ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 400/5717/22
адміністративне провадження № К/990/35454/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Щедрова Є.В.,
представника Відповідача Головного управління ДПС у Миколаївській області: Васильченко О.В.,
представника Відповідача Головного управління ДПС у Волинській області: Каленюка Д.С.,
розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Влад»
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року (головуючий суддя Ярощук В.Г.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року (головуючий суддя Крусян А.В., судді: Єщенко О.В., Яковлєв О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Влад»
до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Влад» (надалі - Позивач, ТОВ «Влад», скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0048990902, №0049110902, №0049210902 №0049280902, від 16 грудня 2022 року №0072500902 та від 21 листопада 2022 року №0057540705 №0057670705, №0057610705.
В обґрунтування позовних вимог Позивач стверджував, що виявлені у ході фактичної перевірки порушення, які полягають у необладнанні на АЗС витратомірами-лічильниками місць відпуску пального наливом з акцизного складу, а також здійснення реалізації на АЗС не облікованого у встановленому порядку пального, спростовується тим, що витратоміри-лічильники на АЗС були належним чином опломбовані. Позивач наполягав, що не підлягають повірці паливороздавальні колонки, строк експлуатації яких менше одного року, оскільки вони відкалібровані заводом-виробником і їх обов`язкова повірка проводиться через рік після початку введення в експлуатацію. Окрім того, Позивач своєчасно (до закінчення строку попередньої повірки) розпочинав процедуру повірки, під час якої належним чином визначав дані про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального за допомогою рулетки і метроштоку. Занесення даних щодо кількісних показників руху газу скрапленого до змінного звіту за формою №17-НП, що відповідає змісту (формі) змінного звіту за формою №14-ГС, не спростовує, на думку Позивача, факту ведення обліку товару в порядку, передбаченому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та не може розцінюватися як реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Також Позивач зазначав про те, що спірні податкові повідомлення-рішення не містять викладу обставин вчинення правопорушень, які відображені в акті перевірки, письмових пояснень Позивача, періоду фінансово-господарської діяльності платника податку, коли вчинено ці порушення, а також інформацію щодо надання/ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів. Окрім того Позивач зауважував на тому, що Головне управління ДПС у Волинській області двічі застосувало за одне і теж порушення до Позивача подвійну штрафну санкцію.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року позов задоволено.
Скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 08 листопада №0048990902, №0049110902, №0049210902 №0049280902 та 16 грудня 2022 року №0072500902, згідно з якими до Позивача застосовано штрафні санкції за здійснення відпуску палива з паливороздавальних колонок, не обладнаних витратомірами-лічильниками, суд першої інстанції виходив з того, що притягнення до юридичної відповідальності відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
Оскільки на момент фактичної перевірки витратоміри-лічильники рівня палива на акцизних складах були встановлені та зареєстровані належним чином, притягнення Позивача до відповідальності за пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України за те, що у минулих періодах були відсутні позитивні результати повірки деяких паливороздавальних колонок і з підстав відсутності платіжних доручень про сплату за послуги з їх повірки, судом першої інстанції визнано необґрунтованим.
В частині податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року, зокрема, в частині застосованих штрафних санкцій за здійснення реалізації скрапленого вуглеводневого газу (надалі - СВГ) без обліку за змінними звітами за формою №14-ГС, суд першої інстанції виходив з того, що згідно з пунктами 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерство палива та енергетики України від 03 червня 2002 року №332 (надалі - Інструкція №332), облік скрапленого газу повинен вестися за змінними звітами за формою №14-ГС, а не ведення обліку скрапленого газу за цією формою є порушенням встановленого порядку обліку його запасів, відповідальність за яке встановлена у статті 20 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі Закон №265). 
Суд врахував, що облік руху СВГ вівся на АЗС у змінних звітах за формою №17-НП, а не за формою №14-ГС, й, відхиляючи доводи Позивача щодо дотримання правил обліку товарних запасів, виходив з того, що відповідно до норм Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відгуку та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі - Інструкція №281/171/578/155), до змінного звіту за формою №17-НП заносяться дані про оприбутковані нафтопродукти, а не СВГ. Суд підсумував, що подібність форми звітів водночас різниться обліком за різними правилами: облік природного газу за змінним звітом за формою №14-ГС здійснюється за рівнем наповнення ним резервуарів (у відсотках і літрах), а нафтопродуктів за змінними звітом за формою №17-НП - за рівнем нафтопродуктів і підтоварної води в резервуарі (висота наливання у мм). Тому суд визнав ведення обліку СВГ за змінним звітом за формою №17-НП неналежним його обліком.    
У іншій частині цих же податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року щодо застосованих штрафних санкцій за знаходження на момент проведення перевірок у місцях продажу необлікових надлишків палива, суд першої інстанції врахував, що такі факти зафіксовані у актах фактичних перевірок та підтверджені Позивачем, тому погодився з висновками податкового органу у цій частині.
Разом з тим, судом першої інстанції визнано небезпідставними доводи Позивача щодо неповного складу обов`язкової інформації в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях від 21 листопада 2022 року. А саме, суд констатував відсутність підстав вважати обґрунтованими доводи Позивача про відмінність визначених до сплати сум у податкових повідомленнях-рішеннях та вказаних у розрахунку штрафних санкцій, а також щодо застосування за одне й те саме порушення подвійних штрафних санкцій. Водночас, суд резюмував відсутність інформації про обставини вчинених правопорушень, у тому числі з урахуванням письмових пояснень платника, періодів вчинених порушень, щодо поданих заперечень платника по факту вчинених порушень, що слугувало підставою для висновку про те, що податкові повідомлення-рішення від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057610705 та №0057670705 винесені з порушенням підпункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України, а тому є протиправними і підлягають скасуванню.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову.
