані в господарській діяльності позивача шляхом внесення в ґрунт на незрошуваних землях ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» під урожай 2021 року.
Відповідачем, серед іншого у вказаному акті перевірки зазначається, що згідно з даними ЄРПН та ІТС «Податковий блок» ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ДАМОНА» фактично почала свою діяльність з жовтня 2020 року, а з 01.11.2020 по 31.12.2020 підприємство придбавало лише свіжі та сушені фрукти, а також овочі свіжі. За цей час не отримувало послуги оренди компостних ям та супутніх послуг (транспортування, сушіння тощо), необхідних для виробництва сухих органічних добрив, на мало взаємовідносин з ТОВ «ЗАВОД ЕКОДОБРИВ «ФЕРТІНА» (код ЄДРПОУ 43654301), не здійснювало імпортних операцій.
Матеріалами справи підтверджується, що позивачу постачальником товару було надано сертифікат відповідності № UA.PN.104.0594-20, терміном дії з 06.11.2020 до 06.11.2021 на добриво органічно-мінеральне сухе «Вітагров», видане ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «ДАМОНА» ТОВ «Харківський незалежний центр сертифікації», а також Технічні умови на Добриво органічно-мінеральне сухе ТУ У 20.1-43654301-001:2020. Вищезазначені документи містять достатні відомості, що посвідчують якість товару, який придбало ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ».
На час здійснення господарських операцій ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ДАМОНА» відповідно до даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань мало повний обсяг дієздатності, взято на облік як платника податків Центральною ДПІ Маріупольського управління Головного управління ДПС у Донецькій області, 31.10.2019 року, 058119298769. Також, станом на дати укладення договору, здійснення господарських операцій, відповідно до даних контролюючого органу «Інформація про суб`єктів господарювання які мають податковий борг» ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «ДАМОНА» не мало податкового боргу (перевірено відомості із загальнодоступного ресурсу ДПС України).
04.12.2020 між ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (Замовник) та ТОВ «ХАРВЕСТЕР-КОМБАЙН» (Виконавець) укладено договір про надання послуг по обробці ґрунту № 46902-КР, відповідно до п. 1.1. якого замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання надати послуги по обробці ґрунту, дискування, глибокорихлення, внесення добрив, послуги з розкорчовування поля зокрема, але не виключно (далі - Послуги). Замовник в свою чергу зобов`язується прийняти надалі Послуги та оплатити їх вартість в порядку та строки, визначені цим Договором або додатками до нього.
Відповідно до п. 2.1. Договору передача Виконавцем та приймання Замовником робіт здійснюється в місці здійснення робіт, визначеному у цьому Договорі за актами приймання-передачі, які є невід`ємною частиною цього Договору. Місцем виконання робіт є: Харківська обл., Балаклійський район, с. Яковенкове. Акти приймання-передачі оформлюються Сторонами за фактом виконання кожного окремого виду робіт. Сторони погоджуються, що кожен окремий акт приймання-передачі, що складений ними на виконання умов цього Договору є належним підтвердженням факту своєчасного та якісного виконання відповідних робіт Виконавцем. Замовник зобов`язаний забезпечити Виконавця обсягом робіт згідно цього Договору та додатків до нього (п. 3.2.1. Договору).
Згідно до відомостей додатку № 1 від 04.12.2020, сторони вказаного Договору досягли згоди щодо видів послуг по обробці ґрунту, що підлягають виконанню за Договором, їх орієнтованого обсягу (в гектарах), вартості окремих видів сільськогосподарських робіт та їх загальної вартості, а також термінів виконання послуг, а саме: внесення мінеральних добрив на 1900 га, дискування поля на 2000 га, культивація на 2000 га, глибоке рихлення ґрунту на 1500 га, оприскування на 2000 га, внесення біодобрив на 2400 га. Договірна ціна виконання робіт складає 6  870 000,00 грн. Додатком № 2 від 04.12.2020 до зазначеного Договору узгоджено виконання послуг по обробці ґрунту наступною технікою: трактор Case-340, трактор Challenger МТ685С, трактор John Deere, самохідний оприскувач John Deere 4930, розкидувач добрив Amazone ZG-D 7000, культиватор Case IH Tiger Mate II (18 метровий), культиватор Hogh Tiger 6 MT, дискова борона Лемкен Heliodor 12S.
