П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 грудня 2023 р.	м. Одеса	Справа № 420/9180/23	

                                                                                                                Головуючий в І інстанції: Пекний А.С.
                                                                                Дата та місце ухвалення рішення: 04.09.2023 р. 
                                                                      м. Одеса

        П`ятий апеляційний адміністративний  суд  в складі колегії суддів:  

          судді – доповідача – Шеметенко Л.П.
                                      судді –  Градовського Ю.М.
                                      судді –  Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі адміністративну справу за апеляційними скаргами Іноземного підприємства «СЖС Україна» та Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року по справі за позовом Іноземного підприємства «СЖС Україна» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В: 

У квітні 2023 року Іноземне підприємство «СЖС Україна» звернулося до суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.03.2023 № 62/34-00-04-02-02/14367709, видане Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків в частині застосування до іноземного підприємства «СЖС Україна» штрафу на суму 846792,13 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, прийняте Південним Міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, від 29.03.2023 № 62/34-00-04-02-02/14367709 в частині застосування до іноземного підприємства «СЖС Україна» штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у сумі 372642,94 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, Іноземне підприємство «СЖС Україна»  подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення в частині відмови в задоволені позовних вимога та ухвалити нове судове рішення в оскаржуваній частині про задоволення позовних вимог. 
В обґрунтування доводів апеляційної скарги апелянт зазначає, що  контролюючим органом   незаконно не застосовано до позивача пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки зазначені норми прийнятті державою для підтримки  бізнесу на час воєнного стану. Апелянт звертає увагу, що предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем саме 29.03.2023 р. під час дії  підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту, який набрав чинності 08.02.2023 р., згідно Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування».
На переконання апелянта, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині.
Також, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків  подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення  в частині задоволених позовних вимог, а в решті – залишити без змін.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт зазначає, що надані позивачем роздруківки з сервісу обробки документів «М.Е.Doc» не можуть слугувати доказом направлення податкових накладних на реєстрацію 15.08.2022 р., так як не містять ніяких підтверджень того, що зазначені накладні направлені саме такою датою та їх створення теоретично можливе при відповідному налаштуванні комп`ютера. Таким чином, апелянт вважає, що позивачем податкові накладні були направленні до контролюючого органу саме 16.08.2022 р., а не 15.08.2022 р.
До суду апеляційної інстанції від Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшов відзив на апеляційну скаргу Іноземного підприємства «СЖС Україна», в якому позивач зазначає, що законодавцем не зазначено окремо конкретної календарної дати, з якої пункти 89, 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ підлягають застосуванню та вказаний Закон не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі.
Відтак, на думку відповідача, за загальним правилом положення пункти 89, 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ підлягають застосуванню до тих правовідносин, котрі виникнуть у часі після набрання законної сили нормами Закону №2876-ІХ (тобто після 08.02.2023), а тому  до 08.02.2023 граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН визначались пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а з 08.02.2023 граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН визначаються пунктом 89 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону №2876-ІХ.
Таким чином, відповідач зазначає, що рішення суду першої інстанції в частині відмови в  задоволенні позовних вимог ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права та просить залишити апеляційну скаргу Іноземного підприємства «СЖС Україна» без задоволення.
Також, до суду апеляційної інстанції надійшов відзив Іноземного підприємства «СЖС Україна» на апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якій позивач зазначає, що  апеляційна скарга відповідача ґрунтується на припущеннях щодо неналежного налаштування комп`ютера позивача та не містить будь-яких інших доводів.
Крім того, позивач також наголошує, що на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже діяли менші штрафи передбачені Законом від 12.01.2023 № 2876-ІХ.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, головним державним інспектором відділу податкового адміністрування підприємств інфраструктури водного транспорту та енергетики Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у порядку статті 76 та відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 глави 8 розділу II Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями) проведено камеральну перевірку даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість з питання дотримання ІП «СЖС Україна» (код ЄДРПОУ 14367709) граничних термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2022 по 30.09.2022, за результатами якої складено акт перевірки від 28.11.2022 № 356/34-00-04-02-02/14367709.