Ухвалюючи таке рішення апеляційний суд виходив з того, що за нормою пункту 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані були обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі. При цьому законодавцем встановлено граничний строк для такого обладнання та реєстрації, зокрема по акцизному складу, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01 січня 2020 року. 
Оскільки проведеними фактичними перевірками було встановлено здійснення з паливнороздавальних колонок, які не були обладнані витратомірами-лічильниками відпуску нафтопродуктів наливом з акцизного складу, а Позивачем не наведено обставин, які б свідчили про неможливість реалізації такого обов`язку, як і обставин на доведення того, що реалізація такого обов`язку перебувала винятково поза межами його впливу, натомість висновки фактичних перевірок по суті визнаються Позивачем у позові та поданих у справу поясненнях, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про допущення з боку Позивача протиправної бездіяльності й цілеспрямоване створення умов, які не можуть мати іншої мети, окрім як невиконання вимог, установлених підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України. 
Отже, у зв`язку із не обладнанням резервуарів акцизних складів витратомірами-лічильниками у відповідні періоди суд апеляційної інстанції зробив висновок про обґрунтоване застосування штрафних санкцій за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 08 листопада 2022 року.
Також, суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що здійснення реалізації СВГ на АЗС без обліку його руху за змінними звітами за формою №14-ГС, а також виявлення на момент проведення фактичних перевірок необлікових залишків палива, що не заперечувалось Позивачем, свідчить про наявність у діях Позивача складу правопорушення, встановленого у пункті 12 статті 3 та статті 20 Закону №265. Апеляційний суд погодився з судом першої інстанції і в тому, що ведення обліку СВГ за змінним звітом за формою №17-НП (додаток 14 до Інструкції №281/171/578/155), а не за формою №14-ГС (додаток 14 до Інструкції №332), є неналежним обліком СВГ.
За таких обставин суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованим застосування штрафних санкцій згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями від 21 листопада 2022 року.
Разом з тим, апеляційний суд зауважив на безпідставному посиланні суду першої інстанції щодо порушення абзацу 1 підпункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України під час винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057670705, №0057610705, оскільки цією нормою встановлено вимоги до податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної перевірки, натомість оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами фактичних перевірок.  
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції, залишивши в силі рішення суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
В доповнення Позивачем подано уточнення до касаційної скарги, згідно з якими скаржник, поряд з вимогами касаційної скарги, просить змінити рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року в частині мотивів задоволення позову щодо податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057670705, №0057610705, залишивши без змін резолютивну частину рішення.
У відзивах на касаційну скаргу Головне управління ДПС у Миколаївській області та Головне управління ДПС у Волинській області просили касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
1. Згідно наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28 січня 2022 року №119-п, на підставі підпункту 80.2.5. пункту 80.2 статті 80, статті 82 ПК України призначено проведення з 03 лютого 2022 року фактичної перевірки ТОВ «Влад» за адресою здійснення діяльності: вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 18 жовтня 2019 по дату закінчення перевірки.
У період з 03 лютого 2022 року по 11 лютого 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01 лютого 2022 року №229/14-29-07-10, №230/14-29-07-10 та від 10 лютого 2022 року №339/14-29-07-10 проведено фактичну перевірку ТОВ «Влад», за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого 2022 року №976/14/29/07/20908084, згідно з яким встановлено порушення: абзацу 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: у період з 10 жовтня 2020 року по 20 жовтня 2020 року, з 22 жовтня 2021 року по 28 жовтня 2021 року з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський № 2168) і в період з 01 квітня 2020 року по 28 жовтня 2021 року з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №2167), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, Позивач здійснював через два місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область.
На підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0048990902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 40000 грн за порушення статті 230 ПК України.
2. Наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28 січня 2022 року №120-п, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 82 ПК України призначено проведення з 03 лютого 2022 року фактичної перевірки ТОВ «Влад» за адресою здійснення діяльності: вул. Київська, 248-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 01 квітня 2019 року по дату закінчення перевірки. 
У період з 03 лютого 2022 року по 11 лютого 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01 лютого 2022 року №231/14-29-07-10, №232/14-29-07-10, проведено фактичну перевірку ТОВ «Влад», за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого 2022 року №977/14/29/07/20908084.
Фактичною перевіркою встановлено порушення: 
- абзацу 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: у період з 15 серпня 2021 року по 28 жовтня 2021 року з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський №1914), в період з 10 жовтня 2020 року по 21 жовтня 2020 року і з 23 жовтня 2021 року по 28 жовтня 2021 року з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №6871) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25-2-4 (заводський №6872), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, Позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 248-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область;
- пункту 12 статті 3 Закону №265, а саме: протягом періоду з 30 грудня 2020 року по 10 лютого 2022 року здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС №3 за адресою: вул. Київська, 348-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 215482,67 літрів на загальну суму 3612148,59 грн по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.
На підставі акту фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Волинській області винесені податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0049210902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 60000 грн за порушення статті 230 ПК України; від 21 листопада 2022 року №0057540705, про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 3615512,76 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265.
3. Наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28 січня 2022 року №121-п, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 82 ПК України призначено проведення з 03 лютого 2022 року фактичної перевірки ТОВ «Влад» за адресою здійснення діяльності: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 18 жовтня 2019 року по дату закінчення перевірки.
У період з 03 лютого 2022 року по 11 лютого 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01 лютого 2022 року №235/14-29-07-10, №236/14-29-07-10 та від 10 лютого 2022 року №340/14-29-07-10 проведено фактичну перевірку ТОВ «Влад», за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого 2022 року №978/14/29/07/20908084.
