ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2023 року	Львів	Справа № 140/1116/23 пров. № А/857/12307/23	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Гінди О.М., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судового засідання                    Єршової Ю.С.,
представника позивача                                             Книша С.В.,
представника відповідача                                         Кандзюби І.М.,

розглянувши у судовому засіданні (в  режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Волиньфур»  до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя (судді) в суді першої інстанції - Каленюк Ж.В.,
час ухвалення рішення - 12:34:44, 
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,  
дата складання повного тексту рішення - 16 червня 2023 року,

В С Т А Н О В И В:

30 січня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Волиньфур» (далі - ТзОВ «Волиньфур») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській  області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 жовтня 2022 року № 0043550701, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування у сумі 282472,00 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 жовтня 2022 року № 0043560701, яким зменшено на 703330,00 грн від`ємне значення суми податку на додану вартість (ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання ТзОВ «Волиньфур» вимог податкового законодавства при декларуванні за квітень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, відповідачем встановлено порушення ним вимог пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у зв`язку із чим зроблено висновок про відсутність у платника права на отримання бюджетного відшкодування у сумі 282472,00 грн; порушення пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело   до заниження податкових зобов`язань на 219617,00 грн, та завищення на цю суму від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за квітень 2022 року), а також в порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України завищено податковий кредит на 483713,00 грн. Ці висновки акта перевірки від 10 жовтня 2022 року №5666/07-01/42986558 слугували підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, що є предметом оскарження. Зазначає, що показники декларації з ПДВ за квітень 2022 року по контрагенту ТзОВ «Профуна» сформовані за господарськими операціями, які підтверджені первинними документами (видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, документами про оплату), які дають можливість ідентифікувати осіб, які брали участь у їх здійсненні, та містять усі необхідні відомості; податкові накладні зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та є для покупця підставою для формування показників податкового кредиту. Вказує, що такі господарські операції між ним та ТзОВ «Профуна» є реальними, підтверджені документально, вчинені з метою подальшого використання придбаного товару у межах господарської діяльності (розведення норок на фермі у селі Підгірне Луцького району). Зауважує, що можливі допущені помилки у зазначенні кодів УКТ ЗЕД щодо придбаного ТзОВ «Профуна» товару при його фактичній реалізації на ТзОВ «Волиньфур» не можуть мати негативні наслідки для нього як покупця. Зазначає, що відповідно до вантажно-митної декларації (ВМД) від 28 березня 2022 року № 8260 на підставі зовнішньоекономічного контракту між ТзОВ «Волиньфур» та Procon BV LLC (Нідерланди) експортовано 4602 шкур норки; залишок нереалізованих шкур (398 штук) обліковувалась станом на 31 березня 2022 року на балансовому рахунку товариства. На підтвердження зазначених господарських операцій до перевірки надано первинні документи та документи, що супроводжували товар при митному оформленні експортної операції, однак відповідач безпідставно прийшов до висновку, що у березні 2022 року мала місце операція з вибуття самця норки в кількості 5000 голів на суму 1070000,00 грн, що є окремою операцією, на яку підприємством не нараховано податкові зобов`язання у сумі 214000,00 грн. При цьому не взято до уваги первинні документи з тих підстав, що у ветеринарному сертифікаті у графі «Походження продукції» зазначено ТзОВ «Профуна» (особа, яка здійснювала безпосередній забій тварин та попередню обробку шкур). Наголошує, що відповідач свідомо проігнорував ту обставину, що у вказаному сертифікаті значиться також і ТзОВ «Волиньфур».  Вважає таким, що не відповідає дійсності, висновок контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 4615,00 грн внаслідок падежу у лютому-квітні 2022 року тварин в кількості 107 голів, що у розрізі кількості тварин (оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» за лютий - квітень 2022 року) згідно з наказом від 10 січня 2020 року № 2В відповідає технологічним нормам. Вказує, що втрати від падежу в межах технологічних нормативів вирощування тварин у цьому разі включаються до собівартості продукції, який слід вважати таким, що пов`язаний із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. На спростування висновків в акті перевірки про понаднормове списання кормів на тварин у квітні 2022 року на загальну суму 5008,00 грн й заниження у зв`язку із цим податкових зобов`язань з ПДВ на 1002,00 грн покликається на помилковість проведених розрахунків контролюючого органу, оскільки необхідно керуватися наказом товариства від 01 лютого 2022 року №1/02В, яким введено в дію нові нормативи корму для тварин. Зазначає, що не погоджується із висновками акта перевірки про завищення податкового кредиту на 483713,00 грн по взаємовідносинах із ТзОВ «Профуна», яке у лютому-квітні 2022 року здійснювало поставку товару, що був використаний позивачем для корму тваринам на фермі. Звертає увагу на те, що податковий кредит сформовано на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних. Постачання товару ТзОВ «Профуна» здійснювало за власний рахунок із залученням перевізника Приватного підприємства «Властранс» (ПП «Властранс»). Вважає, що окремі недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, до яких ТзОВ «Волиньфур» не мало жодного відношення, не свідчать про відсутність чи нереальність господарських відносин. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 08 червня 2023 року  адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 27 жовтня 2022 року № 0043550701 та № 0043560701. 
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивач під час перевірки та під час розгляду справи спростував висновки контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань. Надані позивачем документи вказують на послідовність господарських операцій - доставки 5000 норок із ферми (село Підгірне Волинської області) до села Сінгури Житомирської області для забою ТзОВ «Профуна», передачу для утилізації ПП «Д.П. Інвест» тушок після забою, експорту ТзОВ «Волиньфур» 4602 шкури норок у Республіку Польща. Залишок нереалізованих ТзОВ «Волиньфур» шкур у кількості 398 штук   обліковувався станом на 31 березня 2022 року на балансовому рахунку позивача № 26. Товарно-транспортна накладна від 23 березня 2022 року № 2303/22 підтверджує перевезення 5000 голів із села Підгірне Волинської області до села Сінгури Житомирської області (а.с.64 том 1) ПП «Властранс» на замовлення ТзОВ «Профуна». На переконання суду першої інстанції, хоч і мають місце недоліки при веденні позивачем бухгалтерського обліку, проте зазначеними вище документами у сукупності спростовуються доводи відповідача про наявність у позивача обов`язку нарахувати податкові зобов`язання у зв`язку із падежем тварин, що відповідає технологічним нормам. Отже, висновок ГУ ДПС у Волинській області про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 4615,00 грн є безпідставним та не ґрунтується на положеннях ПК України у цьому випадку. Зважаючи на надані позивачем докази (наказ від 01 лютого 2022 року № 1/02В, який враховує вимоги технологічного процесу вирощування норок, затверджені 21 лютого 2020 року) висновки акта перевірки про використання корму не у господарській діяльності є помилковими, оскільки норма корму для тварин у квітні 2022 року становить 160-230 г в день на одну тварину та залежить від погодних умов, фаз розвитку звіра. На підставі аналізу норм податкового законодавства, що врегульовує спірні правовідносини, обставин у справі, суд першої інстанції прийшов до переконання, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами його висновки про наявність порушень податкового законодавства з боку позивача, зокрема, про заниження ним податкових зобов`язань, завищення податкового кредиту, а відтак висновки про завищення від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та про відсутність права на бюджетне відшкодування не є доведеними. Як наслідок, прийняті ГУ ДПС у Волинській області податкові повідомлення-рішення від 27 жовтня 2022 року № 0043550701 та №0043560701, які ґрунтуються на неповно встановлених обставинах та необ`єктивних висновках акта перевірки, є протиправними і підлягають скасуванню. 
