ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2023 року	Львів	Справа № 460/18750/22 пров. № А/857/5507/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судових засідань                                Максим Х.Б.,                                                                                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційні скарги Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Евервелле Україна» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання дій протиправними, скасування наказу та податкових повідомлень-рішень,

суддя у І інстанції                                                            Зозуля Д.П., 
час ухвалення судового рішення                                         11 год 39 хв,
місце ухвалення судового рішення                                        м. Рівне,
дата складення повного тексту рішення                               10 березня 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Евервелле Україна» (далі – ТОВ «Евервелле Україна») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило:
визнати неправомірними дії Державної податкової служби України (далі – ДПС) у частині включення ТОВ «Евервелле Україна» у план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік;
визнати неправомірним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – ГУ ДПС) № 1192-п від 23 червня 2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Евервелле Україна» код 43020360»;
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) ГУ ДПС від 28 серпня 2021 року №792717000709, №792417000709, №792617000709, №793217000701 та №793117000701. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі № 460/18750/22 позов було задоволено. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що у контролюючого органу були відсутні визначені податковим законодавством підстави для відновлення у період дії карантину планової документальної виїзної перевірки ТОВ «Евервелле Україна». Суд відхилив доводи відповідача щодо нескасування у судовому порядку постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» № 89 від 03 лютого 2021 року, оскільки межі та спосіб проведення перевірок у відповідності до податкового законодавства України встановлюються лише Конституцією та законами України. Оскільки перевірка позивача відбулась всупереч законодавчій забороні, то такі обставини тягнуть за собою протиправність ППР, прийнятих за наслідками такої перевірки. 
У поданій апеляційній скарзі ДПС просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ТОВ «Евервелле Україна» у повному обсязі.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує порушенням судом першої інстанції приписів матеріального та процесуального права, неповним з`ясування обставин справи та помилковою оцінкою встановлених фактичних обставин. 
Наполягає на правомірності винесення оспорюваних наказу і ППР ГУ ДПС та безпідставності відхилення судом першої інстанції клопотань про закриття провадження у справі та залишення позовної заяви ТОВ «Евервелле Україна» без розгляду.
У своїй апеляційній скарзі ДПС також просила скасувати рішення суду першої інстанції у справі та відмовити у задоволенні позову ТОВ «Евервелле Україна».
Апеляційні вимоги обґрунтовує правомірністю включення позивача у план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та відсутністю у зв`язку із цим будь-яких порушень прав чи законних інтересів товариства.
Представник ГУ ДПС та ДПС у судовому засіданні апеляційного суду у режимі відеоконференції підтримала подану апеляційні скарги доводами, аналогічними до тих, що зазначені у їх тексті. Просила скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ТОВ «Евервелле Україна» відмовити. 
Представник ТОВ «Евервелле Україна», належним чином повідомленого про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибув, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає її розгляду
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення вимог скаржників, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, відповідно до листа ДПС №3293/8/17-00 від 24 грудня 2020 року план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік затверджено Головою ДПС 23 грудня 2020 року та оприлюднено на офіційному веб-порталі ДПС. 
Відтак, ТОВ «Евервелле Україна» було включено до об`єктів планового податкового контролю під № 17 на липень місяць 2021 року.
На підставі наказу ГУ ДПС від 23 червня 2021 року №1192-п та направлень на перевірку від 05 липня 2021 року №185/17-00-07-01, №1854/17-00-07-01, №1847/17-00-07-01, №1853/17-00-07-01 посадовими особами ГУ ДПС було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Евервелле Україна» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 27 травня 2019 по 31 березня 2021 року, результати якої оформлено актом №4837/17-00-07-02/43020360 від 23 липня 2021 року. 
З огляду на висновки вказаного акту перевірки ГУ ДПС 28 серпня 2021 року було прийнято ППР :
№ 792717000709, яким збільшено суму грошового зобов`язання на суму 7,42 грн;
№ 792417000709, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020,00 грн;
№ 792617000709, яким збільшено суму грошового зобов`язання на суму 120 172,48 грн;
№ 793217000709, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 4 335 950,00 грн;
№ 793117000709, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 199 535,00 грн.
ТОВ «Евервелле Україна» не погодилося із вказаними діями та рішеннями контролюючих органів та звернулося до адміністративного суду із позовом, що розглядається.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянтів, що викладені у апеляційних скаргах, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами Податкового кодексу України (далі – ПК).