Під час цієї фактичної перевірки встановлено порушення: 
- абзацу 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: у період з 01 квітня 2020 року по 21 жовтня 2021 року з паливороздавальної колонки типу Славутич NOVA 212 LPG (заводський №0880), в період з 10 жовтня 2020 року по 20 жовтня 2020 року і з 22 жовтня 2021 року по 27 жовтня 2021 року з двох паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25-1-4 (заводські номери 1467 і 1469), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, здійснювався через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область;
- пункту 12 статті 3 Закону №265, а саме протягом періоду з 25 жовтня 2019 року по 10 лютого 2022 року здійснено реалізацію скрапленого газу на АЗС №1 за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1083967,64 літрів на загальну суму 15554956,77 грн по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.
На підставі акту цієї фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Волинській області винесені податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0049110902, від 16 грудня 2022 року №0072500902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах 20000 грн, 40000 грн за порушення статті 230 ПК України; від 21 листопада 2022 року №0057670705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15555560,62 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
4. Наказом Головного управління ДПС у Миколаївській області від 28 січня 2022 року №122-п, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 82 ПК України призначено проведення з 03 лютого 2022 року фактичної перевірки ТОВ «Влад» за адресою здійснення діяльності: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область, терміном 10 діб, за період з 25 жовтня 2019 року по дату закінчення перевірки.
У період з 03 лютого 2022 року по 11 лютого 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС у Миколаївській області на підставі вищезазначеного наказу та направлень від 01 лютого 2022 року №233/14-29-07-10, №234/14-29-07-10 проведено фактичну перевірку ТОВ «Влад», за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого 2022 року №979/14/29/07/20908084. 
Під час цієї фактичної перевірки встановлено порушення: 
- абзацу 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, а саме: у період з 23 жовтня 2021 року по 27 жовтня 2021 року з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський №1115), з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №1468) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №445), які не були обладнанні витратомірами-лічильниками, Позивач здійснював через три місця відпуск нафтопродуктів наливом з акцизного складу за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область;
- пункту 12 статті 3 Закону №265, а саме: протягом періоду з 29 січня 2020 року по 10 лютого 2022 року Позивач здійснював реалізацію скрапленого газу на АЗС №5 за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область, в кількості 1118689,86 літрів на загальну суму 15757031,42 грн по цінам реалізації без обліку руху скрапленого газу за змінними звітами за формою №14-ГС, а також на момент проведення перевірки на цій АЗС встановлено наявність необлікових надлишків палива.
На підставі актів цієї фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Миколаївській області винесені податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2022 року №0049280902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірах 40000 грн, 20000 грн, 60000 грн за порушення статті 230 ПК України; від 21 листопада 2022 року №0057610705 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 15757878,37 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження судового рішення апеляційного суду Позивач наполягає, що висновки фактичних перевірок про те, що Позивач у певних проміжках часу (у минулому періоді) не мав позитивних повірок витратомірів (рівнемірів)-лічильників, що податковим органом прирівнюється до необладнання такими лічильниками, суперечать позиції Верховного Суду з цього питання, викладеній у постанові від 19 січня 2023 року по справі №580/9246/21. Скаржник стверджує, що на момент проведення фактичної перевірки (у лютому 2022 року) АЗС були обладнані рівнемірами/витратомірами-лічильниками, зареєстрованими в Єдиному реєстрі (строк дії повірки - до кінця 2022 року), що підтверджується актами перевірок й не заперечується податковим органом, тому вважає, що застосування відповідальності згідно з пунктом 128-1.1 статті 128 ПК України за таких обставин відповідно до висновків Верховного Суду є безпідставним.
Зауважує на помилковому посиланні суду апеляційної інстанції на висновки Верховного Суду у постанові від 05 квітня 2023 року у справі №200/1354/21-а, позаяк ці висновки зроблені за відмінних, на думку Позивача, обставин, оскільки платник у тій справі до певного періоду взагалі не обладнував витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками акцизні склади й не проводив реєстрації такого обладнання. 
У іншій частині виявлених порушень, а саме щодо здійснення реалізації необлікованих у встановленому порядку товарів з огляду на те, що на АЗС здійснювався кількісний облік руху газу скрапленого автомобільного у змінному звіті за формою №17-НП, а не №14-ГС, заперечуючи обґрунтованість висновків суду апеляційної інстанції Позивач посилається на постанову Верховного Суду від 04 вересня 2020 року по справі №2а-12445/11/2670. Оскільки в актах фактичних перевірок не встановлено жодних порушень вимог Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон №996) та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО та/або відсутність на момент перевірки податковим органом первинних документів за місцем реалізації товарів, відповідно до вказаної позиції Верховного Суду, як вважає скаржник, відсутні підстави для висновку про не здійснення належного обліку товару. Окрім того, оскільки АЗС Позивача є багатопаливними автозаправними станціями, а ведення звітів за формою №14-ГС згідно з Інструкцією №332 передбачено виключно для газонаповнювальних станцій та пунктів, автогазозаправних станцій та пунктів, Позивач переконаний у відсутності обов`язку виконання вимог Інструкції №332 в частині ведення звітів за формою №14-ГС. 
