ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 820/948/18
касаційне провадження № К/9901/56835/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Олендера І.Я.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 (суддя Сагайдак В.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2018 (головуючий суддя - Сіренко О.І., судді - Калиновський В.А., Чалий І.С.) у справі  за позовом Дочірнього підприємства "Харківський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення,
УСТАНОВИВ:
Дочірнє підприємство "Харківський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Управління від 12.06.2017 №0001011316.
На обґрунтування позову Підприємство послалося на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення щодо визначення штрафних санкцій за статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки податок на доходи фізичних осіб перераховувались Підприємством одночасно із виплатою заробітної плати.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 24.04.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2018, позов задовольнив, скасував податкове повідомлення-рішення від 12.06.2017 №0001011316.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до висновку про протиправність оскаржуваного рішення з підстав того, що позивач не вчиняв порушення, відповідальність за яке передбачена статтею 127 ПК України. Також, суди зазначили про відсутність повторності, оскільки порушення були виявлені контролюючим органом в межах однієї перевірки та дискреційність повноважень контролюючого органу щодо визначення розміру штрафних санкцій. 
Відповідач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. 
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 126.1 статті 126, пункту 127.1 статті 127 ПК України. 
Скаржник зазначає, що судами не враховано правові висновки, викладені в постанові Верховного Суду України від 10.11.2015 у справі №21-2919а15, та доводить, що виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачені статтею 127 ПК України, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень. Скаржник, посилаючись на правові висновки Верховного Суду України, викладені у постановах від 10.11.2015 у справі №21-2919а15, від 22.03.2016 у справі №813/6774/13-а, Верховного Суду, викладені у постановах від 22.05.2018 у справі №820/6437/16, доводить, якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України.
Позивач заперечення (відзив) на касаційну скаргу не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.08.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.12.2023 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 26.12.2023.
Відповідач подав клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893, наказів ДПС України від 24.12.2020 №755, від 30.09.2020 №529.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головного управління ДФС у Харківській області (ЄДРПОУ 39599198) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 43983495). 
Також, відповідачем заявлено клопотання про скасування судових рішень попередніх інстанцій та залишення позову без розгляду з підстав пропущення позивачем шестимісячного строку звернення до суду, встановленого частиною другою статті 122 КАС України.
Разом з цим, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що з урахуванням положень статті 341 КАС України у суду касаційної інстанції відсутні повноваження перевірки правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права щодо пропущення позивачем шестимісячного строку звернення до суду, оскільки дане питання не досліджувалось судами попередніх інстанцій, а відповідач під час розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій не порушував питання щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з цим позовом.
Щодо правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає про таке.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Філії "Пісочинське ДЕП" Дочірнього підприємства "Харківський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт перевірки від 24.05.2017  №3962/20-40-14-08/33817555 (далі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення платником, зокрема: підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзацу "а" пункту 171.2 статті 171 ПК України, а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1016650,48 грн, у тому числі: вересень 2012 року на суму 24093,84 грн, жовтень 2012 року на суму 43069,59 грн, листопад 2012 року на суму 32636,58 грн, грудень 2012 року на суму 54856,82 грн, січень 2013 року на суму 29729,49 грн, лютий 2013 року на суму 42481,08 грн, березень 2013 року на суму 49892,46 грн, квітень 2013 року на суму 47572,99 грн, травень 2013 року на суму 45403,29 грн, червень 2013 року на суму 10468,4 грн, липень 2013 року на суму 49376,35 грн, грудень 2013 року на суму 3045,85 грн, січень 2014 року на суму 35738,25 грн, лютий 2014 року на суму 37798,78 грн, березень 2014 року на суму 30498,67 грн, квітень 2014 року на суму 0,99 грн, травень 2014 року на суму 5683,18 грн, червень 2014 року на суму 2935,21 грн, липень 2014 року на суму 3862,30 грн, вересень 2014 року на суму 10262,17 грн, жовтень 2014 року на суму 20004,98 грн, листопад 2014 року на суму 35800,40 грн, грудень 2014 року на суму 32077,04 грн, січень 2015 року на суму 6336,99 грн, лютий 2015 року на суму 7057,76 грн, березень 2015 року на суму 2817,66 грн, квітень 2015 року на суму 13100,49 грн, травень 2015 року на суму 733,59 грн, червень 2015 року на суму 15625,98 грн, липень 2015 року на суму 33207,83 грн, серпень 2015 року на суму 24726,48 грн, вересень 2015 року на суму 28861,62 грн, листопад 2015 року на суму 33432,77 грн, грудень 2015 року на суму 66,41 грн, січень 2016 року на суму 21946,67 грн, лютий 2016 року на суму 53908,77 грн, березень 2016 року на 43964,25 грн, квітень 2016 року на суму 42732,93 грн, травень 2016 року на суму 3704,94 грн; підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129, підпункту 129.3.1 пункту 129.3 статті 129, пункту 129.4 статті 129 ПК України, за прострочку встановлених строків сплати податку на доходи фізичних осіб нарахована пеня в сумі 12764,74 грн, за період з 01.06.2014 по 30.06.2014  нарахована пеня в сумі 5497,38 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки, контролюючим органом було прийняте податкове повідомлення-рішення від 12.06.2017 №0001011316, яким платнику визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 364320,02 грн, з яких: за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 353122,16 грн, пеня - в сумі 11197,86 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктами «а», «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу   мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України   податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в   статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків , в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. 
Підпунктом 126.1 статті 126 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
У разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до   статті 126 ПК України.
В свою чергу, положеннями   статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено   статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Таким чином, відповідно до змісту статті 127 ПК України відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними колегією суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.01.2020 у справі №820/11382/15.
Скаржник у касаційній скарзі зазначає, що ним правомірно застосовані штрафні санкції відповідно до вимог статті 127 ПК України, посилаючись на те, що виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачені статтею 127 ПК України, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень.
Суди, дійшовши до висновку, що платник не вчиняв порушення, передбаченого статтею 127 ПК України, не зазначили, на підставі яких доказів суди дійшли до такого висновку, не з`ясували фактичні обставини у даній справі, не надали оцінку порушенням, встановленим в акті перевірки, щодо несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1016650,48 грн, не перевірили, чи підтверджується або спростовується дане порушення даними інтегрованої картки платника, платіжними дорученнями, розрахунками штрафних санкцій, податковими розрахунками сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку, тощо, не встановили, за які періоди та в якій сумі платник нараховував або не нараховував, утримував або не утримував та/або сплачував (перераховував) податок на доходи фізичних осіб і в якій сумі.
Без встановлення зазначених обставин у даній справі неможливо перевірити правомірність наведених вище висновків судів попередніх інстанцій.
Судам слід чітко з`ясувати, яке правопорушення мало місце у даному випадку, ненарахування (неутримання, несплата) сум податку під час виплати доходу на користь громадян або несвоєчасна сплата податку на доходи фізичних осіб і чи правомірно платника притягнуто до відповідальності саме відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України.
Судами попередніх інстанцій також не досліджено та не встановлено обставини щодо нарахування пені, правильності розрахунку пені.
Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою  статті 9 КАС України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами.
Застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
З огляду на викладене, Верховний Суд вважає, що висновки судів про задоволення позовних вимог у визначеній судами частині не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги відповідача про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами не аналізувались докази, наявні у матеріалах справи і доводи податкового органу щодо ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій  з наведених питань.
Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 52, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Замінити Головне управління ДФС у Харківській області його процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2018 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева І.Я.Олендер   В.В. Хохуляк