За результатами камеральної перевірки дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за період з 01.01.2022  по 31.07.2022  встановлено, що на порушення пункту 201.10 статі 201 розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, із змінами та доповненнями, ІП «СЖС Україна» (код ЄДРПОУ 14367709), несвоєчасно зареєстровані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму ПДВ 9240836,00 грн, у т.ч. з порушенням терміну реєстрації від 1 до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 9125244,7 грн, з порушенням терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 25591,30 грн. Відповідальність платника, передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 глави 11 розділу II Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями. 
На підставі акту перевірки           від 28.11.2022 № 356/34-00-04-02-02/14367709 Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 22.12.2022 № 282/34-00-04-02-02/14367709, відповідно до якого до ІП «СЖС Україна» застосовано штраф у сумі 929183,87 грн.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження рішення контролюючого органу та подав скаргу на податкове повідомлення-рішення від 22.12.2022 № 282/34-00-04-02-02/14367709.
За результатами розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення від 22.12.2022 № 282/34-00-04-02-02/14367709 Державна податкова служба України прийняла рішення від 16.03.2023 № 6392/6/99-00-06-03-01-06, відповідно до якого скасовано ППР Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 22.12.2022 № 282/34-00-04-02-02/1436770 у сумі 74732,34 грн, а в іншій частині залишено без змін, скаргу частково задоволено. 
На підставі акту перевірки           від 28.11.2022 № 356/34-00-04-02-02/14367709 та рішення ДПС України від 16.03.2023 № 6392/6/99-00-06-03-01-06 Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 29.03.2023 № 62/34-00-04-02-02/14367709, відповідно до якого до ІП «СЖС Україна» застосовано штраф у сумі 854454,53 грн.
Позивач в частині застосування до нього штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних № 589 та № 590 від 31.01.2022 погоджується та сплатив штраф у сумі 7659,40 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 29.03.2023 № 62/34-00-04-02-02/14367709 в частині застосування  штрафних санкцій у сумі 846792,13 грн протиправним, позивач звернувся до суду.
Суд першої інстанції, вирішуючи справу, дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Так, приймаючи рішення  про задоволення позову в частині заявлених позовних вимог, суд дійшов висновку, що контролюючим органом протиправно застосовано до позивача штрафні санкції за порушення строків реєстрації  податкових накладних (247 штук) в ЄРПН у загальній сумі 372642,94 грн., які були направлені позивачем на  реєстрацію в Єдиному реєстрі за допомогою  системи «М.Е.Dос» 15.08.2022 р., проте  без наявності на те правових підстав Квитанції про прийняття 247 податкових накладних позивачу надійшли 16.08.2022 р.
Також, судом першої інстанції відмовлено  в задоволенні позовних вимог в частині застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації  податкових накладних (314 штук) в ЄРПН у загальній сумі 474149,19 грн., оскільки податкове повідомлення-рішення, яким позивачу зменшено нараховані штрафні санкції, винесене відповідачем за результатами адміністративного оскарження, а податкове повідомлення-рішення від 22.12.2022 №282/34-00-04-02-02/14367709 прийняте до того, як Закон від 12.01.2023 № 2876-ІХ  був прийнятий та опублікований. 
Колегія суддів частково не  погоджується з такими  висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
З урахуванням наявності в провадженні апеляційного  суду апеляційних скарг Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  та Іноземного підприємства «СЖС Україна», апеляційному перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині як задоволення позовних вимог так і в частині відмови в позові. 
Так, щодо апеляційної скарги Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Згідно із пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Статтею 120-1 Податкового кодексу України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
Згідно із пунктом 120-1.1. Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо направлення на реєстрацію 247 податкових накладних 15.08.2022 в межах оперативного дня, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.60 п.14.1 ст.14 ПКУ єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За умовами, визначеними п. 201.10 ст.201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр).