Наголошує також і на тому, що звіт АЗС за формою №14-ГС не є первинним документом у розумінні Закону №265 та в силу положень Інструкції №332 не може бути самостійно використаний для визначення об`єму СВГ. До того ж Позивач веде кількісний облік руху газу скрапленого автомобільного у змінному звіті за формою №17-НП, звіти №17-НП і №14-ГС однакові за змістом й призначені для обліку надходження палива за товарно-транспортними накладними у літрах, ціни і залишку на кінець зміни. При цьому зауваження щодо відомостей у наданих до перевірки звітах №17-НП у перевіряючих відсутні. Крім того, на підтвердження належного ведення обліку СВГ за кількістю під час фактичних перевірок надавались Z-звіти, дані яких підтверджують відображені у змінному звіті за формою №17-НП показники кількісного обліку руху СВГ. Тому вважає, що лише з підстав відсутності змінних звітів за формою №14-ГС, за наявності звітів за формою №17-НП, щоденного надислання фіскальних звітів РРО до електронного реєстру, подання довідок щодо зведених за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів обігу та залишків пального, висновки про нездійснення на АЗС обліку залишків пального видаються, на думку скаржника, безпідставними.
Стверджує, що облік придбаних запасів здійснюється за правилами бухгалтерського обліку відповідно до Закону №996, згідно з яким підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо. Натомість відсутність виключно змінного звіту за формою №14-ГС не може слугувати єдиною підставою для висновку про неналежний облік запасів або не здійснення обліку пального. Такі висновки, як вважає скаржник , узгоджуються з позицією Верховного Суду у постановах від 14 липня 2022 року у справі №520/18801/2020, від 14 лютого 2022 року у справі №640/2008/20, від 17 травня 2023 року у справі №640/20727/21, від 31 серпня 2023 року у справі №820/1435/17, в ухвалі від 05 квітня 2023 року у справі №380/18429/21, що доводить, на думку Позивача, неправильне застосування судами обох інстанцій норм матеріального права у цій частині спору. 
Зауважує, що правильно вирішивши спір задоволенням позову, суд першої інстанції допустився помилки, як стверджує Позивач, щодо підстав задоволення позовних вимог в частині податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705 №0057670705, №0057610705 за наслідком констатованого контролюючим органом порушення пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265, що виявилось у порушенні правил обліку руху СВГ. Тому просить змінити мотивувальну частину рішення суду першої інстанції в частині мотивів визнання протиправними та скасування означених індивідуальних актів в редакції викладених Позивачем підстав.
У поданих додаткових поясненнях Позивач наводить аналогічні доводи у доповнення змісту викладеної ним позиції по суті спору.
3.2. Доводи Головного управління ДПС у Миколаївській області (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач, насамперед, пояснює, що виявлені під час фактичних перевірок порушення, які, зокрема, полягають у тому, що протягом певного періоду по чотирьох АЗС були відсутні позитивні результати повірки деяких паливороздавальних колонок, дають обґрунтовані підстави вважати, що акцизні склади в силу вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України не обладнані витратомірами-лічильниками.
Стверджує про безпідставність посилання скаржника на висновки Верховного Суду у постанові від 19 січня 2023 року по справі №580/9246/21 й необґрунтованість доводів про те, що порушення строків повірки не може бути підставою для відповідальності за пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, оскільки правова позиція щодо застосування норм пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постанові від 05 квітня 2023 року у справі №200/1354/21-а.
Зауважує, що Позивачем не заперечувалось те, що певний проміжок часу не було позитивних результатів повірки паливороздавальних колонок/рівнемірів, що пояснювалось Позивачем перевищенням з боку ДП «Миколаївський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» строків виконання повірки, проте без надання жодних доказів у підтвердження таких аргументів. Разом з тим, нормою пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України передбачено відповідальність незалежно від будь-яких обставин.
Щодо іншої частини виявлених у ході фактичних перевірок порушень, а саме: здійснення реалізації СВГ без обліку руху газу у змінному звіті за формою №14-ГС, податковий орган наполягає на тому, що здійснення обліку СВГ за змінними звітами за формою №14-ГС є обов`язковим та передбачено нормами Інструкції №332. Натомість облік руху газу скрапленого вівся Позивачем за формою №17-НП, що свідчить, як вважає податковий орган, про нездійснення обліку газу у встановленому порядку. Відсутність доказів кількісного обліку руху СВГ на АЗС підтверджує обґрунтованість висновку контролюючого органу про порушення платником вимог пункту 12 статті 3 Закону №265.
Доводи Позивача щодо належного обліку СВГ вважає безпідставними, оскільки: за нормами Інструкціі №281/171/578/155 до змінного звіту АЗС за формою №17-НП заносяться дані про оприбутковані нафтопродукти, а не СВГ; нафтопродукти та скраплений газ при стандартних умовах мають різні агрегатні стани і, як наслідок, їх облік здійснюється за різними правилами; хоча зміні звіти за формою №14-ГС (додаток 14 Інструкції №332) і №17-НП (додаток 14 Інструкції №281/171/578/155) є подібними, проте між ними є ключова різниця щодо обліку товару - облік природного газу за змінним звітом за формою №14- ГС здійснюється за рівнем наповнення ним резервуарів (у відсотках і літрах), а нафтопродуктів за змінними звітом за формою №17-НП за рівнем нафтопродуктів і підтоварної води в резервуарі (висота наливання у мм).  
