ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Кушнова А.О.                                                                                                       Суддя-доповідач: Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 грудня 2023 року                                                                                      Справа № 320/2861/21

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді          Епель О.В., 
суддів:                                    Мєзєнцева Є.І., Файдюка В.В., 
розглянувши в прядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року у справі 

за позовом            ОСОБА_1 

до Головного управління Державної податкової служби у Київській області,

треті особи, які не заявляють самостійні вимоги на предмет спору:
                              приватне сільськогосподарське підприємство 
«Переселенське-К», 
товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Пульс»

про                     визнання протиправним та скасування рішення, 

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
1. ОСОБА_1 (далі - Позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.05.2020 № 5073749-5505-1016.
В обґрунтування заявлених позовних вимог ОСОБА_1 зазначив, що земельну ділянку, щодо якої Відповідачем нараховано спірне податкове зобов`язання в розмірі 865,92 грн, ним було передано в оренду ТОВ «Агро Пульс», яким у свою чергу укладено договір з ПСП «Переселенське-К», яке є платником єдиного податку ІV групи та яке вже сплатило як землекористувач земельний податок за таку земельну ділянку.
2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2022 року в задоволенні позову відмовлено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, щоукладення між ПСП «Переселенське-К» та ТОВ «Агро Пульс» договору про співпрацю не звільняє позивача, як власника відповідної земельної ділянки, від обов`язку сплати земельного податку.
Разом з тим, суд вказав, що враховуючи наявність у ОСОБА_1 права власності на земельну ділянку, яка є об`єктом оподаткування земельним податком, та приймаючи до уваги той факт, що передача цієї ділянки в оренду платнику єдиного податку ІІІ групи не є законодавчо визначеною підставою для звільнення від оподаткування таким податком, суд вважає наявним у позивача обов`язок щодо сплати земельного податку.
3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про задоволення його позову в повному обсязі.
В обґрунтування заявлених апеляційних вимог Позивач наводить доводи, аналогічні тим, що були викладені в його позовній заяві, та наголошує, що земельну ділянку, щодо якої Відповідачем нараховано спірне податкове зобов`язання в розмірі 865,92 грн, ним було передано в оренду ТОВ «Агро Пульс», яким у свою чергу укладено договір з ПСП «Переселенське-К», яке є платником єдиного податку ІV групи та яке вже сплатило як землекористувач земельний податок за таку земельну ділянку.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить його скасувати.
           4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2023 та від 30.10.2023 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
           5. Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів Апелянта та правильності висновків суду першої інстанції.
6. Позивачем подано відповідь на вказаний відзив на апеляційну скаргу, в якій він наполягає на своїй правовій позиції та просить задовольнити його апеляційні вимоги.
7. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи,  колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
8. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 є власником земельної ділянки з кадастровим номером: 3222286000:03:002:0008, загальною площею 3,2638 га, цільове призначення: для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
Між Позивачем і ТОВ «Агро Плюс» було укладено договір оренди земельної ділянки № б/н від 09.07.2013, відповідно до якого орендодавець (позивач) передає, а орендар (третя особа-1) приймає в строкове платне користування (оренду) земельну ділянку сільськогосподарського призначення, яка знаходиться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області.
Згідно з підпунктами 2.1, 2.2 пункту 2 Договору в оренду передається земельна ділянка площею 3,2638, кадастровий номер земельної ділянки 3222286000:03:002:0008, яка належить орендодавцеві на підставі державного акта на право власності на земельну ділянку серії ЯА №496421, виданого 28.07.2005.
Відповідно до Витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права цей Договір зареєстрований 23.09.2014, номер запису про інше речове право: 7122446.
01.05.2018 між Приватним сільськогосподарським підприємством «Переселенське-К» (Сторона 1) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Пульс» (Сторона 2) було укладено договір про співпрацю №02/18, пунктом 1.1 якого передбачено, що предметом (метою) цього договору є співпраця Сторін в процесі здійснення господарської діяльності, визначена у розділі 2 цього Договору.
Відповідно до пункту 1.2 договору про співпрацю сторони самостійно в межах своєї правоздатності вчиняють правочини та відповідають за свої зобов`язання. Метою діяльності кожної із сторін є розвиток власного бізнесу та підвищення його ефективності. Сторони за цим договором не мають спільної мети. Цей договір не може бути розцінений як договір про спільну діяльність.
В пункті 1.3 договору про співпрацю сторони визначили, що       ніщо в цьому договорі не може тлумачитись сторонами чи третіми особами таким чином аби визначати правовідносини сторін за договором як правовідносини, пов`язані з орендою/суборендою або будь-якої його частини. До відносин за цим договором не застосовуються норми Закону України «Про оренду державного та комунального майна».       Він не є підставою виникнення в будь-якої із сторін речових прав на чуже майно, що можуть бути об`єктом цивільного обігу.
Пунктом 6.1 договору про співпрацю визначено, що цей договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання уповноваженими представниками сторін і діє до 31 грудня 2020 року (т.1, а.с. 30-32).
Пунктом 5.2 договору про співпрацю регламентовано, що Сторона-1 забезпечує Сторону-2 грошовими коштами для виплати орендної плати та здійснення інших платежів, пов`язаних із користуванням земельними ділянками, які належать Стороні-2 на праві власності або праві користування (оренди).
На виконання умов вказаного договору ТОВ «Агро Пульс» було передано ПСП «Переселенське-К» у користування земельну ділянку з кадастровим номером 3222286000:03:002:0008 загальною площею 3,2638 га, що не заперечується сторонами.
ПСП «Переселенське-К» сплачено податок за користування вказаною земельною ділянкою.
08.05.2020 Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 5073749-5505-1016, яким згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та відповідно до пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України визначено ОСОБА_1   суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за податковий період - 2020 рік у сумі 865,92 грн. 
Не погоджуючись із спірним рішенням позивачем подано скаргу, за наслідком розгляду якої рішенням Державної податкової служби України від 01.09.2020 № 26720/6/99-00-06-02-04-06 скаргу останнього залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 08.05.2020 № 5073749-5505-1016 без змін.
9. Позивач, вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, а свої права - порушеними, звернувся до суду з цим позовом.
10. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України в редакції, яка діяла станом на момент виникнення спірних правовідносин, платник податків зобов`язаний, зокрема, сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Положеннями статті 7 ПК України встановлено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Статтею 23 ПК України визначено, що у випадках, передбачених цим Кодексом, один об`єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених цим Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об`єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.
Відповідно до пункту 36.1, 36.2 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.
За приписами пункту 36.4 статті 36 ПК України виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
Згідно з пунктами 37.1, 37.2 статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку (п.п. 38.1, 38.2 ст. 38 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
За змістом підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України землекористувачі - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Згідно зі статтею 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Відповідно до пункту 287.1 статті 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Згідно з п. 286.5 статті 286 ПК України зазначеної статті нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку визначеному статтею 58 ПК України.
Відповідно до п. 286.1 статті 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пп. 14.1.42 п. 14.1 статті 14 ПК України дані державного земельного кадастру - сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону.
У підпункті 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XIII цього Кодексу). А землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (пп. 14.1.73 п. 14.1 статті 14 ПК України).
Від сплати податку звільняються на період дії єдиного податку четвертої групи власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку четвертої групи (пункт 281.3 статті 283 ПК України).
Відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення результатів господарської діяльності або від`ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій. Форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов`язання визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно зі ст. 13 Закону України «Про оренду землі» договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Висновки суду апеляційної інстанції.
11. Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Тобто, платником земельного податку є особа, яка володіє відповідним речовим правом на земельну ділянку (правом власності або правом користування).
12. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.04.2021 у справі №826/5220/17.
13. Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що належна Позивачу земельна ділянка, щодо якої Відповідачем нараховано спірне ППР, була передана ним в строкове платне користування (оренду) ТОВ «Агро Пульс», яким у свою чергу залучено до співпраці на договірних умовах ПСП «Переселенське-К».
14. Отже, за даних обставин Позивач не є фактичним землекористувачем та платником земельного податку за відповідну земельну ділянку, що саме по собі є достатньою правовою підставою для визнання протиправним і скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
15. Аналізуючи доводи Відповідача, зокрема щодо договірних та фактичних правовідносин між ТОВ «Агро Пульс» і ПСП «Переселенське-К», судова колегія зазначає, що таке питання виходить за межі спору в цій справі, оскільки єдиним предметом судового розгляду наразі є наявність або відсутність саме у Позивача обов`язку зі сплати земельного податку за належну йому на праві власності ділянку та, відповідно, правомірність/протиправність винесення саме у відношенні Позивача спірного ППР.
Втім, як установлено судом вище, Позивач не є фактичним землекористувачем та платником земельного податку за відповідну земельну ділянку.
Водночас, апеляційний суд звертає увагу на те, що договором оренди з ТОВ «Агро Пульс», на підставі якого Позивачем передано в користування належну йому земельну ділянку, прямо передбачено, що обов`язок зі сплати земельного податку покладається на землекористувача. 
16. При цьому, у контексті аналізу доводів апеляції Відповідача, колегія суддів відзначає, що фактично земельний податок щодо земельної ділянки, належної Позивачу на праві власності, за спірний період сплачено.
Водночас, належність платника (ПСП «Переселенське-К») не є предметом спору в цій справі.
17. Таким чином, приходячи до висновку щодо протиправності оскаржуваного Позивачем ППР, апеляційний суд враховує правову позицію, висловлену в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 у справі «Рисовський проти України», відповідно до принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.  
Судова колегія також враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні у справі «Золотас проти Греції», про те, що стаття 1 Протоколу № 1, яка має за головну мету захистити особу від будь-якого посягання держави на повагу до її майна, може також вимагати позитивних зобов`язань, відповідно до яких держава має вжити певних заходів, необхідних для захисту права власності, зокрема, якщо існує прямий зв`язок між заходом, якого заявник може правомірно очікувати від влади, і ефективним користуванням ним своїм майном (Zolotas v. Greece, № 66610/09). Подібний висновок також викладений у рішенні Європейського суду з прав людини в справі «Капітал Банк АД проти Болгарії» (Capital Bank AD v. Bulgaria, № 49429/99).
18. Аналізуючи всі доводи учасників справи, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
19. Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
20. З огляду на викладене, судова колегія приходить до висновку про наявність достатніх та необхідних правових підстав для задоволення позову в цій справі.
21. Отже, судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
22. Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.          
23. Таким чином, апеляційна скарга ОСОБА_1 підлягає задоволенню, рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року - скасуванню, а позов - задоволенню.
24. Розподіл судових витрат.
          Відповідно до частин першої, шостої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
          Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
          Керуючись ст.ст. 139, 242-244, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити.
          Рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року - скасувати та ухвалити постанову, якою адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області, треті особи, які не заявляють самостійні вимоги на предмет спору: приватне сільськогосподарське підприємство «Переселенське-К», товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Пульс» про визнання протиправним та скасування рішення - задовольнити повністю.
          Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.05.2020 № 5073749-5505-1016.
          Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Київській області (код ЄДРПОУ ВП 44096797) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) понесені ним судові витрати в розмірі 2270,00 (дві тисячі двісті сімдесят) грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Судове рішення виготовлено 19 грудня 2023 року.

Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

Судді:                                                                      Є.І. Мєзєнцев

                                                                                                       В.В. Файдюк