На підтвердження пердачі Замовником матеріалів для виконання послуг, узгоджених вищевказаним договором, матеріали справи містять наступні акт приймання-передачі матеріалів, а саме: від 05.12.2020, від 17.12.2020, від 18.12.2020, від 21.12.2020, від 22.12.2020, від 23.12.2020, від 24.12.2020. На підтвердження наданих послуг за договором від 04.12.2020 про надання послуг по обробці ґрунту № 46902-КР, матеріали справи містять наступні копії документів, а саме: звіти про використання матеріалів; акти здачі-прийняття робіт виконання робіт (наданих послуг) від 30.12.2020 № 36, від 30.12.2020 № 37, від 30.12.2020 № 38, від 30.12.2020 № 39, від 30.12.2020 № 40, від 30.12.2020 № 42.
За результатами зазначених господарських операцій, товариством оформлено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні, а саме: від 30.12.2020 № 27 на загальну суму 800 000,00 грн (ПДВ 133 333,33 грн), від 30.12.2020 № 28 на загальну суму 1  300 000,00 грн (ПДВ 216 666,67 грн), від 30.12.2020 № 29 на загальну суму 1  320 000,00 грн (ПДВ 220 000,00 грн), від 30.12.2020 № 30 на загальну суму 1  350 000,00 грн (ПДВ 225 000,00 грн), від 30.12.2020 № 31 на загальну суму 600 000,00 грн (ПДВ 100 000,00 грн), від 30.12.2020 № 33 на загальну суму 1  500 000,00 грн (ПДВ 250 000,00 грн). Згідно відомостей актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за 30.12.2020 добриво азотно-фосфатно калійне внесено на незрошуваних землях у кількості 502,2 т.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з умовами Додаткової угоди до Договору від 04.12.2021 переїзди техніки своїм ходом протягом періоду надання послуг виконується за рахунок Виконавця, а також витрати пального на сільськогосподарську роботу та переїзди між полями, забезпечуються за рахунок Виконавця та контролюється Виконавцем.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, що з наданих до перевірки позивачем первинних документів не встановлено реальність господарських операцій з відповідними контрагентами, оскільки такі містять недостовірні дані щодо змісту таких господарських операцій, недоліки та/або в них не зазначено відповідальних осіб щодо прийняття/надання відповідних товарів та послуг. Відповідач зазначає, що згідно наявної у контролюючого органу податкової інформації, у підприємств другої/третьої ланки постачання товарів, надання послуг була відсутня матеріально-технічна можливість здійснювати/виконувати вказані господарські операції. Також контролюючий орган вказує, що відповідач повідомив суд першої інстанції про досудове розслідування у кримінальному провадженні № 32021220000000035, розпочатого 16.04.2021 та надав матеріали досудового розслідування, яке знаходиться в провадженні слідчого управління ФР ГУ ДПС у Харківській області, однак такі залишились без надання належної оцінки судами попередніх інстанцій. Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки даним наданих контролюючим органом з інформаційної підсистеми «Гарпун» інформаційно-телекомунікаційної системи «Інформаційний портал Національної поліції України», що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву на касаційну скаргу надіслано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до  статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» дійшли висновку про наявність правових підстав для їх частковому задоволенню, оскільки відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не було доведено правомірність та обґрунтованість прийнятих ним оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а також не було надано належних, достатніх та допустимих доказів для обґрунтування їх правомірності. В свою чергу, суди попередніх інстанцій дійшли висновків про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Харківській області «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 32934058)» від 18.02.2021 № 1037-п, з урахуванням правового висновку викладеного у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №  826/17123/18. Так, суд першої інстанції зазначив, що наказ Головного управління ДПС у Харківській області «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 32934058)» від 18.02.2021 № 1037-п, який є актом індивідуальної дії, тобто актом одноразового застосування, станом на час вирішення справи вичерпав свою дію внаслідок проведення перевірки (акт від 05.04.2021 № 5654/20-40-07-01-08/32934058) та прийняття за її результатами податкових повідомлень-рішень від 13.05.2021 № 00070880701, № 00070870701, № 00070860701, № 00070830701, відтак, права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним та скасування цього наказу.