У поданих додаткових поясненнях Головне управління ДПС у Миколаївській області доводить безпідставність посилання Позивача на постанову Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі №580/9246/21, оскільки Верховним Судом сформовано у межах тієї справи правовий висновок щодо застосування штрафних санкцій на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1  ПК України у зв`язку з порушенням строку, тобто несвоєчасного, обладнання або реєстрації рівнемірів та витратомірів. Натомість спірні відносини у справі, що переглядається, виникли з підстав необладнання резервуарів акцизних складів витратомірами-лічильниками, а саме: протягом певного періоду були відсутні позитивні результати повірки деяких паливороздавальних колонок. При цьому Відповідач покликається до приписів підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України наполягаючи на тому, що за відсутності позитивного результату повірки витратомірів/рівнемірів-лічильників акцизні склади вважаються необладнаними цими пристроями. Відтак, як вважає Головне управління ДПС у Миколаївській області, суд апеляційної інстанції, констатувавши протиправну бездіяльність Позивача щодо виконання вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України у цій частині, дійшов правильних висновків, обґрунтовано пославшись на висновки Верховного Суду у постанові від 05 квітня 2023 року у справі №200/1354/21-а, порушення у межах якої, на думку податкового органу, як і у спірних правовідносинах, полягало саме у відсутності реєстрації у відповідному реєстрі рівнемірів-лічильників на резервуарах для зберігання пального та витратомірів-лічильників на місцях відпуску пального на акцизному складі упродовж певних періодів.   
У відповіді на відзив Позивач наводить аналогічні викладеним у касаційній скарзі та уточненнях до неї доводи.
3.3. Доводи Головного управління ДПС у Волинській області (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Головне управління ДПС у Волинській області наводить аналогічні доводи, акцентуючи на висновку Верховного Суду у подібних, на думку контролюючого органу, правовідносинах, який викладений у постанові від 05 квітня 2023 року по справі №200/1354/21-а. Тому стверджує, що невиконання платником вимог, установлених підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 та пунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України щодо встановлення і реєстрації рівнемірів-лічильників до 01 квітня 2020 року, після цієї дати має наслідком застосування відповідальності за пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України. 
Як у справі №200/1354/21-а, так і у цій справі Позивачем не наведено, а судами не встановлено, що неможливість реалізації визначеного законодавством обов`язку до 01 квітня 2020 року перебувала виключно поза межами його впливу та залежала від протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, а тому висновки суду апеляційної інстанції є обґрунтованими.
Також вважає, що з огляду на відсутність доказів кількісного обліку руху СВГ на АГЗС (АГЗП), що суперечить вимогам Інструкції №322, висновок контролюючого органу про порушення платником вимог пункту 12 статті 3 Закону №265 у частині неведення обліку товарних запасів у порядку, встановленому законодавством, за місцем їх реалізації є цілком об`єктивним.
У поданих додаткових поясненнях Головне управління ДПС у Волинській області звертає увагу на те, що Позивачем не заперечується відсутність позитивних результатів повірки витратомірів-лічильників у минулих періодах. З огляду на норми статті 102 ПК України податковий орган стверджує про безпідставність доводів Позивача щодо неправомірно нарахування штрафних санкцій за виявлені податкові правопорушення минулих періодів, проте у межах визначених у статті 102 ПК України 1095 днів. У цих доводах податковий орган посилався на висновки Верховного Суду у постанові від 21 липня 2022 року у справі №320/1864/21, згідно з якими, як вважає Відповідач, податковий орган вправі визначити грошові зобов`язання за наслідком проведення фактичної перевірки й виявлення порушень минулих періодів. Саме такі обставини, на думку Головного управління ДПС у Волинській області, визначають подібність зі спірними обставинами у цій справі.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Перевіривши доводи касаційної скарги в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Згідно з підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX ПК України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Аналіз наведених правових норм дає підстави вважати, що розпорядники акцизних складів зобов`язані були обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Законодавцем також було визначено і граничний строк для такого обладнання та реєстрації, зокрема по акцизному складу, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Згідно з пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Абзацом четвертим пункту 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України передбачено, що норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу) - з 1 квітня 2020 року.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції й відмовляючи в позові в частині податкових повідомлень-рішень від 08 листопада 2022 року №0048990902, №0049110902, №0049210902 №0049280902, від 16 грудня 2022 року №0072500902, суд апеляційної інстанції виходив з того, що нормами ПК України встановлено вимогу щодо обладнання акцизних складів відповідними засобами вимірювання та їх реєстрації у відповідному реєстрі; ці норми прийняті заздалегідь; до того ж розпорядникам акцизних складів було надано додатковий термін для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Оскільки за результатами фактичних перевірок встановлено здійснення відпуску нафтопродуктів наливом через паливнороздавальні колонки, які не були обладнанні витратомірами-лічильниками  у відповідні періоди, а саме: 
у період з 10 жовтня 2020 року по 20 жовтня 2020 року, з 22 жовтня 2021 року по 28 жовтня 2021 року з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №2168) і в період з 01 квітня 2020 року по 28 жовтня 2021 року з паливороздавальної колонки Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №2167) з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 148-А, м. Вознесенськ, Миколаївська область; 
у період з 15 серпня 2021 року по 28 жовтня 2021 року з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський №1914), в період з 10 жовтня 2020 року по 21 жовтня 2020 року і з 23 жовтня 2021 року по 28 жовтня 2021 року з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №6871) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25-2-4 (заводський №6872) з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 248-Б, м. Вознесенськ, Миколаївська область;
у період з 01 квітня 2020 року по 21 жовтня 2021 року з паливороздавальної колонки типу Славутич NOVA 212 LPG (заводський №0880), в період з 10 жовтня 2020 року по 20 жовтня 2020 року і з 22 жовтня 2021 року по 27 жовтня 2021 року з двох паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25-1-4 (заводські номери 1467 і 1469) з акцизного складу за адресою: вул. Київська, 26-Д, м. Вознесенськ, Миколаївська область;
у період з 23 жовтня 2021 року по 27 жовтня 2021 року з колонки газороздавальної NOVA 212 LPG (заводський №1115), з паливороздавальних колонок Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №1468) та Шельф-200 2КЕД-50-0,25 (заводський №445) з акцизного складу за адресою: вул. Одеська, 80, м. Вознесенськ, Миколаївська область,
суд апеляційної інстанції зробив висновок про обґрунтованість застосування штрафних санкцій за спірними податковими повідомленнями-рішеннями від 08 листопада 2022 року №0048990902, №0049110902, №0049210902 №0049280902 та від 16 грудня 2022 року №0072500902 у зв`язку із не обладнанням резервуарів акцизних складів витратомірами-лічильниками у відповідні періоди.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками апеляційного суду щодо застосування штрафних санкцій за нормою пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України й звертає увагу на таке.