Відповідно до  пунктів 2, 3 Порядку №1246 операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
У той же час, підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (у редакції Закону України №2120-IX від 15.03.2022) було встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Згідно з пунктом 4 Порядку №1246 до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 11 Порядку №1246 передбачено, що після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно з пунктами 12-16 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника додатку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Якщо платником податку надіслано для реєстрації кілька примірників однієї податкової накладної та/або розрахунку коригування, зареєстрованими вважаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, відомості яких внесені до Реєстру, та платнику податку надіслана відповідна квитанція.
Отже, з аналізу вказаних норм слідує, що у спірному періоді строки, визначені для реєстрації податкових накладних, встановлені у календарних днях, при цьому право платника податку для реєстрації податкових накладних пов`язане виключно з операційним днем, який триває з 8-ї до 18-ї години. Разом з тим, податковий орган в будь-якому випадку зобов`язаний протягом операційного дня надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкової накладної.
Оскільки законодавством встановлено чіткі та обмежені строки для реєстрації податкових накладних, задля уникнення порушення платником податків граничних строків для реєстрації податкових накладних у випадку, коли гранична дата припадає на вихідний чи святковий день, положеннями Порядку №1246 та п. 201.10 ст.201 ПКУ, встановлено, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна та/або розрахунок коригування вважається зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом встановлено, що позивачем 15.08.2022 направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі 247 податкових накладних за допомогою  системи «М.Е.Dос».
До  кінця операційного дня 15.08.2022 квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування позивачу не надходили.
Квитанція про прийняття 247 податкових накладних позивачу надійшла 16.08.2022.
Функція протоколу «Очікується доставка» свідчить про те, що вищезазначені ПН відправлені, очікується доставка до податкового органу, про факт якої буде свідчити квитанція № 1, яка надсилається платнику податків не пізніше наступного дня.
Таким чином, роздруківками сервісу електронного документообігу «M.E.Doc»   підтверджується, що податкові накладні були подані в останній день граничного строку, визначеного статтею 201 ПК України, однак не були зареєстровані ДПС України того ж дня, а зареєстровані 16.08.2022. Відтак, позивач, надіславши для реєстрації 247 податкових накладних своєчасно виконав свої зобов`язання, передбачені податковим законодавством з реєстрації ПН в ЄРПН.
Верховний Суд у постанові від 22.11.2021 у справі № 160/10558/19 дійшов висновку про те, що при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до ЄРПН, а дата їх відправлення, виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних, тому роздруківки з програми «M.E.Doc» є належним засобом доказування.
Водночас, відповідач не надав суду доказів несправності засобів телекомунікаційного зв`язку платника податків чи інших доказів на підтвердження наявності вини позивача у порушенні граничного строку направлення на реєстрацію податкової накладної.
Крім того, в порушення вимог пункту  201.10 статті 201 ПК України контролюючим органом не надіслані позивачу протягом операційного дня направлення податкових накладних квитанцій в електронному вигляді у текстовому форматі про прийняття зазначених податкових накладних або про їх неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкових накладних, з незалежних від позивача причин, тобто з причин, які не залежали від його волі.
Таким чином, у зв`язку з недотриманням контролюючим органом обов`язку із надіслання платнику податку квитанції про прийняття розрахунків коригування або про їх неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації розрахунків коригування, із врахуванням правових наслідків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до приписів якого, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 23.01.2018 у справі № 806/832/17).
При цьому, Наказом Міністерства юстиції України і Міністерства фінансів України «Про інформаційну взаємодію між Єдиним державним реєстром юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань й інформаційними системами Державної фіскальної служби України» від 18.03.2016 № 759/5/371 затверджений «Порядок інформаційної взаємодії між Єдиним державним реєстром юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань й інформаційними системами Державної фіскальної служби України».
Відповідно до підпункту 1 пункту 2 Наказу № 759/5/371 до запровадження інформаційної взаємодії між Єдиним державним реєстром юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (далі Реєстр) й інформаційними системами Державної фіскальної служби України у режимі реального часу така взаємодія здійснюється у робочий час з урахуванням технічних можливостей Реєстру та інформаційних систем Державної фіскальної служби України відповідно до законодавства, але з інтервалом не більше ніж 2 години.