При наданні оцінки вирішенню судом першої позовних вимог у частині визнання неправомірними дії ДПС щодо включення ТОВ «Евервелле Україна» у план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та визнання протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС № 1192-п від 23 червня 2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Евервелле Україна» код 43020360» суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Право на судовий захист передбачене частиною 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, приписами якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
У відповідності до пункту 19 частини 1 статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України індивідуальним актом є акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Суд апеляційної інстанції погоджується і твердженням скаржника про те, що оскаржуваний наказ ГУ ДПС № 1192-п від 23 червня 2021 року є актом індивідуальної дії, який реалізовується його застосуванням, а тому оскарження позивачем спірного наказу не є належним способом захисту права платника податків, оскільки скасування такого наказу не може призвести до відновлення порушеного права. 
Окрім того, апеляційний суд наголошує на тому, що неправомірність дій та рішень контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не можуть бути предметом окремого позову, однак можуть бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Таким чином, слід погодитися і апелянтом у тому, що спір з приводу оскарження дії ДПС щодо включення товариства у план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків та наказу ГУ ДПС від 23 червня 2021 року №1192-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Евервелле Україна» після проведення такої не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства. При цьому поняття спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Аналогічний висновок міститься у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, який в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення цього спору.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
У відповідності до частини 1 статті 319 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Таким чином, рішення суду першої інстанції у частині вирішення позовних вимог ТОВ «Евервелле Україна» про визнання неправомірними дії ДПС щодо включення товариства у план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та про визнання протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС № 1192-п від 23 червня 2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Евервелле Україна» код 43020360» слід скасувати та провадження у справі у цій частині закрити.
Щодо вирішення судом позовних вимог ТОВ «Евервелле Україна» у частині визнання протиправним та скасування ППР ГУ ДПС від 28 серпня 2021 року №793217000701 суд апеляційної інстанції зазначає таке.
У відповідності до пункту 7 частини 1 статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України суд закриває провадження у справі щодо оскарження індивідуальних актів та дій суб`єкта владних повноважень, якщо оскаржувані акти та дії суб`єкта владних повноважень було змінено або скасовано рішенням суду, яке набрало законної сили;
Як свідчать матеріали справи, рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року у справі № 460/13018/21, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2022 року, було частково задоволено позов ТОВ «Евервелле Україна». Визнано протиправним та скасовано ППР ГУ ДПС від 28 серпня 2021 року №793217000701 у частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства на 3360334,00 грн. У решті позов залишено без задоволення.
Відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
На виконання приписів пункту 7 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254, ГУ ДПС було сформоване та направлене ТОВ «Евервеле-Україна» поштою з повідомленням про вручення нове ППР від 14 червня 2022 року №2097/17-00-07-02, яке вручене платнику 16 червня 2022 року.
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із доводами контролюючого органу про те, що судом першої інстанції безпідставно скасовано ППР від 28 серпня 2021 року №7932170000701, яке вважається відкликаним в силу підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК.
Відтак оскаржуване рішення у цій частині слід скасувати і закрити провадження на підставі пункту 7 частини 1 статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Оцінюючи вирішення судом першої інстанції позовних вимог ТОВ «Евервеле-Україна» у частині визнання протиправними та скасування ППР від 28 серпня 2021 року №792717000709, №792417 000709, №792617 000709, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що ГУ ДПС у ході судового огляду наполягало на недотриманні позивачем стоку звернення до адміністративного суду із такими вимогами. 
У відповідності до матеріалів справи на підставі наказу ГУ ДПС  від 23 червня 2021 року №1192-п була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Евервелле Україна», результати якої оформлені актом від 23 липня 2021 № 4837/17-00-07-02/43020360. 
З направленнями на право проведення перевірки заступника директора ТОВ «Евервелле Україна» ОСОБА_1 ознайомлено під підпис 05 липня 2021 року.
За наслідками цієї перевірки ГУ ДПС 28 серпня 2021 року було винесено оскаржувані ППР від 28 серпня 2021 року №792717 000709, №792417000709, №792617000709, які вручені позивачу 30 серпня 2021 року, що підтверджується копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення № 3302711257125. 