При вирішенні цього спору слід враховувати, що положеннями пунктів 12 та 18 підрозділу 5 розділу XX ПК України ПК України встановлено строки для виконання обов`язку платником податку для облаштування акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та реєстрації таких в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також передбачено дату, з якої до таких платників застосовуються норми пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
При цьому відповідальності за недотримання відповідного строку (не пізніше 1 січня 2020 року), тобто за несвоєчасне обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та їх реєстрацію у Єдиному державному реєстрі нормами ПК України не передбачено.
Складом правопорушення, визначеного пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
У постанові від 19 січня 2023 року у справі №580/9246/21, на яку слушно посилається скаржник, Верховний Суд сформував правову позицію, яка зводиться до того, що застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
Як встановлено судом першої інстанції й, за змістом фактичних обставин, Відповідачами не заперечувалось, під час проведення фактичних перевірок Головним управлінням ДПС у Миколаївській області було встановлено наявність на акцизних складах Позивача, зареєстрованих 24 червня 2019 року за уніфікованими номерами №1004211, №1004212, №1004213 і №1004215, витратомірів-лічильників рівня палива, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі на час проведення перевірок, що також зафіксовано в актах перевірок від 14 лютого 2022 року №976/14/29/07/20908084, №977/14/29/07/20908084, №978/14/29/07/20908084 та №979/14/29/07/20908084.
Враховуючи, що у ході перевірки контролюючим органом було встановлено наявність на акцизних складах Позивача витратомірів/рівнемірів-лічильників рівня нафтопродуктів, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі, суд першої інстанції зробив правильний висновок про безпідставність притягнення Позивача до відповідальності передбаченої пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, оскільки на момент фактичної перевірки обладнання було встановлено та зареєстровано.
Посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 05 квітня 2023 року у справі №200/1354/21-а суд апеляційної інстанції не звернув уваги на те, що такі висновки відповідно до положень статті 341 КАС України формувались виходячи з доводів та вимог касаційної скарги, які були підставою для відкриття касаційного провадження у тій справі. За змістом постанови Верховного Суду від 05 квітня 2023 року у справі №200/1354/21-а позиція позивача базувалась виключно на твердженнях щодо порушення контролюючим органом передбачених ПК України норм при проведенні перевірки й Суд надавав правову оцінку лише тим доводам, які були наведені у тій касаційній скарзі. При цьому позивач у касаційній скарзі у справі №200/1354/21-а не заперечував кваліфікації судами першої та апеляційної інстанцій вчиненої ним у певний проміжок часу дій/бездіяльності як таких, що становить порушення вимог податкового законодавства, як і не стверджував про неможливість притягнення його до відповідальності внаслідок такої його поведінки.
Наведене не дає підстав вважати, що правовідносини у цій справі та у справі №200/1354/21-а є подібними, а тому застосування висновків Верховного Суду апеляційним судом не відповідає передбаченим КАС України правилам.
Посилання Головного управління ДПС у Волинській області у додаткових поясненнях на висновки Верховного Суду у постанові від 21 липня 2022 року по справі №320/1864/21 щодо повноважень контролюючого органу у застосуванні штрафних санкцій за виявлені під час фактичної перевірки порушення податкового законодавства минулих податкових періодів є безпідставним, оскільки у справі, що переглядається, в обґрунтування заявлених вимог Позивач не наводив доводів щодо порушення строків накладення штрафних санкцій, як і судами попередніх інстанцій не було покладено в основу оскаржуваних судових рішень у цій справі такі висновки. 
Отже, заявлені скаржником підстави касаційного оскарження постанови апеляційного суду в частині податкових повідомлень-рішень від 08 листопада 2022 року №0048990902, №0049110902, №0049210902 №0049280902 та від 16 грудня 2022 року №0072500902 знайшли підтвердження під час касаційного перегляду цієї справи. Тому, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який, надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, визнав обґрунтованими позовні вимоги у цій частині спору і вирішив цей спір з дотриманням норм матеріального та процесуального права, яке помилково у цій частині скасовано судом апеляційної інстанції. 
Тому постанова суду апеляційної інстанції в частині вказаних індивідуальних актів підлягає скасуванню із залишенням у цій частині в силі рішення суду першої інстанції.
Щодо висновків судів попередніх інстанцій щодо податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705 №0057670705, №0057610705, колегія суддів зазначає про таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій штрафні санкції за означеними податковими повідомленнями-рішеннями застосовано, зокрема, за здійснення реалізації СВГ без обліку за змінними звітами за формою №14-ГС.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно зі статтею 20 Закону №265 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За визначенням у статті 1 Закону №996 бухгалтерський  облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, що використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлений Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена  наказом Міністерство палива та енергетики України від 03 червня 2002 року №332 (надалі -  Інструкція №332). 
Як визначено у підпунктах 5.2.2, 5.2.4 і 5.2.6 пункту 5.2 Інструкції №332 приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС. Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. 
Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Під час внутрішньогосподарських перевезень СВГ приймання і оприбуткування за складським та бухгалтерським обліком проводиться на підставі видаткових та товаротранспортних накладних. 
