П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/33665/21 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Шимонович Роман Миколайович 
Суддя-доповідач:  Граб Л.С. 
22 листопада 2023 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Сторчака В. Ю. 
за участю: секретаря судового засідання: Литвина Д.С., 
представника позивача: Науми А.М.
представника відповідача: Зеленової Л.В.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ДЖЕРА-ОЙЛ" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування наказу і податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "ДЖЕРА-ОЙЛ" (далі ТОВ "ДЖЕРА-ОЙЛ") звернулося до суду з позовом  до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі ГУ ДПС у Житомирській області), в якому просило:
-визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Житомирській області від 19.08.2021  №1193-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ДЖЕРА-ОЙЛ";
-визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.10.2021 №00094640704, №00094630704.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 позов задоволено:
-визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Житомирській області від 19.08.2021 року №1193-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ДЖЕРА-ОЙЛ".
-визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11.10.2021 №00094640704, №00094630704.
Не погодившись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу та просила її задовольнити. В свою чергу, представник позивача заперечила стосовно задоволення апеляційної скарги і просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Житомирській області  в період з 26.08.2021  по 31.08.2021 від 19 серпня 2021 року №1193-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ» проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ».
Підставою для проведення даної документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ», зазначено підпункт 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 07.09.2021 №8709/06-30-07-04/43346159 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРА-ОЙЛ», з питань дотримання податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з TOB «ОКТАН ЛІМІТЕД» (код згідно з ЄДРПОУ 41639187) за вересень 2020 року».
За результатами перевірки встановлено порушення ТОВ «ДЖЕРА ОЙЛ» п. 44.1, 44.3, 44.4, 44.6, 44.7 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п.201.1, 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями, далі-ПКУ), ст.2 Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 N996-XIV, в результаті чого платником: завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) на 837 556 грн. за вересень 2020 року та занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету (показник рядка 18 Декларації) в сумі 633 211 грн. за вересень 2020 року.
На підставі Акту перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення рішення від 11.10.2021 року №00094640704, №00094630704.
Вважаючи наказ на проведення перевірки протиправним, а також не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 11 жовтня 2021 року №00094640704 і №00094630704, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Надаючи оцінку правомірності видання наказу, складання акту та прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
Підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Документальною невиїзною позаплановою електронною перевіркою за заявою платника податків (далі - електронна перевірка) вважається перевірка, що проводиться на підставі заяви, поданої платником податків з незначним ступенем ризику, визначеним відповідно до пункту 77.2 статті 77 цього Кодексу, до контролюючого органу, в якому він перебуває на податковому обліку. Заява подається за 10 календарних днів до очікуваного початку проведення електронної перевірки, але не раніше офіційного повідомлення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, про запровадження проведення такої перевірки для відповідних платників податків: які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності; суб`єктів господарювання мікро-, малого; середнього підприємництва; інших платників податків. Форма заяви, порядок її подання, прийняття рішення про проведення електронної перевірки встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У п. 79.2 ст.79 ПК України закріплено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому, законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
З матеріалів справи, а саме-з акту перевірки  від 07.09.2021, з`ясовано, що підставою для проведення  документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ» слугувала та обставина, що податковим органом виявлено недостовірність даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків та ненадання ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ»  в повному обсязі документальних підтверджень на письмовий запит ГУ ДПС в Житомирській області.
Така підстава для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки передбачена пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України. 
Копію наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 19.08.2021 №1193-п та повідомлення про проведення перевірки від 20.08.2021 №746 направлено засобами поштового зв`язку з повідомленням про вручення  (поштове відправлення № 1000232570605). Згідно офіційного сайту Укрпошта Онлайн зазначене поштове відправлення вручено ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ» із відміткою "особисто" 27.08.2021.
В свою чергу, ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ» посилається на те, що Законом №540-ІХ встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок  на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця, в якому завершується дія карантину. 
Надаючи правову оцінку доводам позивача в цій частині, колегія суддів вказує на наступне.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно норм ст. 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII) унормовано, що Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Частиною першої статті 49 Закону №794-VII врегульовано, що Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Поряд з цим, за змістом статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.
Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000); - «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому, за правилами статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Вищенаведене дає підстави для висновку, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята відповідачем відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.
Згідно пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" наведеного Закону у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Вказане узгоджується з правовою позицією, висловленою у постановах  Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21, від 09 листопада 2023 року у справі №160/13134/22 та від 05 вересня 2023 року у справі № 440/6926/21.
Окрім іншого, судом першої інстанції обгрунтовано звернуто увагу на те, що представником підприємства за довіреністю  надано посадовим особам відповідача копії наказів «Про зміну істотних умов праці у зв`язку із запровадженням карантину» (з відповідними змінами та продовженнями строків) та копію листка непрацездатності серії АЛВ №345955 про перебування посадової особи ОСОБА_1 з 22 червня 2021 року на тривалому лікарняному (відповідне підтверджується Актом №438/06-30-07-04/43346159 від 17.08.2021 про відсутність посадових осіб ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ» та неможливістю розпочати позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «ДЖЕРА- ОЙЛ»).
При цьому, ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ» своїм листом від 15.06.2021 року за вих. №31 «Про надання інформації та її документального підтвердження» надано пояснення, і відповідні копії підтверджуючих документів. І зважаючи на те, що у повідомленні від 20 серпня 2021 року №746 зазначено загальне посилання на п. 85.2 ст. 85 ПКУ щодо забезпечення надання всіх наявних необхідних документів, але не конкретизовано документи, які не були додані Товариством  у відповіді від 15.06.2021 року за вих. №31, то є безпідставним твердження відповідача, що товариством частково надано належним чином завірені копії підтверджуючих первинних документів, в яких відображені господарські операції з ТОВ «Октан Лімітед», проведені підприємством за вересень 2020 року, не відповідає дійсності.
З урахуванням наведеного, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з даного питання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМУ №89 від 03.02.2021 всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.
В той же час, колегія суддів звертає увагу, що за визначенням, наведеним у пункті 19 частини першої статті 4 КАС України, індивідуальний акт- акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 №2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи правового акту індивідуальної дії правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки оскаржуваний наказ вичерпав свою дію внаслідок його реалізації, то відсутні підстави для скасування останнього.
Аналогічні висновок відображений у постанові Великої Палата Верховного Суду  від 08.09.2021 у справі №816/228/17 та постановах Верховного Суду від 15 серпня 2023 року у справі № 810/1807/16, від 05 квітня 2023 року у справі №640/4945/19, від  31 жовтня 2023 року у справі № 380/1802/20, від 09 листопада 2023 року у справі №824/603/17-а, 
Поряд з цим, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі 816/228/17 зазначила, що хоча наказ на проведення перевірки який вже реалізований шляхом проведення перевірки, не може бути предметом окремого позову, останній може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
У ще одній справі (постанова від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18) Верховний Суд зауважив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки,-переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом у постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 де Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.  
Що стосується порушень, виявлених податковим органом під час перевірки, колегія суддів вказує на таке.
Так, за змістом акту перевірки, посадовими особами відповідача встановлено завищення податкового кредиту на 837 556 грн., та заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету (показник рядка 18 Декларації) в сумі 633 211 грн.-за вересень 2020 року внаслідок завищення рядка 17 Декларації з ПДВ.  
В обгрунтування своїх доводів відповідач зазначив, що проведеним аналізом податкової звітності, даних ЄРПН щодо взаємовідносин між платниками, та в подальшому проведеною перевіркою, - встановлено замкнений ланцюг постачання, періодичне повторення постачальників та покупців, які купують товар самі у себе, що свідчить про те, що надані платником документи стосовно здійснення операцій з поставки бензину від ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» несуть суто формальний характер, та не можуть бути визнані в сенсі підтверджуючих документів, наданих до пояснень на запит контролюючого органу, оскільки фактично вони не можуть підтвердити надану на запит інформацію.
Так, фактично ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ» здійснює придбання бензину невідомого походження, введеного ним в обіг завдяки оформленню ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» недостовірних (дефектних) документів.