Позовна заява ТОВ «Евервелле Україна» у справі, що розглядається, датована 16 червня 2022 року.
У відповідності із правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 27 січня 2022 року в справі №160/11673/20, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) строк звернення до суду визначається частиною 2 статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Строк звернення до суд у обчислюється за загальним правилом з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
При цьому «повинна» слід тлумачити як неможливість незнання, припущення про високу вірогідність дізнатися, а не обов`язок особи дізнатися про порушення своїх прав. Зокрема, особа повинна була дізнатися про порушення своїх прав, якщо особа знала про обставини прийняття рішення чи вчинення дій і не було перешкод для того, щоб дізнатися про те, яке рішення прийняте або які дії вчинені.
Водночас апеляційним судом враховується те, що позивачем вживалися заходи щодо оскарження результатів планової виїзної документальної перевірки ТОВ «Евервелле Україна», оформлених актом від 23 липня 2021 року № 4837/17-00-07- 02/43020360.
Так, у вересні 2021 року ТОВ «Евервеле-Україна» зверталося до адміністративного суду із позовом до ГУ ДПС, у якому просило визнати протиправним та скасувати одне із ППР від 28 серпня 2021 року, винесених за результатами цієї перевірки, а саме №793217000701. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року у справі № 460/13018/21, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2022 року, позов було задоволено частково. 
Також слід зауважити, що інститут строків у адміністративному процесі сприяє досягненню юридичної визначеності у публічно-правових відносинах та стимулює суд і учасників адміністративного процесу добросовісно ставитися до виконання своїх обов`язків. Строки звернення до адміністративного суду з позовом обмежують час, протягом якого такі правовідносини вважаються спірними. Після їх завершення, якщо ніхто не звернувся до суду за вирішенням спору, відносини стають стабільними.
Правові висновки, аналогічні за змістом, були висловлені Верховним Судом у постановах від 28 березня 2018 року у справі № 809/1087/17 та від 22 листопада 2018 року у справі № 815/91/18, відповідно до яких обмеження строку звернення до суду шляхом встановлення відповідних процесуальних строків, не впливає на зміст та обсяг конституційного права на судовий захист і доступ до правосуддя (Рішення Конституційного Суду України від 13 грудня 2011 року № 17-рп/2011).
Такі обмеження направлені на досягнення юридичної визначеності у публічно-правових відносинах, а також стимулюють учасників адміністративного процесу добросовісно ставитися до виконання своїх обов`язків та поважати права та інтереси інших учасників правовідносин.
Дотримання строків звернення до адміністративного суду є однією з умов дисциплінування учасників публічно-правових відносин у випадку, якщо вони стали спірними.
У випадку пропуску строку звернення до суду, підставами для визнання поважними причин такого пропуску є лише наявність обставин, які є об`єктивно непереборними, не залежать від волевиявлення особи, та пов`язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення відповідних дій та підтверджені належними доказами.
За загальним правилом, поважними є такі причини пропуску відповідного загального строку, які об`єктивно відбулися (об`єктивний фактор) та такі, що можуть бути поза розумним сумнівом визнані як поважні з боку суб`єкта правозастосування (суб`єктивний фактор). Наявність об`єктивного фактора підтверджується належним чином оформленими документами. Що ж стосується суб`єктивного фактору, то він установлюється за вмотивованим внутрішнім переконанням суб`єкта правозастосування в тому, що внаслідок наявності поважних причин особа не змогла реалізувати надане їй право протягом загального шестимісячного строку.
Попри те, на переконання апеляційного суду, позивач був достеменно обізнаний про наявність оспорюваних ППР №792717000709, №792417000709, №792617000709 від 30 серпня 2021 року, винесених за результатами перевірки, оформлених актом від 23 липня 2021 року № 4837/17-00-07- 02/43020360, як і про згадане ППР №793217000701 від 30 серпня 2021 року. 
Жодних доказів існування об`єктивних обставин на обґрунтування поважності причин пропуску строку звернення до адміністративного суду позивачем не надано.
Усталеною є практика Верховного Суду про те, що при вирішенні питання про поновлення строку, в межах кожної конкретної справи, суд надає оцінку обставинам, які слугували перешкодою для своєчасного звернення до суду, у взаємозв`язку із: тривалістю строку, який пропущено; поведінкою сторони протягом цього строку; діями, які він вчиняв, і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду та оцінювати їх в сукупності.