Згідно з положеннями пунктів 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів.
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
У пункті 11 Інструкції №332 зазначено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону №996 та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246. Податковий облік господарських операцій руху СВГ ведеться згідно із чинним законодавством України.
У постанові від 31 серпня 2023 року у справі №820/1435/17, щодо неурахування висновків у якій покликався скаржник, Верховний Суд звернув увагу на те, що зміст наведених вище положень Закону №265 та Інструкції №332 у сукупності дає підстави для висновку, що сама по собі відсутність чи недоліки в оформлені таких документів оперативного обліку (зокрема, змінних звітів оператора АГЗС форми №14-ГС) не можуть бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку СВГ за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265. Подібні за змістом висновки викладено Верховним Судом і в постановах від 14 лютого 2022 року по справі №640/2008/20 та від 14 липня 2022 року по справі №520/18801/2020, на висновки у яких також слушно покликається скаржник.
Небезпідставним також є й посилання Позивача на постанову Верховного Суду від 17 травня 2023 року у справі №640/20727/21, у якій Суд також зауважив на тому, що журнал обліку надходження нафтопродуктів та змінний звіт не є первинним чи зведеним обліковим документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і порушення порядку ведення такого журналу саме по собі не свідчить про відсутність обліку товарів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».  
У той же час, як встановлено судами попередніх інстанцій, Позивачем не здійснювався облік СВГ за змінними звітами за формою №14-ГС (додаток 14 до Інструкції №332), натомість такий облік Позивач здійснював за формою змінних звітів №17-НП (додаток 14 до Інструкції №281/171/578/155).
Ці обставини зафіксовано у актах фактичних перевірок та підтверджено Позивачем наданими суду копіями змінних звітів за формою №17-НП й податковим органом не заперечувалось.
Визнаючи доведеним не здійснення у визначеному у Інструкції №332 порядку обліку СВГ суди обох інстанцій відхилили доводи Позивача щодо ведення ним обліку газу за змінними звітами за формою №17-НП з тих підстав, що за цією формою перебачено облік даних про оприбутковані нафтопродукти, а не СВГ; СВГ не відноситься до нафтопродуктів, які при стандартних умовах мають різні агрегатні стани, що зумовлює, за висновками судів, їх облік за різними правилами; облік природного газу за змінним звітом за формою №14-ГС здійснюється за рівнем наповнення ним резервуарів (у відсотках і літрах), а нафтопродуктів за змінними звітом за формою №17-НП за рівнем нафтопродуктів і підтоварної води в резервуарі (висота наливання у мм).
Надаючи оцінку мотивам визнання судами обох інстанцій здійснення обліку СВГ за замінними звітом форми №17-НП порушенням пункту 12 статті 3 Закону №265, колегія суддів не заперечує визначення Інструкцією №332 форми відповідного змінного звіту згідно з додатком 14 до Інструкції №332 за встановленою формою №14-ГС. Визначаючись щодо достатності підстав вважати ведення відповідного обліку СВГ за формою змінного звіту №17-НП (додаток 14 до Інструкції Інструкція №281/171/578/155) нездійсненням обліку СВГ у встановленому порядку для цілей застосування штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону №265 Суд, насамперед, звертає увагу на потребі з`ясування дійсного обліку СВГ у змінному звіті через застосування принципу «превалювання суті над формою». В аспекті такого підходу формальне недотримання форми звітного документа не є ствердженням нездійснення фактичного обліку, включно з відображеними показниками такого обліку, які за формою їх відображення (змінний звіт №17-НП), як встановлено судами у цій справі, не відповідають встановленій формі (змінний звіт №14-ГС). 
При цьому слід також врахувати й те, що, зазначаючи про ключову відмінність обліку за звітами форми №17-НП і №14-ГС судами обох інстанцій не враховано того, що зміст викладених порушень у актах фактичних перевірок від 14 лютого 2022 року №977/14/29/07/20908084, №978/14/29/07/20908084 і №979/14/29/07/20908084 не містить викладу відсутності обліку СВГ за певними реквізитами облікових даних для цього виду палива, зокрема й щодо рівня наповнення резервуарів (у відсотках і літрах).
Суд першої інстанції також встановив, що дані щодо руху СВГ, які наведені у змінних звітах форми №17-НП, підтверджуються й іншими первинними документами за відповідні періоди, а саме: видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, паспортами якості, Z-звітами, оборотно-сальдовими відомостями, а в актах фактичних перевірок від 14 лютого 2022 року №977/14/29/07/20908084, №978/14/29/07/20908084 і №979/14/29/07/20908084 не зафіксовано розбіжностей між змінними звітами за формою №17-НП і даними РРО, договорами поставки газу, товарно-транспортними накладними та/або видатковими накладними.
Тому, виходячи зі встановлених судами попередніх інстанцій обставин цієї справи, відсутні підстави вважати здійснення Позивачем обліку СВГ за формою змінного звіту №17-НП замість №14-ГС самостійною й достатньою правовою підставою для висновку щодо не здійснення обліку скрапленого газу у встановленому порядку для цілей застосування штрафних санкцій відповідно до статті 20 Закону №265.
Подібні правові висновки щодо відсутності у діях платника складу правопорушення за пунктом 12 статті 3 Закону №265 під час реалізації газу LPG за обставин віднесення платником у своєму обліку газу LPG до нафтопродуктів, який обліковується у змінних звітах за формою №17-НП згідно з вимогами Інструкції №281/171/578/155 та за відсутності змінного звіту оператора за формою №14-ГС, погодив Верховний Суд у постанові від 09 червня 2021 року по справі №140/577/19.