Згідно з пунктом 7 зазначеного Порядку технічний адміністратор Реєстру забезпечує передачу до реєстрів Державної фіскальної служби України відомостей про проведені реєстраційні дії відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» (далі реєстраційні дії), документів в електронній формі у робочий час одночасно з проведенням відповідної реєстраційної дії у Реєстрі, формуванням запиту суб`єктом державної реєстрації.
З наведеного слідує, що відповідальною особою за фактичне проходження засобами електронного зв`язку документів направлених в електронній формі є технічний адміністратор Реєстру який забезпечує проходження зазначених документів з урахуванням технічних можливостей Реєстру та інформаційних систем Державної фіскальної служби України.
Отже, несвоєчасна реєстрація податкових накладних є наслідком незабезпечення технічним адміністратором Реєстру умов проходження зазначених документів з урахуванням технічних можливостей Реєстру та інформаційних систем Державної фіскальної служби України.
З огляду на викладені обставини, колегія суддів вважає, що позивачем вчинено всіх залежних від нього заходів для недопущення порушення законодавства при реєстрації ПН в ЄРПН. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що  вина позивача в порушенні граничного строку реєстрації 247 податкових накладних, поданих на реєстрацію 15.08.2022 р., але зареєстрованих контролюючим органом 16.08.2022 р. є відсутньою, що відповідно виключає протиправність дій платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності, оскільки штраф, за своєю правовою природою є фінансовою відповідальністю платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, а відтак, може бути застосований виключно за умови наявності його вини. 
Таким чином, висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо несвоєчасної реєстрації 247 податкових накладних є необґрунтованими та безпідставними, а тому в даній частині заявлених позовних вимог суд першої інстанції дійшов вірних висновків щодо наявності підстав для їх задоволення, в зв`язку з чим,  апеляційна скарга Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  є такою, що задоволенню не підлягає.
При цьому, колегія суддів критично відноситься до доводів Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про те, що надані позивачем роздруківки з сервісу обробки документів «М.Е.Doc» не можуть слугувати доказом направлення податкових накладних на реєстрацію 15.08.2022 р., так як не містять ніяких підтверджень того, що зазначені накладні направлені саме такою датою та їх створення  теоретично можливе при відповідному налаштуванні комп`ютера, оскільки зазначені доводи апелянта ґрунтуються на припущеннях щодо невірних налаштувань комп`ютера позивача, проте відповідач, який є суб`єктом владних повноважень жодних доказів на підтвердження своїх доводів суду не надав.
Щодо апеляційної скарги Іноземного підприємства «СЖС Україна» на судове рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог, в якій судом було відмовлено, колегія суддів зазначає наступне.
Як вже було зазначено вище,  порушення  строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 року №2876-IX (який набрав чинності з 08.02.2023 року) внесені такі зміни:
1) підрозділ 2 доповнити пунктами 89 та 90 такого змісту:
« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».
Таким чином,  колегія суддів зазначає, що з 08.02.2023 року було збільшено граничні строки для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та суттєво зменшено розмір штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації, ніж визначені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.
В контексті внесених законодавчих змін, колегія суддів звертає увагу на положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно до якого штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.
Отже, колегія суддів наголошує, що  на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а саме 29.03.2023 р.,  вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної, що покладало на податковий орган обов`язок обчислювати суму штрафу згідно нових розмірів у відповідності до п. 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що Законом від 12.01.2023 року №2876-IX збільшено строки реєстрації податкових накладних та зменшено штрафи за допущенні порушення строків реєстрації протягом дії воєнного стану. Разом  з тим, поняття протягом воєнного стану в контексті зазначеної норми породжує два тлумачення, а саме означає з початку воєнного стану і до його кінця або на увесь час на який триває воєнний стан після набрання законної сили цим Законом.