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що під час проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ «Волиньфур» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ у декларації за квітень 2022 року встановлено взаємовідносини позивача із ТзОВ «Профуна», документальне оформлення з яким дає підстави для висновку про завищення податкового кредиту за лютий-квітень 2022 року на загальну суму 483713,00 грн та відсутність права на отримання бюджетного відшкодування у сумі 282472,00 грн. Вказує, що перевіркою виявлено: невідповідність у товарно-транспортних накладних, зокрема, при перевезенні кормів вказано місце розвантаження село Підгірне Рожищенського району, хоча товарно-матеріальні цінності транспортувались до орендованого приміщення у селі Крупа Луцького району, а про переадресування вантажів не зазначено; одним із водіїв є ОСОБА_1 , який у лютому-квітні 2022 року не перебував у трудових відносинах з ПП «Властранс»; до перевірки не надано документів на транспортування кормів з села Крупа (місце зберігання кормів ТзОВ «Профуна») до села Підгірне, актів приймання-передачі кормів, документів складського обліку на оприбуткування кормів у селі Підгірне; документів щодо надання послуг суборенди приміщення, оскільки податкові накладні   щодо оренди приміщення у селі Крупа виписані лише 31 серпня 2022 року; не надано документів про облік фактичних витрат на електроенергію у місці зберігання кормів за березень-квітень 2022 року, яка відшкодовувалась ТзОВ «Профуна» (податкові накладні з номенклатурою «Відшкодування витрат на електроенергію» та «Компенсація вартості активної електроенергії за період суборенди» виписані також 31 серпня 2022 року); сертифікати якості (відповідності) на корми; також виявлені невідповідності у датах, номенклатурі та коду товару УКТ ЗЕД, придбаного ТзОВ «Профуна» та реалізованого на адресу ТзОВ «Волиньфур» відповідно до зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних. Оцінюючи   господарські операції із ТзОВ «Профуна», взято до уваги інформацію з АІС «Податковий блок», відповідно до якої у серпні 2022 року це товариство віднесено до категорії ризикових платників податку у зв`язку з отриманням інформації про невідповідність обсягів реалізації товарів обсягам придбання по коду УКТ ЗЕД 0504 (субпродукти курячі нехарчові), 0303 (відходи рибні), 2309 (корм екструдований, пшеничний,), 0303 (відходи рибні) 511998590 (гемоглобін). Вказує, що перевіркою  також виявлено, що позивач не відображає вартість падежу тварин із причин, зумовлених технічними обставинами (інфекції, травмування та ін.), які б мали відображатися за дебетом рахунку 24 «Брак у виробництві» та не було надано актів на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забою, порізки та падежу) форми ПБАСГ-6. Із цих причин є підстави вважати про заниження податкових зобов`язань на суму 4615,00 грн внаслідок падежу 107 голів норок. Зазначає, що висновки про понаднормове списання кормів зроблено на підставі наданого до перевірки наказу від 01 червня 2021 року №5в «Про встановлення нормативів корму з 01 червня 2021 року», яким було передбачено, що з 11 березня до 30 квітня норма кормів становить на одну тварину 120-180 г. Понаднормове списання кормів на годівлю норок призвело до заниження податкових зобов`язань на 1002,00 грн. Звертає увагу на те, що  до ВМД від 28 березня 2022 року №8260 на реалізацію фірмі PROCORN BV LLC (Нідерланди) шкур норки необроблених заморожених в кількості 4602 штук фактурною вартістю 2370479,16 грн долучено документи, у яких їх виробником вказано ТзОВ «Профуна», а місце поставки (навантаження) - село Сінгури (місце реєстрації ТзОВ «Профуна»); такі відомості містить ветеринарний сертифікат. При цьому в декларації з ПДВ за березень 2022 року в рядку 2.1 «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» не відображена та в ЄРПН відсутня реєстрація податкової накладної на цю операцію. Тому таку операцію необхідно розглядати як окрему операцію, на яку підприємством у березні 2022 року не нараховано податкові зобов`язання в сумі 214000,00 грн як реалізацію безоплатно отриманого активу з невідомого джерела походження, що не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Звертає увагу на те, що інформація, яка міститься в інформаційно-аналітичних базах відповідача стосовно його контрагента - суб`єкта господарювання ТзОВ «Профуна», якого у серпні 2022 року віднесено до категорії ризикових та зупинено реєстрацію податкових накладних, носить виключно інформативний характер та і не доводить наявність податкових правопорушень, у тому числі з огляду на те, що предметом податкової перевірки ТзОВ «Волиньфур» було дотримання податкового законодавства при декларування від`ємного значення ПДВ за квітень 2022 року. Вказує, що за договором поставки, укладеним із ТзОВ «Профуна», останнє брало на себе усі зобов`язання з доставки кормів для норок, тому недоліки у заповненні товарно-транспортних накладних не можуть мати негативні наслідки для позивача, який сформував податковий кредит відповідно до положень ПК України на підставі належно зареєстрованих податкових накладних за операціями з придбання кормів для тварин. Зазначає, що відповідно до товарно-транспортних накладних транспортування кормів здійснювалося спочатку на ферму для корму норок, а решта кормів залишалась у селі Крупа на зберіганні. Відсутність у договорі оренди приміщення, укладеного між орендодавцем ТзОВ «Волиньфур» та орендарем ТзОВ «Профуна», відомостей про холодильне обладнання не спростовує наявність такого на орендованому об`єкті у селі Крупа, адже про наявність морозильної камери як об`єкта, пов`язаного з оподаткуванням, позивач повідомляв контролюючий орган у встановленому порядку (форма №20-ОПП).
Представником позивача подано додаткові письмові пояснення,  в яких зазначено, що рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 29 травня 2023 року у справі № 260/ 4739/23, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року, яке набрало законної сили,  зокрема, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області № 5343 від 15.08.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку; зобов`язано Головне управління Державної податкової служби у Житомирській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Профуна», з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримала, в своїх поясненнях покликалась на доводи в ній викладені.
Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, додаткових письмових пояснень представника позивача, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, на підставі наказів від 20 вересня 2022 року   № 1525-п, від 28 вересня 2022 року № 1652 (а.с.214, том 1), направлення на перевірку від 20 вересня 2022 року № 2660 (а.с.215, том 1) ГУ ДПС у Волинській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Волиньфур» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2022 року в уточнюючому розрахунку з ПДВ від 25 липня 2022 року № 9137572220 від`ємного значення ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. 
За наслідками перевірки складено акт перевірки від 10 жовтня 2022 року № 5666/07-01/42986558 (а.с.216-234, том 1), яким встановлено порушення:
1) пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого у платника відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 282472,00 грн;
2) пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань на 219617,00 грн: у тому числі за лютий 2022 року на 733,00 грн, за березень 2022 року на 215551,00 грн, за квітень 2022 року на 3333,00 грн, та завищення на 219617,00 грн суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за квітень 2022 року);
3) підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну   суму 483713,00 грн, у тому числі   за лютий 2022 року на 189032,00 грн, за березень 2022 року на 170672,00 грн, за квітень 2022 року на 124009,00 грн, та мало наслідком завищення на 483713,00 грн суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за квітень 2022 року).
Сума ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за квітень 2022 року становить 48468,00 грн.
На акт перевірки ТзОВ «Волиньфур» подало письмові заперечення від 25 жовтня 2022 року № 25/10 разом із документами на спростування висновків акта перевірки (а.с.173-174, том 1, а.с.4-6 том 2). 
Листом від 04 листопада 2022 року № 12176/6/03-20-07-01-06 (а.с.188, том 1) заперечення залишено без розгляду у зв`язку із недотриманням терміну їх подання.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 27 жовтня 2022 року № 0043550701, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування у сумі 282472,00 грн, та від 27 жовтня 2022 року № 0043560701, яким зменшено від`ємне значення суми ПДВ), що зараховується до складу податкового кредиту наступного   звітного (податкового) періоду, на 703330,00 грн (а.с.22, 56 том 1).
ТзОВ Волиньфур» оскаржувало податкові повідомлення-рішення до ДПС України (а.с.175-176, том 1, а.с.7-11, том 2). 
Рішенням ДПС України від 22 грудня 2022 року №17243/6/99-00-06-01-05-06 (а.с.137-141 том 1) скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обгрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регламентує стаття 200 Податкового кодексу Україним (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Як визначено пунктом 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету. Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже, від`ємне значення як категорія Кодексу - це також математична (об`єктивна) категорія, різниця між зменшуваним (податкове зобов`язання) та від`ємником (податковим кредитом). Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За змістом статті 200 ПК України платники податку мають право на бюджетне відшкодування відповідно за їх заявою про повернення суми бюджетного відшкодування після узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у визначених випадках - за результатами документальної перевірки.
Таким чином, саме на контролюючий орган покладається обов`язок перевірки правильності декларування показників податкової декларації платника ПДВ. Поряд з тим встановлення завищення (заниження) окремих показників податкової декларації, а так само відмова у бюджетному відшкодуванні ПДВ має відбуватися у встановленому порядку та спосіб; висновки податкового органу мають відповідати положенням чинного законодавства.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Статтею 1, частинами першою, другою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» установлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо). Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Як зазначено у пункті 3.1 Акта перевірки, перевіркою визначення суми податкових зобов`язань декларації за квітень 2022 року встановлено їх заниження на загальну суму 219617,00 грн.
Так, у рядку 1.1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» встановлено їх заниження на загальну суму 214000,00 грн у березні 2022 року. За даними оборотів бухгалтерського рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» встановлено вибуття самця норки (списано на рахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») 23 березня 2022 року в кількості 2500 голів на суму 535000,00 грн та 24 березня 2022 року в кількості 2500 голів на суму 535000,00 грн (всього 5000 голів на суму 1070000,00 грн). До перевірки надано ВМД від 28 березня 2022 року №8260, інвойс та CMR на реалізацію фірмі Procon BV LLC (Нідерланди) (отримувач товару - Norpol Sp. z о.о., Польща) шкур норки необроблених заморожених в кількості 4602 штук фактурною вартістю 2370479,16 грн; виробник шкурок - ТзОВ «Профуна», а місце поставки (навантаження) - село Сінгури (місце реєстрації ТОВ «Профуна»); у ветеринарному сертифікаті серії Щ30 №006552 вказано про походження норок - ТзОВ «Профуна». За даними АІС «Податковий блок» в березні 2022 року відображена ВМД №8260 фактурною вартістю 2370479,16 грн, однак в декларації за березень 2022 року ця сума в рядку 2.1 «Операції з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою» не відображена та в ЄРПН відсутня реєстрація податкової накладної.
Згідно з висновками контролюючого органу, оскільки до перевірки не надано документів на транспортування норок з села Підгірне Волинської області до села Сінгури Житомирської області, а також про надання ТзОВ «Профуна» чи іншими контрагентами послуг із забою норок, про відрядження працівників ТзОВ «Волиньфур» до села Сінгури для здійснення забою норок, враховуючи розбіжність в кількості норок, які вибули по обліку, та експортованих, операцію з вибуття норки в кількості 5000 голів на суму 1070000,00 грн слід розглядати як окрему операцію, на яку підприємством у березні 2022 року не нараховано податкові зобов`язання у сумі 214000,00 грн, чим порушено пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, пункт 188.1 статті 188, пункт 194.1 статті 94 ПК України. Відповідач прийшов до висновку про те, що операції   експорту норок з села Сінгури при цьому слід розглядати як реалізацію безоплатно отриманого активу з невідомого джерела походження, що не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Стосовно вищевказаних висновків акта перевірки  та доводів апеляцінйої скарги в цій частині суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг регулює стаття 188 ПК України.
Згідно з пунктом 194.1 статті 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною (20 відсотків).
Поряд з тим відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України   За нульовою ставкою оподатковуються операції з: а) вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ «Волиньфур» уклало із фірмою Procon BV LLC (Нідерланди) контракт від 17 червня 2021 року № 170621 (а.с.79-81), за яким взяв зобов`язання поставити 40000 шкур норок необроблених для продажу на міжнародних аукціонах; загальна вартість контракту - 600000,00 євро; отримувачем товару є фірма Norpol Sp z.o.o (Польща).
Як слідує з ВМД від 28 березня 2022 року №UA101020/2022/008260 (а.с.44), позивач на умовах поставки FCA-Сінгури здійснив експорт партії шкур норок необроблених, заморожених у кількості 4602 штук фактурною вартістю 73632,00 євро. До митного оформлення надано інвойс від 28 березня 2022 року №280322, міжнародну товарно-транспортну накладну (CMR) від 28 березня 2022 року №280322, ветеринарний сертифікат серії Щ30 №006552, виданий Північним міжрегіональним головним управлінням Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту на державному кордоні відділу прикордонного інспекційного контролю міста Житомира від 28 березня 2022 року (т.1., а.с.75-78).
При цьому, як встановлено податковою перевіркою та не заперечується позивачем, 23 та 24 березня 2022 року мало місце вибуття (списання) у кожному випадку по 2500 голів на суму 535000,00, тобто всього 5000 голів на суму 1070000,00 грн.
Колегія суддів відхиляє доводи відповідача про те, що ці операції є окремими та не пов`язані між собою, і що позивач мав нарахувати податкові зобов`язання на суму 1070000,00 грн, з огляду на наступне.
Із матеріалів справи слідує, що до такого висновку відповідач дійшов на підставі аналізу ветеринарного сертифікату серії Щ30 № 006552, у якому у графі «Походження продукції» зазначено ТзОВ «Профуна».
Однак з наданих позивачем документів можливо прослідкувати, що ТзОВ «Волиньфур» проводило підготовку до експортної поставки товару. Актом про проведення профілактичних щеплень проти ентериту І і ІІ типу, ботулізму, псевдомонозу, чуми м`ясоїдних норкам в кількості 12150 голів у період з 17 по 19 січня 2022 року підтверджується фактична чисельність голів норки у січні 2022 року (а.с.59, том 1). Надалі директор ТзОВ «Волиньфур» звертався із заявою від 18 березня 2022 року до Держпроспоживслужби щодо здійснення заходу державного нагляду (контролю) і поставлення на профілактичних карантин 12133 голів норок у зв`язку з плануванням їх продажу у Республіку Польща (а.с.60, том 1). Ветеринарне свідоцтво від 23 березня 2022 року №337170 Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів підтверджує, що ТзОВ «Волиньфур» планує вивезти з села Підгірне Волинської області 5000 голів норки у напрямку села Сінгури Житомирської області на ТзОВ «Профуна» для забою, тварини клінічно здорові (а.с.61, том 1).
Також між позивачем та ТзОВ «Профуна» укладено договір від 06 вересня 2021 року про надання послуг із забою пушного звіра та попередньої обробки шкур (заморозки) (том 1, а.с.62-63). 
Згідно з товарно-транспортною накладною від 23 березня 2022 року №2303/22 ПП «Властранс» на замовлення ТзОВ «Профуна» здійснило перевезення 5000 голів норки із села Підгірне Волинської області до села Сінгури Житомирської області (а.с.64 том 1).
Відповідно до ветеринарного свідоцтва від 23 березня 2022 року КБ № 227727, виданого ТзОВ «Волиньфур» (а.с.65 том 1), тушки норок після забою загальною вагою 12000 кг вивозяться із села Сінгури (ТзОВ «Профуна») для утилізації у місто Пустомити Львівської області (ПП «Д.П. Інвест»).
Згідно з договором поставки побічних продуктів тваринного походження від 18 жовтня 2021 року №18/10/2021, з врахуванням протоколу розбіжностей до нього від 18 жовтня 2021 року та додатку №2, укладеного між ТзОВ «Волиньфур» (постачальник) та ПП «Д.П. Інвест» (покупець), постачальник зобов`язується поставляти та передавати у власність покупця, а покупець приймати та оплачувати товар (побічні продукти тваринного походження, в тому числі, але не виключно: боєнські відходи (нутрощі, кров, шкіра, пір`я тощо), туші або частини туш забитих, загиблих тварин, в т.ч. птиці, сировина та продукти тваринного походження, що не призначені або визнані непридатними для споживання людиною) (а.с.66-70, том 1).
Видаткова накладна від 24 березня 2022 року №3 (а.с.72, том 1) підтверджує поставку позивачем ПП «Д.П. Інвест» тушок норок в кількості 12 т. Про перевезення тушок норок в кількості 12 т на ПП «Д.П. Інвест» з села Сінгури Житомирського району до міста Пустомити Львівської області свідчить товарно-транспортна накладна від 24 березня 2022 року №1112-3/22 (а.с.73 том 1).   Відповідно до рахунка (накладної) від 24 березня 2022 року №11/12 вартість тушок 120,00 грн (а.с.71 том 1).
У ветеринарному сертифікаті Щ30 №006552, на який покликається скаржник, у графі 1 «Походження продукції» вказано як виробника ТзОВ «Волиньфур», а ТзОВ «Профуна» значиться як особа, яка здійснювала безпосередній забій тварин та попередню обробку шкур (заморозку) (а.с.77-78 том 1).   
Наведені вище документи вказують на послідовність господарських операцій - доставки 5000 норок із ферми (село Підгірне Волинської області) до села Сінгури Житомирської області для забою ТзОВ «Профуна», передачу для утилізації ПП «Д.П. Інвест» тушок після забою, експорту ТзОВ «Волиньфур» 4602 шкури норок у Республіку Польща. Залишок нереалізованих ТзОВ «Волиньфур» шкур у кількості 398 штук   обліковувався станом на 31 березня 2022 року на балансовому рахунку позивача №26 (а.с.86 том 1).
В акті перевірки також вказано про ненадання документів про перевезення норок із села Підгірне Волинської області до села Сінгури Житомирської області; про надання ТзОВ «Профуна» чи іншими контрагентами послуг із забою норок; про відрядження працівників позивача до села Сінгури для здійснення забою норок.
Проте, колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано доказів, що такі документи вимагались до перевірки. Поряд з тим,  товарно-транспортна накладна від 23 березня 2022 року №2303/22 підтверджує перевезення 5000 голів із села Підгірне Волинської області до села Сінгури Житомирської області (а.с.64 том 1) ПП «Властранс» на замовлення ТзОВ «Профуна». Товарно-транспортна накладна у цьому разі не є первинним документом для позивача, оскільки він не здійснював замовлення послуг з перевезення.
Водночас позивач підтвердив, що усі описані вище документи відповідно до опису вкладення у цінний лист (а.с.173-176, том 1) він надсилав разом із запереченнями на акт перевірки та зі скаргою на податкове повідомлення-рішення.
Позивач на суму ВМД №UA101020/2022/008260 виписав податкову накладну   від 28 березня 2022 року № 5, яка зареєстрована в ЄРПН 26 жовтня 2022 року (а.с.82-83, том 1). У зв`язку із реєстрацією податкової накладної позивач подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ до декларації за березень 2022 року (а.с.61-63 том 2).
Хоча податкова накладна складена і зареєстрована несвоєчасно, проте її реєстрація і подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації за березень 2022 року не призводить до зміни податкових зобов`язань, оскільки такі операції оподатковуються за нульовою ставкою.
Наведене спростовує висновки ГУ ДПС у Волинській області про те, що операцію з вибуття самця норки в кількості 5000 голів на суму 1070000,00 грн слід розглядати як окрему операцію, на яку підприємством у березні 2022 року не нараховано податкові зобов`язання в сумі 214000,00 грн, та про порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 194.1 статті 194 ПК України.
Стосовно доводів апеляційної скарги про те, що ТзОВ «Волиньфур» в порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункт 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України не нарахувало податкові зобов`язання на падіж норок та у зв`язку із понаднормовим використанням кормів, колегія суддів зазначає наступне.
Зокрема, Актом перевірки встановлено, що в лютому-квітні 2022 року відповідно до моніторингу стану тварин в господарствах з утримання хутрових звірів (додаток 2 до звіту, який подається підприємством до Держпродспоживслужби), встановлено падіж в загальній кількості 107 голів, що був   відображений у бухгалтерського обліку таким чином: дебет рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» - кредит рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» в кількості 107 голів на загальну суму 23074,00 грн. До перевірки не надано актів на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забою, порізки та падежу) форми ПБАСГ-6, затвердженої наказом Мінагрополітики від 21 лютого 2008 року №73, який застосовується для оформлення падежу тварин усіх облікових груп, або інших документів, які фіксують обставини, що спричинили загибель норок. Також товариство не відображає вартість падежу тварин із причин, зумовлених технічними обставинами (інфекцій, травмування та інше), які б мали відображатися за дебетом рахунку 24 «Брак у виробництві». Тому падіж не може використовуватись в господарській діяльності підприємства. Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 4615,00 грн: за лютий 2022 року на 733,00 грн, за березень 2022 року на 1551,00 грн, за квітень 2022 року на 2331,00 грн.
Крім того перевіркою встановлено, що у квітні 2022 року товариство списало кормів на годівлю норок: дебет рахунку 23 «Виробництво» - кредит рахунку 26 «Готова продукція (корм готовий)» в кількості 72588 кг на загальну суму 620045,63 грн. Станом на 01 квітня 2022 року кількість норок становила 12218 штук. Згідно з наказом ТзОВ «Волиньфур» від 01 червня 2021 року №5в «Про встановлення нормативів корму з 01 червня 2021року» норма списання корму на одну тварину у квітні становила 120-180 г (тобто, у середньому 150 г). Враховуючи кількість списаного корму у квітні 2022 року та кількість наявних норок, в середньому на одну норку було списано 198 г в день, чим завищено норми списання корму на одну тварину на 48 г.   Собівартість 1 кг корму становить 8,54 грн, а понад норму списано кормів на загальну суму 5008,00 грн, що свідчить про використання кормів не у господарській діяльності підприємства та заниження податкових зобов`язання з ПДВ на 1002,00 грн.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Із матеріалів справи слідує, що у лютому-квітні 2022 року мав місце падіж норок в кількості 107 голів (лютий - 17, березень - 36, квітень - 54), що відображено у даних бухгалтерського обліку: дебет рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» - кредит рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» (107 голів на загальну суму 23074,00 грн).
На думку позивача, що у розрізі кількості тварин (оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 2134 «Звірі по первісній вартості» за 28 лютого 2022 року, 31 березня 2022 року, 30 квітня 2022 року) падіж тварин є незначним та відповідає технологічним нормам.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що на законодавчому рівні технологічні норми падежу тварин не   встановлені, тому вони залежать від технологічних особливостей кожного конкретного виробника і можуть встановлюватися ним самостійно.
Технологічні норми падежу встановлені згідно з наказом ТзОВ «Волиньфур» від 10 січня 2020 року №2В: дорослих норок - на рівні 8% від кількості тварин, а щенят - 12% (а.с.58 том 1).
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що падіж у межах технологічних норм не підпадає під вимоги норми пункту 198.5 ПК України, оскільки втрати тварин у межах цих норм не можна вважати негосподарською діяльністю. Навпаки, такий падіж є природним і цілком відповідає поняттю господарської діяльності. Падіж тварин у межах технологічних норм відноситься на собівартість виробництва інших тварин.
Також судом першої інстанції вірно встановлено, що ТзОВ «Волиньфур»  користується послугами утилізації падежу, яка проводилася у вересні 2021 року та березні 2023 року, про що надано копії накладної від 06 вересня 2021 року №9/06, де одержувачем тушок норок в кількості 4270 кг є ДП «Укрветсанзавод» (село Гулівці Вінницької області),   приймальної квитанції від 07 вересня 2021 року №440 ДП «Укрветсанзавод»;   акта здачі-приймання робіт (надання послуг) від 07 вересня 2021 року №434;   платіжного доручення від 17 вересня 2021 року №1045 про оплату робіт з утилізації падежу тварин на суму 11102,00 грн; ветеринарного свідоцтва КБ №315630 від 10 березня 2023 року (форма №2), виданого Рожищенською районною державною лікарнею ветеринарної медицини про направлення тушок норок (падежу тварин з хутром) кількістю 3000 кг на утилізацію до ПП «Д.П. Інвест» (місто Пустомити Львівської області); книги обліку руху тварин і птиці на фермі ТзОВ «Волиньфур» за лютий, березень, квітень 2022 року, а також докази надіслання до Рожищенської районної державної лікарні ветеринарної медицини (roglicar@i.ua) Моніторингу стану тварин в господарствах з утримання хутрових звірів з відображенням падежу у лютому-квітні 2022 року (а.с.12-19 том 2).
Позивачем у додаткових письмових поясненнях у суді першої інстанції зазначено (а.с.1-3 том 2), що тушки норок після падежу до їх утилізації накопичуються та зберігаються у морозильній камері, про використання якої зазначено у повідомленні №20-ОПП, через які проводиться діяльність ТзОВ «Волиньфур». Позивач веде облік падежу на фермі відповідно до Моніторингу стану тварин в господарствах з утримання хутрових звірів з відображенням падежу, який постійно надсилає Рожищенській районній державній лікарні ветеринарної медицини. Як вказано в акті перевірки, саме з первинних документів, а саме з моніторингу стану тварин в господарствах з утримання хутрових звірів (додаток 2 до звіту, який подається підприємством до Держпродспоживслужби), встановлено падіж норок (107 голів) у лютому - квітні 2022 року. Отже, ці документи досліджувалися відповідачем під час перевірки.
Позивач не надав до перевірки акти на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж) (форма №ПБАСГ-6) та у судовому засіданні в суді першої інстанції встановлено, що такі акти ним не складалися. Те, що позивач не складав такі акти є недоліком у веденні бухгалтерського обліку. Поряд з тим суду надано копії Книги обліку руху тварин і птиці на фермі (форма №ПБАСГ-12, затверджена наказом Міністерства аграрної політики України від 21 лютого 2008 року №73). Основне призначення книги - відстежувати рух тварин упродовж звітного місяця на фермі. Книга складається із двох частин: у першій вказують інформацію стосовно надходження тварин та птиці, а у другій відображають їх вибуття (у тому числі падіж).
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що вищезазначеними документами у сукупності спростовуються доводи відповідача про   наявність у позивача обов`язку нарахувати податкові зобов`язання у зв`язку із падежем тварин, що відповідає технологічним нормам. Отже, висновок ГУ ДПС у Волинській області про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 4615,00 грн є необгрунтованим та не ґрунтується на положеннях ПК України.
Щодо понаднормового списання кормів на тварин на загальну суму 5008,00 грн та донарахуванням у зв`язку із використанням кормів не у господарській податкових зобов`язань у сумі 1002,00 грн згідно з пунктом 189.1 статті 189, пунктом 198.5 статті 198 ПК України, то такі висновки в акті перевірки базуються на проведених розрахунках, виходячи з норми списання корму на одну тварину 120-180 г у квітні, тобто у середньому   150 г на тварину.
Поряд з тим відповідно до керівництва «Технологічний процес вирощування норок» від 21 лютого 2020 року (а.с.21-22 том 2) у ТзОВ «Волиньфур» з урахуванням біологічних етапів розвитку тварин визначено технологічні операції по розведенню тварин, їх догляду, зокрема, норми споживання корму (помісячно).
Відповідно до наказу ТзОВ «Волиньфур» від 01 лютого 2022 року №1/02В (а.с.54, том 1) введено в дію нові нормативи корму для тварин, що становлять: у період з 16 лютого по 7-10 березня -100-300 г залежно від стану тварин; з 11 березня по 30 квітня - 160-230 г залежно від поведінки тварин, потреб в молоці, догляду; з 01 травня по 10-14 травня - 120-140 г на одну тварину у добу; з 11 травня по 20 травня - 140-200 г; з 21 травня - 180-300 г. Норма корму коригується залежно від погодних умов, кондиції тварин, технологічного процесу, відгодівлі та розведення пушного звіра. Наказ долучений до запереченням на акт та до скарги на податкові повідомлення-рішення (а.с.173-176, том 1).
В акті перевірки вказано, що у квітні 2022 року на 12218 голів норок (дані бухгалтерського обліку на 01 квітня 2022 року) списано за місяць 72588 кг кормів або 198 г на одну тварину в день.
Отже, зважаючи на наданий  позивачем наказ від 01 лютого 2022 року № 1/02В, який враховує вимоги технологічного процесу вирощування норок, затверджені 21 лютого 2020 року, висновки акта перевірки про використання корму не у господарській діяльності є помилковими, оскільки норма корму для тварин у квітні 2022 року становить 160-230 г в день на одну тварину та залежить від погодних умов, фаз розвитку звіра.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про непідтвердження висновків акта перевірки (пункт 3.1) про заниження позивачем показників декларації за квітень 2022 року (податкових зобов`язань) на загальну суму 219617,00 грн.
Здійснюючи перевірку визначення від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, в акті перевірки встановлено його завищення на 703330,00 грн внаслідок допущених порушень, описаних у пунктах 3.1 та 3.2 акта перевірки.
Стосовно вказаних висновків Акта перевірки колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 3.2 акта перевірки встановлено завищення позивачем податкового кредиту на загальну суму 703330,00 грн за квітень 2022 року. Перевіркою показників в рядку 10.1 «Придбання товарів/послуг на митній території за основною ставкою» встановлено їх завищення за квітень 2022 року на 124009,00 грн.
Перевіркою показників в рядку 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» встановлено їх завищення на 359704,00 грн: за лютий 2022 року на 189032,00 грн; за березень 2022 року на 170672,00 грн.
Такі висновки зроблено у зв`язку з проведеним аналізом господарських операцій з придбання ТзОВ «Волиньфур» у лютому-квітні 2022 року кормів для норок (субпродуктів курячих, кормів екструдованих (пшеничних, кукурудзяних), відходів рибних, преміксів та інших) на загальну суму   2902977,11 грн, у тому числі ПДВ 483712,85 грн.
При цьому, ГУ ДПС у Волинській області покликається на інформацію в АІС «Податковий блок», згідно з якою рішенням від 15 серпня 2022 року № 5343 ТзОВ «Профуна» віднесено до ризикових платників у зв`язку із його відповідністю пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку: встановлено невідповідність обсягів реалізації обсягам придбання товарів (коди УКТ ЗЕД 0504 (субпродукти курячі нехарчові), 0303 (відходи рибні), 2309 (корм екструдований, пшеничний), 0303 (відходи рибні), 511998590 (гемоглобін)).
В акті перевірки також вказано, що відповідно до наданих товарно-транспортних накладних перевезення кормів здійснювало ПП «Властранс»: пункт навантаження - село Сінгури Житомирської області, пункт розвантаження - село Підгірне Волинської області. Реєстрацію податкових накладних, виписаних ПП «Властранс» в адресу ТзОВ «Профуна» по цих автопослутах з лютого 2022 року зупинено; водій ОСОБА_1 , який здійснював перевезення кормів у лютому-квітні 2022 року, у трудових відносинах з ПП «Властранс» не перебував (на роботу прийнятий з 19 липня 2022 року). Крім того, ТзОВ «Волиньфур» на підставі договору від 02 серпня 2021 року, укладеного з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 , для зберігання нехарчових продуктів у стані глибокої заморозки орендує нежитлове приміщення площею 265 кв.м у селі Крупа Луцького району; це приміщення товариство на підставі договору від 25 лютого 2022 року передало в суборенду ТзОВ «Профуна». В актах приймання-передачі приміщення відсутні показники лічильників електроенергії; про передачу в оренду холодильного обладнання в документах відсутні відомості, а ТзОВ «Профуна» декларує морозильну камеру у селі Крупа Луцького району на праві довгострокового користування або оренди, починаючи з 30 вересня 2022 року. Як стверджується в акті, до перевірки не надано товарно-транспортних накладних за березень-квітень 2022 року на транспортування кормів з села Крупа (місце зберігання кормів ТзОВ «Профуна») до села Підгірне, актів приймання-передачі кормів, документів складського обліку на оприбуткування кормів у селі Підгірне та про надані послуги суборенди приміщення у селі Крупа за березень-квітень 2022 року, про облік фактичних витрат на електроенергію у селі Крупа (місце зберігання кормів) за березень-квітень 2022 року, яка відшкодовувалася суборендарем, документів про походження та якість придбаних у ТзОВ «Профуна» кормів.
Крім того, проведеним аналізом зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних встановлено невідповідність у датах, номенклатурі та коду товару УКТ ЗЕД при придбанні ТзОВ «Профуна» товарно-матеріальних цінностей, які потім реалізовані ТзОВ «Волиньфур», а саме у лютому-березні 2022 року реалізовано гемоглобін яловичий (код УКТ ЗЕД 511998590) в кількості 6133 кг, ортофосфорну кислоту (код УКТ ЗЕД 2809200000) в кількості 475 кг, при цьому гемоглобін яловичий ТзОВ «Профуна» було придбано у серпні 2021 року у ТзОВ «Агро Форвард України» (код УКТ ЗЕД 3504009000); кислоту ортофосфорна технічну з аналогічним кодом УКТ ЗЕД - у ТзОВ «Хімелемент» в кількості 3,2 т в травні 2022 року.
У підсумку в акті перевірки сформовано висновок про порушення позивачем підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України та про завищення податкового кредиту при придбанні кормів у ТзОВ «Профуна» на загальну суму 483713,00 грн.
При перевірці цих висновків контролюючого органу, на підставі яких прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції зазначає, що правила формування податкового кредиту сформовані у статтях 198, 201 ПК України.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт «а»).
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Як установлено пунктом 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Отже, ПК України встановлено, що виписана постачальником (продавцем) податкова накладна, зареєстрована у встановленому порядку в ЄРПН, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для податкового кредиту. Також Кодексом чітко врегульовані умови, за яких податкова накладна, яка містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 200, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
У цій справі не є спірною обставина, що між ТзОВ «Волиньфур» (покупець) та ТзОВ «Профуна» (постачальник) укладено договір від 03 січня 2020 року № 03/01-20 (а.с.88-89, том 1) на поставку кормів, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити у власність покупцю корм (товар), назва, кількість, ціна та загальна сума якого визначається сторонами в рахунках-фактурах та видаткових накладних до цього договору, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах договору. Товар поставляється партіями; партією товару вважається товар, визначений в одній видатковій накладній. Товар поставляється покупцю винятково для подальшого його продажу та/або використання для власних потреб у межах митної території України. Постачальник здійснює постачання товару на склад покупця за власний рахунок. Покупець має право вивозити товар зі складу постачальника за власний рахунок. Місце поставки та конкретні строки поставки сторони встановлюють в заявках до цього договору, які є невід`ємною частиною цього договору. Постачальник зобов`язаний передати покупцю в момент поставки такі документи на поставлений товар: видаткову накладну та рахунок-фактуру. Покупець оплачує поставлений постачальником товар за ціною, визначеною в рахунках-фактурах та видаткових накладних до цього договору.
На виконання своїх зобов`язань ТзОВ «Профуна» реалізувало ТзОВ «Волиньфур» товарів на загальну суму 2902977,11 грн, у тому числі ПДВ 483712,85 грн, про що сторонами підписано видаткові накладні від 11 лютого 2022 року № 3, від 28 лютого 2022 року № 4, від 01 березня 2022 року № 5, від 18 березня 2022 року № 6, від 29 березня 2022 року № 7, від 04 квітня 2022 року № 8, від 29 квітня 2022 року № 9, від 29 квітня 2022 року № 10 (а.с.80, 97, 103, 108, 114, 120, 126 том 1).
Постачальник ТзОВ «Профуна» відповідно до умов договору здійснив поставку товару на склад покупця із залученням перевізника ПП «Властранс», про що свідчать товарно-транспортні накладні від 11 лютого 2022 року № 3, № 4, від 28 лютого 2022 року № 5, № 6, від 01 березня 2022 року № 7, від 18 березня 2022 року № 8, № 9, від 29 березня 2022 року № 10, № 11, від 04 квітня 2022 року № 10, № 12, від 29 квітня 2022 року № 13,№ 14 (а.с.91-92, 98-99, 104, 109-110, 115-116, 121-122, 127-128 том 1).
ТзОВ «Профуна» за фактом відвантаження товару виписані та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні: від 11 лютого 2022 року № 3, від 28 лютого 2022 року № 4, від 01 березня 2022 року № 6, від 18 березня 2022 року № 7, від 29 березня 2022 року № 8, від 04 квітня 2022 року №9, від 29 квітня 2022 року №10 (а.с.93-96, 100-102, 105-107, 111-113, 117-119, 123-125, 129-131 том 1).
У розумінні абзацу третього пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, складені та зареєстровані в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів чи послуг (ТзОВ «Профуна») є для покупця (ТзОВ «Волиньфур») підставою для віднесення сум ПДВ, сплаченого у ціні товару, до податкового кредиту.
Податкові накладні, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні на перевезення кормів, придбаних у ТзОВ «Профуна» у лютому-квітні 2022 року досліджувалися під час перевірки та їх відомості наведено у додатку до акта перевірки (а.с.234 том 1).
Аналіз наведених первинних документів у контексті умов договору дає підстави для висновку про те, що ТзОВ «Волиньфур» не укладало договору із перевізником ПП «Властранс», а ТзОВ «Профуна» за власний рахунок здійснювало постачання товарів за умовами договору   від 03 січня 2020 року №03/01-20; перебування водія ОСОБА_3 (здійснював перевезення вантажів) у трудових чи інших відносинах з ПП «Властранс» жодним чином не впливає на господарські операції між ТзОВ «Волиньфур» та ТзОВ «Профуна». Також відповідач в акті перевірки сам вказав, що ПП «Властранс» виписало по наданих автопослугах ТзОВ «Профуна» податкові накладні, однак їх реєстрацію в ЄРПН зупинено ДПС.