Посилання ж Позивача у своїх доводах на визначення понять у Інструкції щодо вимог пожежної безпеки під час проектування автозаправних станцій, затвердженої наказом Міністерства України з питань надзвичайних ситуацій та у справах захисту населення від наслідків Чорнобильської катастрофи від 06 грудня 2005 року №376, Суд до уваги не бере, оскільки на момент спірних правовідносин цей наказ скасовано згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 10 березня 2017 року №166-р.
Отже, спірні у цій частині правовідносини вирішені судом апеляційної інстанції з неправильним застосуванням норм матеріального права, яке не відповідає усталеному правозастосуванню у викладених рішеннях Верховного Суду, що утворює підстави для скасування оспорюваного рішення суду апеляційної інстанції.
Рішення ж суду першої інстанції щодо податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705, № 0057670705 і №0057610705 в частині порушення пункту 12 статті 3 Закону №265 у зв`язку із здійсненням реалізації СВГ без обліку руху його за змінними звітами за формою №14-ГС є правильним по результату вирішення по суті заявленої позовної вимоги у цій частині, але з мотивів, наведених у цій постанові.
За правилами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд враховує, що вимоги касаційної скарги про скасування судового рішення апеляційного суду та зміну мотивів рішення суду першої інстанції в частині податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057670705 і №0057610705 обмежені доводами скаржника щодо неправильного застосування судами положень пункту 12 статті 3 Закону  №265 та норм Інструкції №332 та безпідставних, на думку скаржника, висновків судів обох інстанцій щодо не здійснення обліку СВГ у встановленому порядку.
Тому інші висновки судів в частині, неохопленій доводами касаційної скарги, а саме щодо порушення підпункту 1 пункту 58.1.2 пункту 58.1 статті 58 ПК України під час винесення спірних податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057670705 і №0057610705, не є предметом цього касаційного перегляду оскаржуваних судових рішень.
Так само, в іншій частині порушень за спірними податковими повідомленнями-рішеннями від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057670705 і №0057610705, а саме: знаходження на момент проведення перевірок у місцях продажу необлікових надлишків палива (бензину А-95-Євро5-Е5, код УКТЗЕД 2710124512 (акт перевірки від 14 лютого 2022 року № 977/14/29/07/20908084) та А-92-Євро5-Е5, код УКТЗЕД 2710124194 (акти перевірок від 14 лютого 2022 року №978/14/29/07/20908084 і №979/14/29/07/20908084), у зв`язку з чим констатовано порушення пункту 12 статті 3 Закону №265 та застосовано за такими епізодами штрафні санкції у відповідних розмірах, - оскільки касаційна скарга не містить доводів ані щодо мотивів суду першої інстанції, ані висновків суду апеляційної інстанції в частині накладених фінансових санкцій за оскаржуваними індивідуальними актами від 21 листопада 2022 року за цим епізодом, відсутні підстави для касаційного перегляду у цій частині судового рішення апеляційного суду та мотивів суду першої інстанції.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Оскільки згідно з оскаржуваною постановою суду апеляційної інстанції від 09 жовтня 2023 року скасовано рішення суду першої інстанції від 07 березня 2023 року в частині податкових повідомлень-рішень від 08 листопада 2022 року №0048990902, №0049110902, №0049210902, №0049280902, від 16 грудня 2022 року №0072500902, яке ухвалено відповідно до норм матеріального права та з дотриманням процесуального закону, судове рішення суду апеляційної інстанції у цій частині підлягає скасуванню із залишенням у цій частині в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з частиною першою, четвертою статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Зважаючи на вищенаведене у цій постанові, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції вирішив позовні вимоги в частині порушень щодо здійснення реалізації СВГ без обліку за змінними звітами за формою №14-ГС, які частково покладено в основу спірних податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057670705 та №0057610705, з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи у цій частині. Разом з тим, висновки суду першої інстанції по суті у цій частині також зроблені внаслідок неправильного застосування положень матеріального закону, але з правильним вирішенням позовних вимог у цій частині у резолютивній частині рішення.
Тому касаційну скаргу слід задовольнити частково: скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині податкових повідомлень-рішень від 08 листопада 2022 року №0048990902, №0049110902, №0049210902, №0049280902, від 16 грудня 2022 року №0072500902, а також податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705 в частині застосування штрафних санкцій на суму 3612148,59 грн, №0057670705 в частині застосування штрафних санкцій на суму 15554956,77 грн, №0057610705 в частині застосування штрафних санкцій на суму 15757031,42 грн, залишивши у цій частині в силі рішення суду першої інстанції, але змінивши мотиви рішення суду першої інстанції у цій частині податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705, №0057670705 та №0057610705. В іншій частині рішення суду апеляційної інстанції слід залишити без змін.
Керуючись статтями 3, 343, 351, 352, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Влад» задовольнити частково.
Скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року в частині податкових повідомлень-рішень від 08 листопада 2022 року №0048990902, №0049110902, №0049210902, №0049280902, від 16 грудня 2022 року №0072500902, а також податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705 в частині застосування штрафних санкцій на суму 3612148,59 грн, №0057670705 в частині застосування штрафних санкцій на суму 15554956,77 грн, №0057610705 в частині застосування штрафних санкцій на суму 15757031,42 грн, залишивши у цій частині в силі рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 березня 2023 року змінити в частині мотивів задоволення позову щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 листопада 2022 року №0057540705 в частині застосування штрафних санкцій на суму 3612148,59 грн, №0057670705 в частині застосування штрафних санкцій на суму 15554956,77 грн, №0057610705 в частині застосування штрафних санкцій на суму 15757031,42 грн, виклавши мотиви в редакції цієї постанови. 
У іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх