ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 грудня 2023 року 
м. Київ
справа № 815/1018/16
адміністративне провадження № К/9901/36476/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П.,  Бившевої Л.І., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МАКСАН-ТРАНС" до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними дій, скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Приморському районі м.  Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області, як відокремлений підрозділ ДПС України) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.05.2016 (суддя Бойко О. Я.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2016 (головуючий суддя Федусик А. Г., судді: Зуєва Л. Є., Шевчук О. А.), 
У С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "МАКСАН-ТРАНС" (позивач, ТОВ"МАКСАН-ТРАНС", товариство) звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними дії Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (відповідач, ДПІ) щодо проведення податкової перевірки ТОВ"МАКСАН-ТРАНС" на підставі постанови слідчого Генеральної прокуратури України від 13.06.2015 та скасувати прийняті за наслідками такої перевірки податкові повідомлення-рішення від 18.02.2016 №0000082203, №0000092203 та №00000102203.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач, з-поміж іншого, посилався на порушення порядку та підстави призначення податкової перевірки щодо нього.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 06.05.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2016, позов ТОВ "МАКСАН-ТРАНС" задовольнив: визнав протиправними дії ДПІ щодо проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "МАКСАН-ТРАНС" з питань дотримання податкового законодавства при здійсненні господарських взаємовідносин з платниками податків відповідно до постанови слідчого Генеральної прокуратури України від 13.06.2015 та скасував податкові повідомлення - рішення ДПІ від 18.02.2016 №0000082203, №0000092203, №00000102203.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив, зокрема з того, що правовою підставою проведення позапланової виїзної документальної перевірки товариства в акті від 22.01.2016 №207/15-53-22-03/34056056 вказано підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу (ПК) України, перевірка призначена постановою Генеральної прокуратури України від 13.06.2015 у межах кримінального провадження №32013170000000044. Згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України відповідне судове рішення або постанова слідчого, прокурора про призначення перевірки мають бути винесені відповідно до закону. Проте, як встановив суд, закон не передбачав такого. Норма пункту 6 частини 2 статті 36 КПК України, на підставі якої була прийнята постанова Генеральної прокуратури України та надавала прокурору право на призначення ревізії та перевірки товариства, була виключена із КПК України. Тому у контролюючого орану не було підстав для призначення та проведення перевірки на підставі постанови прокурора, а платник податків, який правильно вважав порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, мав захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого орану до такої перевірки. У підсумку суд, враховуючи правову позицію Верховного Суду України у постанові від 27.01.2015 у справі №21-425а14, висновував, що невиконання вимог закону щодо призначення та проведення податкової перевірки унеможливлює виникнення правових наслідків такої перевірки.
Суд також надав правову оцінку документам, що були надані позивачем до суду, та зробив висновок про безпідставність висновків акта податкової перевірки по суті встановлених порушень та відповідно прийнятих на його підставі податкових повідомлень-рішень. Суд встановив, що збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ із застосуванням штрафних санкцій згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, було здійснено у зв`язку із порушенням платником вимог пункту 44.6 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток за 2013-2014 роки на загальну суму 1' 912' 668 грн та ПДВ за вказаний період на загальну суму 2' 321' 075 грн. Такі висновки ДПІ вмотивовані посиланням на обставини щодо недопуску контролюючих органів до перевірки та ненадання товариством документів на підтвердження реальності задекларованих у податковому обліку фінансових показників операцій із ПП „Брок Лай" та ПП „Топ Трейдінг", стосовно яких заходи податкового контролю не проводилися або неможливо провести, тому перевірка була проведена на підставі тих документів та даних, які на той момент були у розпорядженні контролюючого органу. Натомість проти наданих податковим органом доказів (акт перевірки) позивач надав належні первинні документи на підтвердження правомірності формування даних свого податкового обліку. 
Суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції та додав, що за відмови товариства у допуску до проведення виїзної перевірки за його місцезнаходженням у контролюючого органу не було правових підстави для її проведення у приміщенні контролюючого органу. Також суд зауважив, що про проведення виїзної перевірки платника податків було проінформовано після початку такої перевірки, що суперечить положенням пункту 81.1 цієї статті ПК України в частині обов`язкового вручення (надіслання), зокрема, наказу саме до початку проведення виїзної перевірки.
ДПІ звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою на судові рішення у цій справі, в якій просило скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та в позові відмовити.
У касаційній скарзі скаржник стверджує, що норма підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України містить імперативний припис щодо обов`язку контролюючого органу призначити документальну позапланову перевірку у випадку отримання постанови слідчого про призначення перевірки відповідно до закону. Наголошує, що постанова прокурора про призначення перевірки була чинною, відтак, відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначенні законодавством, в тому числі неодноразово вживав заходи для повідомлення та проведення виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків, однак, посадові особи контролюючого органу не були допущені до перевірки, а первинні документи не були надані.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.01.2017 (суддя Усенко Є. А.) відкрив касаційне провадження №К/800/2341/17 у цій справі за касаційною скаргою відповідача.
Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ ''Перехідні положення'' КАС України в редакції Закону України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, від 03.10.2017 №2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.
У порядку підготовки справи до касаційного розгляду на підставі заявленого відповідачем клопотання про заміну сторони її правонаступником у зв`язку реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та утворення Державної податкової служби України, її територіальних органів, Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України.
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи {частина третя статті 3 КАС України}.
Оцінюючи наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у цій справі, Колегія суддів Верховного Суду вважає, що у задоволенні касаційної скарги слід відмовити з огляду на таке.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18, провадження №К/9901/25669/19) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Встановлене статтями 75-81 ПК України правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.
З системного аналізу зазначених норм цього Кодексу випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.
На таке застосування норми права Верховний Суд неодноразово звертав увагу в своїх судових рішеннях (постанова від 14.07.2022 у справі № 160/6980/20, постанова від 19.06.2023 у справі № 818/1319/16, але не виключно).
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, на виконання постанови Генеральної прокуратури України від 13.06.2015 про призначення позапланової документальної перевірки ТОВ"МАКСАН-ТРАНС" за період з січня 2012 року по березень 2015 року в межах кримінального провадження №32013170000000044 відповідач видав наказ від 12.01.2016 №9 про проведення позапланової виїзної перевірки товариства (т. ІІІ, а.с 170-172).
Копію цього наказу контролюючий орган вручив представнику позивача Цимбал  С.  Ю., який відмовився від підпису у направленні на перевірку, не допустив посадових осіб контролюючого органу у приміщення для проведення перевірки та не надав первинні документи, про що органами ДФС 13.01.2016 складений відповідний акт (т. ІІІ, а.с. 166).
14.01.2016, 15.01.2016 та 16.01.2016 представник відповідача склав акти про відмову від допуску перевіряючих до службових приміщень товариства та неможливість отримання документів до перевірки (т. ІІІ, а.с. 167-169).
Оскільки посадовим особам контролюючому органу було відмовлено у проведенні перевірки за місцезнаходженням товариства, остання була проведена у приміщенні контролюючого орану у період з 12.01.2016 по 16.01.2016 на підставі тих документів та інформації з баз даних та автоматизованих інформаційних систем, які були у розпорядженні контролюючого органу.
Сторони ці обставини не заперечують та не оспорюють.
Із цього приводу Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у своїх рішеннях неодноразово висловлював правову позицію та послідовно дотримується її, що податкове законодавство (пункт 81.1 ПК України) надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати документальну виїзну перевірку за умови виконання вимог законодавства щодо ознайомлення платника податків у встановлений законом спосіб до початку проведення перевірки з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення. Водночас платник податків, який вважає порушеними порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має право захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. При цьому норми податкового законодавства не наділяють податковий орган правом на проведення документальної виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу у разі відмови у допуску до проведення перевірки (постанови від 17.05.2019 у справі №823/2530/18, від 16.05.2018 у справі №826/15718/14, від 23.04.2020 у справі №826/20146/15, від 24.04.2019 у справі №805/1941/17-а, від 21.01.2021 у справі №822/2357/16, але не виключно).
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За встановлених судами обставин позивач в особі свого представника скористався наданим йому правом та відмовився як від підпису у направленні на проведення перевірки, так і від допуску посадових осіб контролюючого органу до її проведення, про що було складено відповідні акти.
Отже, за відмови позивача у допуску до проведення перевірки у контролюючого органу не було правових підстав для її проведення у приміщенні контролюючого органу.
Колегія суддів також звертає увагу, що у цій справі поряд з обставиною недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки за місцем знаходження суб`єкта господарювання, що зумовила фактичну зміну виду перевірки (невиїзна замість виїзної) та її проведення в іншому місці (у приміщенні контролюючого органу, а не за податковою адресою товариства), суди встановили, що така перевірка була проведена на підставі постанови Генеральної прокуратури України від 13.06.2015 про призначення позапланової документальної перевірки ТОВ"МАКСАН-ТРАНС" за період з січня 2012 року по березень 2015 року в межах кримінального провадження №32013170000000044.
З прийняттям Закону України „Про прокуратуру" від 14.10.2014 Nє1697-VII з 15.07.2015 із КПК України було виключено норми (пункт 6 частини другої статті 36, пункті 4 частини другої статті 40), що надавали слідчому/прокурору право на призначення перевірок { підпункт 12 пункту 5 розділу ХІІ „Прикінцеві положення" Закону Nє 1697-VII }.
Таким чином, із набранням чинності Законом Nє1697-VII (з 15.07.2015) ані слідчі, ані прокурори не мали права на призначення податкових перевірок.
Своєю чергою, норма підпункту 78.1.11 статті 78 ПК України, яка передбачає проведення перевірок на підставі рішень слідчих/прокурорів та слідчих суддів, була введена в ПК України Законом України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Кримінального процесуального кодексу України" від 13.04.2012 Nє 4652-VI.
Тобто норма підпункту 78.1.11 статті 78 ПК України була прийнята у зв`язку із прийняттям КПК України у редакції, де у пункт 6 частини другої статті 36, пункті 4 частини другої статті 40 було закріплено право слідчого та прокурора призначати ревізії та перевірки у порядку, визначеному законом, але не була приведена у відповідність чинному законодавству у зв`язку з прийняттям Закону Nє1697-VII. 
Отже, з 15.07.2015 можливість призначення перевірок слідчими і прокурорами було виключено із КПК України, і суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що у зв`язку із цим у відповідача не було підстав для проведення позапланової виїзної перевірки платника податків на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а позивач мав право відмовити у допуску до перевірки через незаконність її проведення.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду у постанові від 08.06.2023 у справі № 826/7929/16 (провадження № К/9901/48213/21), що була висловлена під час вирішення питання стосовно незаконності та наслідків податкової перевірки платника податку, призначеної слідчим, повноваження якого щодо цього були виключені з 15.07.2015 із набранням чинності Законом Nє1697-VII.
Відтак, встановлені судами процедурні порушення щодо підстав призначення та проведення перевірки є достатньою самостійною підставою для визнання її результатів незаконними та скасування прийнятих за результатами її проведення рішень без перевірки обставин стосовно суті порушень податкового законодавства.
Підсумовуючи викладене, колегія судів висновує, що ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам статті 159 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (стаття 242 КАС України у чинній редакції) щодо законності та обґрунтованості судового рішення і узгоджуються із правовими позиціями Верховного Суду при вирішенні спорів цієї категорії.
У зв`язку з припиненням ТОВ"МАКСАН-ТРАНС" внаслідок визнанням його банкрутом з 31.10.2019, про що до ЄДРПОУ внесено відповідний запис (дата запису: 31.10.2019; номер запису: 1 556 117 0032 016819), Суд відповідно до частини першої статті 350 та частини другої статті 354 КАС України залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 354, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області, як відокремлений підрозділ ДПС України) залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06.05.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2016 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Васильєва В.П. Юрченко   Л.І. Бившева