У листі ДПС України від 29 березня 2023 року №525/ЗШ/99-00-21-03-02-10 також зазначено, що товарно-транспортна накладна не є документом, який містить інформацію для визначення об`єкта оподаткування ПДВ.
Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що покупець на має обов`язку вимагати від контрагента документи, що підтверджують придбання останнім товарів у ланцюгу постачання та перевіряти код УКТ ЗЕД.
У постановах Верховного Суду від 11 грудня 2018 року у справі №803/2094/15, від 20 грудня 2018 року у справі № 815/4992/16 сформовано правовий висновок, що ЄРПН містить відомості щодо операцій з придбання та реалізації, які супроводжувались оформленням податкових накладних. Разом з тим платник податків не позбавлений можливості придбавати той чи інший товар у постачальників, які не є платниками ПДВ, і в такому випадку відомості щодо господарських операцій в ЄРПН не відображаються. У будь-якому випадку, реалізуючи господарську компетенцію при укладенні та виконанні господарських договорів, сторони цього договору можуть вимагати від контрагента дотримання умов цих договорів, тією мірою, якою дозволяють їх умови. Перекладати на сторону договору обов`язки контролю свого контрагента за межами взаємовідносин, як того вимагає податковий орган, знаходиться за межами господарської компетенції суб`єкта господарювання та не входить до прав та обов`язків платника податку.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду у постановах від 27 лютого 2020 року у справах №813/7081/14, №814/120/15, від 03 жовтня 2019 року у справі №813/4079/15, від 10 вересня 2019 року у справі №814/2412/17, від 02 квітня 2020 року у справі №160/93/19, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19 та ін. наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання як критерії оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки під час складення такої аналітичної інформації будь-які первинні документи платника податків не використовувались та не аналізувались, про що свідчить відсутність актів зустрічної звірки контрагентів позивача з відображенням в ньому окремих відомостей (постанова Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 826/16272/13-а).
Отже, беручи до уваги наведене, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що  факт поставки товару ТзОВ «Профуна», його найменування та кількість на користь ТзОВ «Волиньфур» підтверджується видатковими накладними, що відповідають формі первинного документа згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Саме оформлення видаткових накладних на партію товару та рахунка умовами договору поставки кормів визначено тими документами, що супроводжують товар (пункт 3.4 договору); при цьому складання (надання) актів передачі товару, сертифікатів   чи ін. не вказано як обов`язкову умову у договорі.
Стосовно інших доводів скаржника, зокрема, про те, що за даними бухгалтерського обліку на балансі ТзОВ «Волиньфур» не перебуває холодильне обладнання, послуг оренди такого обладнання від інших контрагентів підприємство також не отримувало, то суд апеляційної інстанції зауважує, що в пункті 2.8 того ж таки акта перевірки зазначено про експлуатацію морозильної камери в селі Крупа по вулиці Сонячна, 15Г - за адресою орендованого виробничого приміщення на підставі договору оренди від 02 серпня 2021 року, укладеного між позивачем (орендар) та ФОП ОСОБА_2 (орендодавець), яке у свою чергу передано позивачем у суборенду ТзОВ «Профуна» на підставі договору оренди від 25 лютого 2022 року для зберігання нехарчових продуктів у стані глибокої заморозки. Про оплату ТзОВ «Профуна» компенсації вартості електроенергії та за суборенду приміщення позивач надав суду виписки з банківського рахунку (а.с.31-38 том 2).
В додаткових письмових поясненнях суду першої інстанції позивач пояснював, що відповідно до товарно-транспортних накладних поставка ТзОВ «Профуна» кормів здійснювалася у село Підгірне, на ферму, а решта кормів залишалась у селі Крупа по вулиці Сонячній, 15Г (нежитлове приміщення площею 265 кв.м). Надалі доставка кормів з села Крупа на ферму (44,7 км) здійснювалось за потребою власним транспортним засобом ТзОВ «Волиньфур» - автомобілем Fiat Fullback, загальний вантажний пікап, що належить товариству на підставі свідоцтва про реєстрацію серії НОМЕР_1 від 06 травня 2021 року (а.с.20 том 2), що дозволяє перевозити по 900 кг за один рейс.
Із матеріалів справи слідує, що основним видом діяльності ТзОВ «Волиньфур» є розведення інших тварин (основний), неспеціалізована оптова торгівля; оптова торгівля живими тваринами; виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах. Такі відомості наявні в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.16 том 1).
В акті перевірки (пункт 2.8) відображено, що свою діяльність ТзОВ «Волиньфур» здійснює звірофермі за адресою: Волинська область, село Підгірне, вулиця Польова, 1Б. За цією адресою позивач має бочку (резервуар для зберігання нафтопродуктів), використовує морозильну камеру у виробничому приміщенні у селі Крупа по вулиці Сонячній, 15Г. Про зазначені об`єкти до податкового органу подані повідомлення за формою №20-ОПП.
Тобто, відповідач перевірив фактичну спроможність здійснення товариством господарської діяльності. При цьому придбання у ТзОВ «Профуна» товару (кормів) відповідає основному виду господарської діяльності позивача, тобто, використання придбаного товару під час розведення норок на фермі обумовлене розумними економічними причинами.
Під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки на вимогу ГУ ДПС у Волинській області (а.с.226 том 1) позивач провів інвентаризацію основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, запасів, готової продукції. За результатами інвентаризації складено інвентаризаційні описи (а.с.228-232 том 1), у яких контролюючим органом не встановлено розбіжностей фактичних даних з даними бухгалтерського обліку.
За змістом акта перевірки у звітному періоді позивач не оформляв взаємовідносин з ризиковими контрагентами, відображення яких в бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення в декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування (сторінка 7 акта перевірки). Акт перевірки також не містить висновків про нереальність господарських операцій, що стали підставою для формування податкового кредиту.
Наведене у сукупності, на думку суду апеляційної інстанції, вказує на безпідставність висновків про завищення позивачем податкового кредиту, сформованого за операціями придбання кормів від ТзОВ «Профуна» на загальну суму 483713,00 грн, у тому числі у сумі 189032,00 грн у лютому, у сумі 170672,00 грн у березні та у сумі 124009,00 грн у квітні 2022 року.
Відповідно до підпункту 3.3.2 пункту 3.2 акта перевірки (сторінка 17) перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню у сумі 330940,00 грн, встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 282472,00 грн.
Так у додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» до декларації за квітень 2022 року ТзОВ «Волиньфур» до складу бюджетного відшкодування включено суму 282472,37 грн за серпень 2021 року по контрагенту ТзОВ «Профуна». Аналізом зареєстрованих ТзОВ «Профуна» в ЄРПН податкових накладних встановлено невідповідність у датах, номенклатурі та коду товару УКТ ЗЕД при їх придбанні постачальником та безпосередньої реалізації на адресу ТзОВ «Волиньфур». Зокрема, ТзОВ «Профуна» реалізовано ТзОВ «Волиньфур» субпродукти курячі нехарчові (код УКТ ЗЕД 504000000) в кількості 154997 кг, гемоглобін яловичий (код УКТ ЗЕД 511998590) в кількості 3670 кг, олію соняшникову нерафіновану (код УКТ ЗЕД 1512119100) в кількості 0,699 т (податкові накладні від 10 серпня 2021 року №25 та від 27 серпня 2021 року №27), при цьому у січні-серпні 2021 року ТзОВ «Профуна» придбало киші заморожені (код УКТ ЗЕД 207149900 та 207); гемоглобін 92В (код УКТ ЗЕД 511998590), а олію соняшникову нерафіновану - у серпні 2020 року, термін придатності якої згідно з ДСТУ 4492:2005 - 4 місяці.
Як вказано в акті перевірки, ГУ ДПС у Волинській області направило запит до ГУ ДПС у Житомирській області від 23 вересня 2022 року №1374/7/03-20-07-01-07 щодо підтвердження чи спростування господарських відносин ТзОВ «Волиньфур» із ТзОВ «Профуна» та станом на 10 жовтня 2022 року відповідь не надходила.
Скаржник вважає, що вказане не дає можливості підтвердити, що суми ПДВ, сплачені ТзОВ «Волиньфур» для ТзОВ «Профуна» та заявлені першим до бюджетного відшкодування, сформовані з дотриманням вимог пункту 200.1, абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого у позивача відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування по контрагенту ТзОВ «Профуна» на суму 282472,37 грн (податкові накладні від 10 серпня 2021 року №24 та від 27 серпня 2021 року №26).
Надаючи оцінку цим висновкам, судом першої інстанції вірно встановлено, що ТзОВ «Волиньфур» мали відносини із ТзОВ «Профуна» на підставі договору від 05 грудня 2019 року №05/12-12 (а.с.29-30 том 1).   В матеріалах справи наявні копії видаткових накладних від 10 серпня 2021 року №24, від 20 серпня 2021 року №25, від 27 серпня 2021 року №26, від 31 серпня 2021 року №27 (а.с.49 том 1), товарно-транспортних накладних від 10 серпня 2021 року №Р24, від 20 серпня 2021 року №Р25, від 27 серпня 2021 року №Р26, від 31 серпня 2021 року №Р27 (а.с.32-33, 38-39, 45-46, 50-51 том 1), зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних від 10 серпня 2021 року №24, від 20 серпня 2021 року №25, від 27 серпня 2021 року №26, від 31 серпня 2021 року №27 (а.с.34-36, 40-42, 47-48, 52-55 том 1).
Відповідач не заперечує наявність у позивача первинних документів, складених у зв`язку із поставкою йому товару, оплату товару, про що складено додаток до акта перевірки (а.с.233 том 1). Однак в акті перевірки зробив висновок про відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування у сумі 282472,37 грн (податкові накладні від 10 серпня 2021 року №24 та від 27 серпня 2021 року №26) через неможливість підтвердити з боку контролюючого органу, що суми ПДВ сплачені ТзОВ «Волиньфур» з дотриманням вимог пункту 200.1 та абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України (не надійшла відповідь ГУ ДПС у Житомирській області по контрагенту ТзОВ «Профуна» та з огляду на пункт 3.2. акта перевірки).
Суд апеляційної інстанції зазначає, що висновки про не підтвердження контролюючим органом окремих показників податкової звітності з від`ємним значенням податкового кредиту, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, ґрунтується на суб`єктивній оцінці відповідачем досліджених документів, наданих платником, а також даних бухгалтерського обліку. При цьому аргументи скаржника про порушення ТзОВ «Волиньфур» податкового законодавства зроблені на підставі податкової інформації, що міститься в базах даних контролюючого органу (ЄРПН, АІС «Податковий блок» і т.п.) про діяльність контрагента позивача - ТзОВ «Профуна».
Відповідно до правового висновку у постанові Верховного Суду від 16 квітня 2020 року у справі № 805/5017/15-а будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань. Податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом, бо не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів.
У свою чергу в акті перевірки відсутні висновки про нереальність господарських операцій ТзОВ «Волиньфур» із ТзОВ «Профуна». В описовій частині розділу ІІІ акта перевірки констатовано про позивач не оформляв відносин з ризиковими контрагентами, відображення яких в бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення в декларації від`ємного значення з ПДВ, а вже у пункті 3.2 акта перевірки висновок про завищення податкового кредиту мотивований внесенням контрагента позивача ТзОВ «Профуна» до ризикових (як такого, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку). Наведене свідчить про суперечливість висновків податкового органу.
Суд апеляційної інстанції також звертає увагу на те, що відповідач в Акті перевірки покликається на рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 15 серпня 2022 року №5343, згідно з яким в ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію про невідповідність обсягів реалізації ТзОВ «Профуна» обсягам придбання товару по кодах УКТ ЗЕД 0504 (субпродукти курячі нехарчові), 0303 (відходи рибні), 2309 (корм екструдований, пшеничний.), 0303 (відходи рибні) 511998590 (гемоглобін). Проте суд зауважує, що виявлення податковим органом факту відповідності ТзОВ «Профуна» критеріям ризиковості платника податку відбулось у серпні 2022 року, тоді як постачання кормів на адресу позивача мало місце у серпні 2021 року, лютому-квітні 2022 року. Тобто, на момент укладання договору та здійснення постачання контрагент позивача не перебував у списку ризикових платників податків, а матеріали справи не містять доказів, що саме поставка товару ТзОВ «Профуна» в адресу позивача відбувалася з будь-якими порушеннями, зокрема, підміною номенклатури товару чи через неспроможність поставити певну кількість того чи іншого товару чи не встановлення джерела його походження.
Попри це позивач надав суду докази, з яких слідує, що ТзОВ «Профуна» оскаржило у судовому порядку рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 15 серпня 2022 року №5343 (а.с.50-53) та у судовому порядку спростовувало доводи про невідповідність обсягів реалізації товару по кодах УКТ ЗЕД 0504 (субпродукти курячі нехарчові), 0303 (відходи рибні), 2309 (корм екструдований, пшеничний), 0303 (відходи рибні) 511998590 (гемоглобін) обсягам придбання, що зумовлено змішування товарів з різними кодами УКТ ЗЕД у процесі виробництва готової продукції, яку товариство реалізує своїм покупцям.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 29 травня 2023 року у справі № 260/ 4739/23, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року, яке набрало законної сили,  зокрема, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №5343 від 15.08.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку; зобов`язано Головне управління Державної податкової служби у Житомирській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Профуна», з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Колегія суддів вважає, що за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання ним незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Такий висновок узгоджується із правовим висновком у постанові Верховного Суду від 09 березня 2019 року у справі № 810/302/15.
Ненадходження до ГУ ДПС у Волинській області акта зустрічної звірки (перевірки) не може бути підставою для висновку про те, що господарські операції не відбулися чи відбулися не у тих обсягах чи не щодо того товару, на який у позивача наявні первинні документи та зареєстровані продавцем у ЄРПН податкові накладні, показники якої взяли участь у формуванні податкового кредиту. Відповідач належними та допустимими доказами не довів, що податковий кредит сформований позивачем безпідставно, а право платника податків не може бути поставлене у залежність від своєчасності дій органів податкової служби та злагодженості їхньої роботи як контролюючих органів.
На підставі аналізу норм податкового законодавства, що врегульовує спірні правовідносини, обставин у справі, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами його висновки про наявність порушень податкового законодавства з боку позивача, зокрема, про заниження ним податкових зобов`язань, завищення податкового кредиту, а тому висновки про завищення від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та про відсутність права на бюджетне відшкодування не є доведеними.
Таким чином, прийняті ГУ ДПС у Волинській області податкові повідомлення-рішення від 27 жовтня 2022 року № 0043550701 та №0043560701, які ґрунтуються на неповно встановлених обставинах та необ`єктивних висновках акта перевірки, є протиправними і підлягають скасуванню. 
Рішення суду першої інстанції в частині стягнення витрат на професійну правничу допомогу не оскаржене, тому в апеляційному порядку не переглядається.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення   Волинського окружного адміністративного суду від 08 червня 2023 року у справі № 140/1116/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Ніколін 	
Повне судове рішення складено 22 листопада 2023 року.