При вирішенні питання про можливість поновлення строку звернення з позовом у справі апеляційним судом враховується строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підставі вважати, що позивачем було допущено необґрунтовані зволікання.
Згідно із частиною 3 статті 123 Кодексу адміністративного судочинства України якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
За правилами частини 4 статті 123 Кодексу адміністративного судочинства України якщо після відкриття провадження у справі суд дійде висновку, що викладений в ухвалі про відкриття провадження у справі висновок суду про визнання поважними причин пропуску строку звернення до адміністративного суду був передчасним, і суд не знайде інших підстав для визнання причин пропуску строку звернення до адміністративного суду поважними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
З урахуванням наведених правових норм та встановлених фактичних обставин суд апеляційної інстанції погоджується із апелянтом у тому, що вимоги про визнання протиправними та скасування ППР від 28 серпня 2021 року №792717000709, №792417000709, №792617 000709 були заявлені ТОВ «Евервеле-Україна» з порушенням стоку звернення до адміністративного суду без наявності поважних причин для його поновлення, а отже оскаржуване судове рішення у цій частині слід скасувати та відповідні позовні вимоги залишити без розгляду.
Разом із тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Водночас за правилами підпункту 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 ПК посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами
Окрім того, посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункт 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК).
У відповідності до пункту 52-2 підрозділу 10 було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; 
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього  Кодексу; 
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України щодо запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27 травня 2021 року №630  дію карантину на території України продовжено до 31 серпня 2021 року.
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що Кабінетом Міністрів України на час прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Статтею 2 ПК передбачено, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що будь-які зміни до ПК, зокрема такі, що регулюють порядок проведення перевірок контролюючим органом, мають впроваджуватись лише шляхом внесення змін до цього Кодексу, а постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», приписами якої обґрунтовує правомірність своїх дій ГУ ДПС, не відноситься до податкового законодавства України у розумінні положень статті 3 ПК.
Як передбачено у частині 3 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України. 
Отже, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК з одного боку та у постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку застосуванню підлягають саме положення і правила ПК. 
При цьому суд першої інстанції слушно не взяв до уваги доводи відповідача щодо чинності вказаної постанови Уряду, оскільки межі та спосіб проведення перевірок у відповідності до податкового законодавства України встановлюються лише Конституцією та законами України.
В силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» судом першої інстанції доречно враховано правові висновки, викладені у постанові Верховного суду від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, відповідно до яких оскільки проведена перевірка відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим касаційний адміністративний суду вказав про відсутність необхідності переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведених правових норм та встановлених фактичних обставин суд апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції у тому, що ППР ГУ ДПС від 28 серпня 2021 року №793117000701 слід визнати протиправним та скасувати. 
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкового задоволення позову у повному обсязі. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та позов задовольнити частково. 
На підставі приписів частин 1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, Закону України «Про судовий збір» та Закону України «Про Державний бюджет України на 2022 рік» суд апеляційної інстанції вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ «Евервелле Україна» сплачений при зверненні до суду першої інстанції судовий збір пропорційно до задоволених позовних вимог у розмірі 199535 х 1,5% = 2993,02 грн.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 317, 319, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційні скарги Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі № 460/18750/22 та позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Евервелле Україна» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 28 серпня 2021 року №793117000701.

Залишити без розгляду позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Евервелле Україна» у частині вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Рівненській області від 28 серпня 2021 року №792717000709, №792417000709, №792617000709. 

Закрити провадження у справі у частині позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Евервелле Україна» про: 
визнання неправомірними дій Державної податкової служби України щодо включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Евервелле Україна» у план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік;
визнання неправомірним та скасування наказу Головного управління ДПС у Рівненській області № 1192-п від 23 червня 2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Евервелле Україна» код 43020360»;
визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 28 серпня 2021 року № 793217000701.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Евервелле Україна» (код ЄДРПОУ 43020360, 35603, Рівненська область, м. Дубно, вул. Свободи,2) сплачений при зверненні до суду судовий збір у розмірі 2993 (дві тисячі дев`ятсот дев`яносто три) грн 02 коп за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ ВП 44070166, 33023, Рівненська область, м. Рівне, вул. Відінська, 12).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 02 листопада 2023 року.