12. Колегія суддів зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій, а також вказує, що судами при прийнятті оскаржуваних рішень не було у повному обсязі застосовано до спірних правовідносин правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №  826/17123/18, виходячи з наступного.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція була викладена у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що з урахуванням вказаних положень чинного законодавства, правових висновків викладених Верховним Судом у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, суди повинні в першу чергу надавати правову оцінку підставам позову про порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення відповідної перевірки платника податків, за їх наявності та якщо платник податків вважає, що вони зумовлюють протиправність оскаржуваних ним податкових повідомлень-рішень прийнятих за результатами проведення вказаної перевірки, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - реальності здійснених позивачем господарських операцій з відповідними контрагентами).
Так, позивач неодноразово, зокрема, у позовній заяві та у відповіді на відзив, зазначав, що контролюючим органом було порушено вимоги чинного законодавства при призначенні та проведенні планової виїзної документальної перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ», обґрунтовуючи свої доводи тим, що на дату прийняття наказу ГУ ДПС у Харківській області «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 32934058)» від 18.02.2021 № 1037-п діяла норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якою встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), протиправністю проведення перевірки платника податків на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України), оскільки така прийнята не на підставі та не на виконання ПК України, а також наявністю правового висновку, в контексті спірних правовідносин, Верховного Суду викладеного у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №  826/17123/18, що може бути підставою для скасування рішень контролюючого органу прийнятих за результатами такої перевірки.
Колегія суддів зазначає, що за змістом рішень судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, вбачається, що судами попередніх інстанцій не було надано жодної правової оцінки вказаним підставам позову позивача, тоді як таким підставам суди повинні в першу чергу надавати відповідну оцінку. 
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Однак, колегія суддів звертає увагу, що такий захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень відбувається з неухильним дотриманням положень чинного процесуального законодавства не лише сторонами у справі, а і адміністративними судами, які зобов`язані дотримуватись вимог Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема, щодо меж здійснення ними адміністративного судочинства, оцінки підстав позову, доводів сторін, а також поданих ними доказів на підтвердження таких доводів.
Також, колегія суддів звертає увагу, що судом першої інстанції до спірних правовідносин лише частково застосовано правовий висновок Верховного Суду викладений у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №  826/17123/18, оскільки судом першої інстанції правильно зазначено, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу (наказ ГУ ДПС у Харківській області «Про проведення документальної планової перевірки ТОВ «ІАК «БАЛІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 32934058)» від 18.02.2021 року № 1037-п) про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права, тоді як належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. Однак, судом не було враховано, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень, про що зазначено вище, в контексті застосування до спірних правовідносин правового висновку Верховного Суду викладеного у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №  826/17123/18
Таким чином, колегія суддів зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було дотримано вказаних принципів адміністративного судочинства, а також процесуальних вимог щодо розгляду заявлених вимог сторони у справі, які стали підставами подання адміністративного позову. Крім того, судом першої інстанції до спірних правовідносин лише частково застосовано правовий висновок Верховного Суду викладений у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №  826/17123/18, на який суд першої інстанції посилався при прийнятті оскаржуваного рішення у справі, що розглядається.
13. Крім того, щодо проведення перевірки платника податків на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Позивач у позовній заяві вказує, що при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок»   (далі - постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 
Колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення справи також необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
Колегія суддів зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною.
14. Вказані вище обставини та факти залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
16. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи та не досліджено докази, що мають значення для правильного її вирішення, а також судом першої інстанції до спірних правовідносин було лише частково застосовано правовий висновок Верховного Суду викладений у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №  826/17123/18, на який суд першої інстанції посилався при прийнятті оскаржуваного рішення.
18. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
19. За правилами  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої  статті 328  цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями  341,  345,  349,  353,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2023 року у справі № 520/9288/21 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Харківській області від 13.05.2021 № 00070880701, № 00070870701, № 00070860701,                          № 00070830701 скасувати та в цій частині направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Харківського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2023 року у справі                № 520/9288/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер С.С. Пасічник   І.А. Гончарова