В ході проведення аналізу фінансово-господарської діяльності між ТОВ «ДЖЕРА ОЙЛ» та ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» встановлено: неможливість фактичного здійснення ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД» господарських операцій через відсутність основних фондів, складських приміщень, трудових ресурсів необхідних для здійснення фінансово господарських операцій та факту придбання (виготовлення) товарів, що відображені в податковій звітності. Встановлені дані і факти доводять, що надані договори поставки, укладені між ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ» з ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД», не опосередковувалися реальним виконанням операцій, які становлять їх предмет. Первинні документи, які не відображають реального руху активів між учасниками господарської діяльності є недостовірними. Враховуючи викладене вище, зважаючи на той факт, що виписані на адресу ТОВ «ДЖЕРА-ОЙЛ» видаткові накладні, податкові накладні не відповідають фактичному руху активів, останні не можуть враховуватися в даних податкового обліку. При цьому для аналізу сформованих платником даних податкового обліку реальність операції визначається не лише фактичною наявністю та рухом товарів (робіт, послуг), але й виконанням поставки саме задекларованим контрагентом (ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД»), тобто наявністю прямого зв`язку з конкретним постачальником; наведене зумовлює обов`язок платника належним чином довести реальне виконання господарської операції саме заявленим контрагентом. Надані платником документи не доводять реальне виконання господарської операції саме ТОВ «ОКТАН ЛІМІТЕД», оскільки перевіркою встановлено замкнений ланцюг постачання, періодичне повторення постачальників та покупців, які купують товар самі у себе з метою руху документобігу, та визначити джерело походження (введення в обіг) товару неможливо.
Надаючи правову оцінку доводам відповідача в цій частині колегія суддів зазначає, що відсутність у контрагента позивача достатніх виробничих потужностей, працівників, офісних та складських приміщень та інших основних засобів, не може свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань перед позивачем, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Аналогічні висновки викладені в постановах Верховного Суду у подібних правовідносинах від 01 квітня 2021 року (справа № 818/395/15), від 22 вересня 2021 року (справа №640/12589/19), від 02 лютого 2022 року (справа № 300/718/20) та від 05 жовтня 2022 року (справа №826/9671/22) та від 01.03.2023 (справа № 640/6854/20).
Верховний Суд у постанові від 28 грудня 2022 року (справа № 520/1284/19) акцентував увагу на тому, що контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
В той же час контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що грунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідченої наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, вказані в цих документах, неповні, недостовірні чи суперечливі.
Крім того, варто звернути увагу на те, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі № 826/6280/13-а, від 6 березня 2018 року у справі № 2а-9375/11/1370 та від 13 березня 2018 року у справі № 826/13582/13-а.
При цьому, Верховний Суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №815/253/16 зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Наведений висновок узгоджується з висновками, що викладені в постановах від 29 жовтня 2019 року (справа №815/8539/13-а), від 18 березня 2020 року (справа №817/822/16) та від 07 лютого 2020 року (справа №820/2344/16).
Згідно статті 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
В той же час контролюючим органом, не наведено переконливих доводів, що грунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності засвідченої наданими ТОВ "ДЖЕРА-ОЙЛ" документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, вказані в цих документах, неповні, недостовірні чи суперечливі.   
Колегія суддів звертає увагу, що висновки відповідача в основному ґрунтуються на припущеннях та податковій інформації стосовно контрагентів позивача, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді позивача з останніми, що, в свою чергу не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору не в повному обсязі встановив фактичні обставини справи та не надав їм належної правової оцінки, а доводи апеляційної скарги відповідача частково спростовують висновки суду першої інстанції  та  дають правові підстави для часткового скасування оскаржуваного судового рішення. 
У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст.317 КАС України   підставами для скасування судового рішення суду першої  інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення зокрема є, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що необхідно частково скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти в цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позову. 
Керуючись ст.ст. 242, 243, 250, 304, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ДЖЕРА-ОЙЛ" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування наказу і податкових повідомлень-рішень скасувати в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 19.08.2021 року №1193-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ДЖЕРА-ОЙЛ".
Прийняти в цій частині нову постанову, якою в задоволення позову відмовити.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
 
Постанова суду складена в повному обсязі 28 листопада 2023 року.

Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Смілянець Е. С.    Сторчак В. Ю.