Слід зазначити, що податкове законодавство передбачає імперативний алгоритм дій в ситуаціях, коли закон допускає подвійне (множинне) тлумачення, а саме у відповідності до п.56.21 ПК України  у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.  Аналогічний принцип податкового законодавства передбачений в п.4.1.4 ПК України.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 06.11.2018р. у справі №812/292/18 зазначила, що норми законодавства, які допускають неоднозначне або множинне тлумачення, завжди трактуються на користь особи. Діючи послідовно, Велика Палата Верховного Суду, зокрема, у постанові від 30.01.2019 р. у справі № 442/456/17 також наголосила, що у випадку відсутності «якості» закону перевага має надаватися найбільш сприятливому для платника тлумаченню законодавства України. 
Також слід звернути увагу, що  Верховний Суд у справі 380/671/20  наголошував, що презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею. Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування.
З огляду на викладене, колегія суддів  дійшла висновку, що в ситуації двох різних підходів до розуміння формулювання «протягом дії воєнного стану» викладеного в п.89 та п.90 Закону від 12.01.2023р., перевага повинна бути надана тому тлумаченню, що є найбільш сприятливим для платника податків, а саме, що законодавець вживши слово «протягом» фактично надав зворотну дію у часі, встановленим ним більшим строкам реєстрації податкових накладних і встановленим ним штрафам.
Однак, як наслідок, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних, а саме застосував  п. 120-1.1 статті 120 ПК України, а не на день прийняття податкового повідомлення рішення та передбачений  п.89 та п.90 вищевказаного Закону від 12.01.2023 р., тому колегія суддів вважає, що відповідач неправильно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем здійснено неправомірний розрахунок штрафних санкцій, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
При цьому, колегія суддів наголошує, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу.
Водночас, у відповідності до висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 06.02.2018 року у справі 826/15139/16 та від 17.04.2018 року у справі 2а-10031/12/2670, суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, оскільки фактично перебирає таким чином повноваження контролюючого органу.
При цьому, колегія суддів наголошує, що у цій справі відповідачем застосовано до позивача розмір штрафу передбачений  п. 120-1.1 статті 120 ПК України, однак під час апеляційного розгляду справи колегія суддів дійшла висновку про необхідність в даному випадку застосовувати положення п.89 та п.90 Закону від 12.01.2023 р., тобто зовсім інших норм законодавства, що додатково позбавляє суд апеляційної інстанції перебирати на себе повноваження, щодо вирахування суми штрафних санкцій.
У зв`язку з  викладеним,  колегія суддів погоджується з доводами Іноземного підприємства «СЖС Україна», наведеними в апеляційній скарзі та вважає, що   оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в повному обсязі, що, в свою чергу, не позбавляє податковий орган права здійснити розрахунок штрафних санкцій відповідно до закону та прийняти нове податкове повідомлення-рішення у встановленому законом порядку.
При цьому, суд першої інстанції розглядаючи справу скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосованих до позивача штрафних санкцій у розмірі 372642,94 грн., однак  під час апеляційного розгляду справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для повного скасування податкового повідомлення-рішення, тому в даному випадку колегія суддів вважає за можливе рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови в задоволенні позову та прийняти в цій частині нове судове рішення про скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосованих до позивача штрафних санкцій у розмірі 474149,19 грн. 
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  – залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Іноземного підприємства «СЖС Україна» - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасувати та прийняти в цій частині нове судове рішення, яким адміністративний позов Іноземного підприємства «СЖС Україна» - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Південним Міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, від 29.03.2023 № 62/34-00-04-02-02/14367709 в частині застосування до Іноземного підприємства «СЖС Україна» штрафу на суму  474149,19 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (65000, м. Одеса, просп. Шевченка, 15/1, код ЄДРПОУ 44104032) на користь Іноземного підприємства «СЖС Україна» (65003, м. Одеса, вул. Чорноморського Козацтва, 103, код ЄДРПОУ 14367709) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 17780 (сімнадцять тисяч сімсот вісімдесят)  грн. 61 коп.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі  21.12.2023 р.

Суддя – доповідач:                                                                                  Л.П.  Шеметенко 

Суддя:                                                                                                       Ю.М. Градовський

Суддя:                                                                                                       І.О. Турецька